Interpretacja DKP3.8082.7.2024

INFORMACJA DOTYCZĄCA WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ

Dnia 27 października 2025 r. – na podstawie art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), dalej: Ordynacja podatkowa – po rozpatrzeniu wspólnego wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię zabezpieczającą.

A.  Opis czynności poddanej ocenie

A. i B. – spółki kapitałowe – zwróciły się do Szefa KAS z wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej. A. jest wyłącznym udziałowcem B. Wnioskodawcy zaplanowali przeprowadzenie czynności polegającej na przejęciu przez A. spółki zależnej B (Czynność).

Przejęcie nastąpi w trybie opisanym w art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., tj. – w myśl tego przepisu – przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej. Z uwagi na fakt, że spółka przejmująca jest jedynym wspólnikiem spółki przejmowanej łączenie spółek przeprowadzone zostanie bez podwyższania kapitału zakładowego spółki przejmującej oraz bez wydawania akcji spółki przejmującej w zamian za majątek spółki przejmowanej, a łączenie spółek zostanie przeprowadzone w trybie uproszczonym wskazanym w art. 516 § 6 k.s.h. Skutkiem prawnym opisywanej czynności będzie sukcesja uniwersalna wynikająca z art. 494 § 1 k.s.h.: A. wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki B., co dotyczyć ma m.in. koncesji, licencji oraz zezwoleń. Przeprowadzenie Czynności jest zaplanowane na koniec 2025 r./początek 2026 r. A. będzie kontynuowała działalność prowadzoną obecnie przez B.

Czynności dokonane, w tym zdarzenia związane z powstaniem B. i uzyskaniem przez ten podmiot wartości niematerialnych i prawnych, z uwagi na zakres zakreślony przez Wnioskodawców przedstawioną Szefowi KAS do oceny korzyścią podatkową, nie były przedmiotem oceny w tym postępowaniu.

B.  Wskazanie celów, których realizacji czynność ma służyć

Realizacja zaplanowanych działań przyniesie wg Wnioskodawców następujące wymierne korzyści ekonomiczne:

a)   zapewnienie A. możliwości korzystania z aktywów w postaci wartości niematerialnych i prawnych do zabezpieczenia kredytów,

b)   potrzeba uproszczenia struktury organizacyjnej Grupy,

c)    redukcja kosztów funkcjonowania obecnej struktury organizacyjnej,

d)    centralizacja i uproszczenie procesów w zakresie zarządzania własnością intelektualną i ochrony tej własności,

e)    zmniejszenie zadłużenia wewnątrzgrupowego,

f)     dostosowanie polityki zarządzania wartościami niematerialnymi i prawnymi do nowego otoczenia biznesowego.

C.  Określenie skutków podatkowych, w tym korzyści podatkowych, będących rezultatem czynności objętej wnioskiem

Korzyść podatkowa wynikać będzie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, w myśl którego do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c tego artykułu, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w drodze łączenia, które:

a)    spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b)   spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu;

Zaznaczyć tutaj należy, że choć Wnioskodawcy szerzej opisali skutki podatkowe Czynności, to nie dostrzegli w innych aspektach powstania korzyści podatkowej. Dotyczy to zarówno innych podatków (VAT, PCC), jak również braku stosowania art. 12 ust. 1 pkt 8ba oraz 8d ustawy o CIT, z uwagi na to, że Czynność nie będzie wiązała się z emisją akcji.

Wnioskodawcy nie uznali za korzyść podatkową także konfuzji pożyczki udzielonej przez A. spółce zależnej (B.), gdyż jak wskazali „na gruncie rozliczeń w podatku CIT są zwykłym, naturalnym skutkiem dokonania połączenia / przejęcia przedsiębiorstwa i wyeliminowania z obrotu prawnego pewnych podmiotów i transakcji”.

W związku z tym, ocenę Szefa KAS należało ograniczyć do korzyści podatkowej wskazanej przez Wnioskodawców, która ma swoje źródło w przepisach wyłączających zaliczenie pewnych wartości ekonomicznych do przychodów podatkowych w rozumieniu ustawy o CIT. W dalszej konsekwencji brak przychodu przełoży się na niepowstanie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych.

D.  Ocena czynności w kontekście unikania opodatkowania

Z treści art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 119c § 1 tej ustawy wynika, że powzięcie oceny, czy głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowej oraz czy sposób działania był sztuczny zależy od zestawienia osiągniętej lub możliwej do osiągnięcia korzyści podatkowej, w tym także jej wysokości, z innymi celami ekonomicznymi. W realiach niniejszego postępowania, które ma charakter wnioskowy, wyłącznie na Wnioskodawcach spoczywał ciężar wykazania, że ww. przesłanki zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej nie będą miały zastosowania.

Zasadniczo przekonujące dla organu podatkowego, w kontekście ocenianej korzyści podatkowej, okazały się argumenty dot. uproszczenia struktury grupy kapitałowej. O ile samo „uproszczenie” nie niesie ze sobą żadnego ładunku gospodarczego, to Wnioskodawcy wskazali na oszczędności ekonomiczne, które zostaną osiągnięte w wyniku tego uproszczenia. Wymieniono tu m.in. koszty administracyjne wynikające z tego, że B. istnieje jako odrębny podmiot. Organ podatkowy wziął przy tym pod uwagę, że Czynność stanowi element większej całości, gdyż Grupa likwiduje także inne podmioty (kwestie leżące poza granicami wniosku).

Za uzasadnione uznano także cele gospodarcze związane z uproszczeniem procesu uzyskiwania zewnętrznego finansowania przez A. Konieczność dokonywania zabezpieczeń na aktywach będących we własności B. jest pracochłonna i kosztochłonna w porównaniu do sytuacji, gdyby aktywa te były we własności A.

W sprawie trudno także dostrzec powody gospodarcze, które uzasadniałyby odrębne istnienie B. Zarządzanie aktywami takimi jak wartości niematerialne i prawne może odbywać się także w ramach podmiotu prowadzącego zasadniczą działalność operacyjną. Nie jest do tego potrzebne tworzenie odrębnego podmiotu. W ogólności i w tej sprawie można się zatem zgodzić z poglądem Wnioskodawców, w myśl którego „(…) upraszczanie (spłaszczanie) struktury organizacyjnej związane ze zmniejszeniem liczby podmiotów gospodarczych w Grupie nie jest działaniem charakterystycznym dla modelu unikania opodatkowania, gdzie podmioty dążą zasadniczo do tworzenia struktur złożonych i angażowania szeregu podmiotów pośredniczących a nie ich eliminacji”, choć – w ocenie organu podatkowego – każdy przypadek powinien być rozpatrywany indywidualnie. Ponadto organ podatkowy wziął pod uwagę to, że wyjawione cele gospodarcze uzasadniające pierwotnie istnienie B. zdematerializowały się w 2018 r.

W opinii organu podatkowego, potrzeba gospodarcza dokonania Czynności, w kontekście spodziewanej korzyści podatkowej, została przez Wnioskodawców należycie uzasadniona.

Nie wszystkie powody ekonomiczne lub gospodarcze zostały jednak przez organ podatkowy uznane za przekonujące, przy czym ocena ta nie ma wpływu na całokształt rozstrzygnięcia Szefa KAS.

W toku postępowania Wnioskodawcy tłumaczyli sens gospodarczy powstania B. i potrzebę jej istnienia. W tym kontekście organ podatkowy zwrócił m.in. uwagę, że wg informacji przekazanych przez Wnioskodawców potrzeba istnienia B. ustała w 2018 r., zaś w początkach 2019 r. zgłoszono schemat podatkowy zbieżny z planowaną Czynnością. Prowadziłoby to do wniosku, że B. istnieje już dłużej (2019-2025) niż to było potrzebne w ocenie Wnioskodawców. Organ podatkowy sprzeciwił się też przedstawianiu uzasadnienia dla zaniechania lub działania hasłowym rozwiązaniem o nazwie „pandemia” bez zindywidualizowanego wyjaśnienia. Od ustania potrzeby istnienia B. lub od zgłoszenia schematu podatkowego do wybuchu pandemii upłynęło odpowiednio 18 lub 13 miesięcy. W tym okresie Czynność dot. spółki w pełni zależnej mogła zostać przeprowadzona.

Trudno także przyjąć, aby zewnętrzni kredytodawcy (banki) uzależniały możliwość udzielenia finansowania od dokonania Czynności albo wymagały z innych powodów dokonania Czynności. Fakt uzyskiwania zewnętrznego finansowania świadczy o tym, że zewnętrzni interesariusze są w stanie ocenić kondycję finansową Grupy pomimo zadłużenia wewnątrzgrupowego. Jakkolwiek Szef KAS zgodził się z tym, że fakt ten (zadłużenie wewnątrzgrupowe) może m. in. wydłużać proces uzyskiwania kredytu i utrudniać dokonanie oceny kredytowej.

Uznane przez organ podatkowy cele gospodarcze Czynności należało jednak zestawić z korzyścią podatkową, którą A. zamierza osiągnąć i która została przedstawiona w uzasadnieniu Wniosku.

W opinii organu podatkowego, korzyść ta jedynie towarzyszy planowanej Czynności i jej uzyskanie jest konieczne, aby reorganizacja Grupy została przeprowadzona, zaś wskazane i uznane przez organ podatkowy cele gospodarcze osiągnięte. Nie można zatem uznać, że osiągnięcie tej korzyści podatkowej jest głównym lub jednym z głównych celów planowanej Czynności. Opisana korzyść podatkowa ma charakter przywileju podatkowego gwarantującego neutralność podatkową Czynności. Przywileje tego rodzaju mają za zadanie wspierać i umożliwiać dokonywanie przez przedsiębiorców czynności o charakterze reorganizacyjnym, o ile czynności te mają uznane i istotne cele gospodarcze. Istnienie takich celów gospodarczych wyłącza uznanie, że przedmiotowa korzyść podatkowa jest głównym lub jednym z głównych celów dokonania tego typu czynności.

Opisana wyżej okoliczność w dużej mierze powinna wyłączyć możliwość uznania zaplanowanego sposobu działania za sztuczny, ponieważ jeżeli czynności te nie są wykonywane z powodów osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu (art. 119c § 1 zdanie drugie Ordynacji podatkowej), to dominującymi powodami mogą być uzasadnione przyczyny ekonomiczne.

W niniejszej sprawie organ podatkowy doszedł do wniosku, że sposób działania zaplanowany przez Wnioskodawców nie wypełnia cech sztucznego sposobu działania, o którym mowa w art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej.

Choć organ podatkowy oceniał planowaną czynność w szerszym kontekście, tj. m.in. włączając w to zdarzenie przeprowadzone w Grupie A. 10 lat temu, to sama Czynność jest czynnością jednorazową, jednoelementową i nie stanowi zespołu czynności w rozumieniu art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można tu dostrzec podmiotów pośredniczących lub cech dzielenia operacji w rozumieniu art. 119c § 2 pkt 1, 2 i 8 Ordynacji podatkowej. Również wybrany wariant działania nie budzi w tym aspekcie zastrzeżeń. Jest on uzasadniony z powodu zalet wynikających z sukcesji uniwersalnej (por. art. 494 k.s.h.).

Organ podatkowy doszedł do przekonania, że czynności planowane przez Wnioskodawców nie wyczerpują przesłanki intencji (celu), jak i przesłanki sztucznego sposobu działania. Mając na względzie, że przesłanka sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu wymaga spełnienia, jak stanowi art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, „w danych okolicznościach”, to należy uznać, że w niniejszej sprawie omówione wcześniej okoliczności gospodarcze nie wskazują, aby korzyść podatkowa przedstawiona do oceny Szefa KAS była niezgodna z intencją ustawodawcy.

Organ podatkowy zwraca uwagę, że charakter korzyści podatkowej wskazanej przez Wnioskodawców polega w ogólności na wykorzystaniu faktu, że materialne prawo podatkowe w zakresie ustawy o CIT w dużej mierze neutralnie odnosi się do czynności gospodarczych polegających na reorganizacji struktury właścicielskiej osób prawnych. Mając na względzie, że czynności zaplanowane przez Wnioskodawców mają uzasadnione podłoże gospodarcze, nie można przyjąć, aby osiągnięcie wskazanej we Wniosku korzyści podatkowej było sprzeczne z intencją ustawodawcy.

Cele gospodarcze wskazane przez Wnioskodawców wpisują się w treść pkt 2 preambuły Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego, który stanowi, że „łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym”. Trudno przyjąć, że intencja ustawodawcy krajowego implementującego prawo wspólnotowe byłaby inna niż ustawodawcy unijnego.

Mając na uwadze, że nie zostały wypełnione wszystkie przesłanki zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, organ podatkowy zdecydował się wydać opinię zabezpieczającą.

Jednocześnie Szef KAS wyjaśnia, że publikując niniejszą informację, z uwagi na ochronę identyfikacyjną Wnioskodawców – o której mowa w art. 119zda § 2 Op – uogólnił niektóre okoliczności stanu faktycznego stanowiące tło biznesowe podjętych działań lub bezpośrednio wpływające na rozstrzygnięcie. Jak wynika z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 poz. 2193) "usunięcie jedynie danych identyfikujących wnioskodawcę i inne podmioty może nie stanowić dla konkurencyjnych podmiotów lub ekspertów biznesowych istotnej bariery chroniącej wnioskodawców przed identyfikacją". Publikowane informacje nie mogą więc zawierać danych identyfikujących lub mogących zidentyfikować wnioskodawcę lub inne podmioty wymienione w treści aktu ani też danych potencjalnie wrażliwych dla zainteresowanych podmiotów.