Interpretacja DKP3.8082.8.2025

INFORMACJA DOTYCZĄCA WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ

4 grudnia 2025 r. – na podstawie art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) – po rozpatrzeniu wniosku wspólnego z 30 czerwca 2025 r. (data wpływu: 2 lipiec 2025 r.) o wydanie opinii zabezpieczającej uzupełnionego pismem z 13 sierpnia 2025 r., oraz pismem z 25 września 2025 r., Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię zabezpieczającą.

A.     Opis czynności poddanej ocenie:

Przedmiotem postępowania zainicjowanego wnioskiem wspólnym o wydanie opinii zabezpieczającej (dalej: Wniosek) złożonym przez osoby fizyczne oraz fundację rodzinną w organizacji (dalej: Wnioskodawcy) była analiza – dokonana na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm., dalej: ustawa o PIT) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: ustawa o CIT) – czy planowany zespół powiązanych ze sobą czynności (dalej: Czynność, Zespół Czynności), na który składają się:

(I)  utworzenie Fundacji rodzinnej zgodnie z przepisami ustawy o fundacji rodzinnej i wniesienie do Fundacji (…) pln (fundusz założycielski),

(II)      wniesienie udziałów dwóch Spółek do Fundacji rodzinnej,

(III)     bieżące funkcjonowanie Fundacji oraz realizowanie przez nią bieżących zadań dla jakich została powołana, tj.:

-     uzyskiwanie przez Fundację rodzinną środków na bieżące inwestycje;

-     wypłacanie świadczeń na rzecz Beneficjentów przez Fundację rodzinną dla zaspokojenia ich bieżących potrzeb;

-     gromadzenie przez Fundację rodzinną środków na dalsze inwestycje poprzez sprzedaż udziałów Spółek,

(IV)    sprzedaż udziałów Spółek przez Fundację rodzinną

 – odpowiada ewentualnie ustawowym kryteriom unikania opodatkowania wskazanym w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

B.     Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia:

a.  Identyfikacja korzyści podatkowej

We wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej oraz w odpowiedzi na wezwanie Szefa KAS do uzupełnienia braków formalnych wniosku, Wnioskodawcy jako korzyści podatkowe, co do których oczekują oceny Szefa KAS pod kątem zastosowania wobec nich art. 119 § 1 Ordynacji podatkowej wskazali:

a)  korzystanie przez Fundację rodzinną z podmiotowego zwolnienia z podatku dochodowego dla osób prawnych, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT, w tym w szczególności neutralność podatkowa wypłaty Fundacji dywidend oraz neutralność podatkowa transakcji zbycia udziałów. Korzyść podatkowa w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego w CIT powstanie po stronie Fundacji,

b)  opodatkowanie świadczeń wypłacanych na rzecz Beneficjentów stawką 15% CIT. Po stronie Fundacji powstanie korzyść podatkowa w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego w CIT, natomiast po stronie Beneficjentów powstanie korzyść podatkowa w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego w PIT.

b.  Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności

Jak wynika z treści Wniosku głównym celem planowanej Czynności jest:

1)  zapewnienie sprawnej i skutecznej sukcesji międzypokoleniowej,

2)  zabezpieczenie interesu majątkowego najbliższej rodziny poprzez realizację świadczeń,

3)  ochronna rodzinnego charakteru majątku,

4)  utworzenie centrum inwestycyjnego, pełniącego również funkcje quasi-holdingowe.

Analizując wskazane przez Wnioskodawców cele utworzenia fundacji rodzinnej oraz postanowienia statutu fundacji rodzinnej, należy stwierdzić, iż są one zbieżne z zamysłem ustawodawcy. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej celem fundacji rodzinnej jest gromadzenie mienia, zarządzanie nim w interesie beneficjentów oraz spełnianie świadczeń na rzecz beneficjentów.

Szef KAS podziela stanowisko Wnioskodawców, że skupienie wszystkich udziałów i akcji w jednym podmiocie, jakim jest Fundacja rodzinna, może nie tylko ułatwić przyszłą sukcesję majątku ale i zapobiec jego rozdrobnieniu czy też przekazaniu osobom, które zdaniem Wnioskodawców nie będą nim efektywnie zarządzać.

Ponadto, biorąc pod uwagę sformułowania zawarte w dołączonym do Wniosku Statucie, należy stwierdzić, że cel powołania Fundacji odpowiada założeniom ustawodawcy, którymi  kierował się, wprowadzając instytucję fundacji rodzinnej do porządku prawnego. Z postanowień Statutu wynika, że Fundacja zabezpiecza przyszłość beneficjentów i pozwala na gromadzenie i pomnażanie majątku rodzinnego, a jej powołanie umożliwia wprowadzenie regulacji zabezpieczających m.in. przed utratą stabilności czy też przed nadmiernym uszczupleniem mienia.

Odnosząc się do sprzedaży udziałów Spółek zauważenia wymaga, że sprzedaż udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za pośrednictwem fundacji rodzinnej i następnie wypłata świadczeń na rzecz beneficjentów takiej fundacji zawsze wiążą się z zagrożeniem, że fundacja rodzinna zostanie wykorzystana do sprzedaży udziałów takiej spółki z mniejszym obciążeniem podatkowym. Niemniej jednak zaznaczyć należy, że ze złożonego Wniosku nie wynika, aby Wnioskodawcy podejmowali realne działania zmierzające do sprzedaży udziałów, jeszcze przed wprowadzeniem fundacji rodzinnej do porządku prawnego, zaś w obecnym stanie prawnym wykorzystywali Fundację instrumentalnie, jako wehikułu do sprzedaży udziałów bez opodatkowania. Przeciwnie, w złożonym Wniosku wskazano, że w docelowym modelu Fundacja ma stać się 100% właścicielem firm rodzinnych i odbiorcą płynących z tych firm pożytków. Dodatkowo z uzupełnienia Wniosku wynika, że celem Wnioskodawców nie jest możliwie jak najszybsza realizacja transakcji zbycia udziałów w Spółkach, gdyż dopiero rozważana jest ich sprzedaż. Wnioskodawcy wielokrotnie posługiwali się pojęciem „ewentualnej sprzedaży” co oznacza, że zbycie udziałów może nastąpić w nieokreślonej przyszłości, jednak obecnie Wnioskodawcy „nie dążą aktywnie do zbycia udziałów w Spółkach, nie poszukują aktywnie nabywców, nie prowadzą negocjacji w sprawie zbycia udziałów” i nie uzależniają  utworzenia Fundacji od zbycia udziałów Spółek. Ponadto Wnioskodawcy podkreślili, że w przypadku sprzedaży udziałów, pozyskane środki będą reinwestowane w aktywa dające stały, długoterminowy zwrot i nie przewidują jakichkolwiek świadczeń nadzwyczajnych dla Beneficjentów z tytułu sprzedaży, a jedynie świadczenia w zwykłym trybie o bardzo ograniczonej wysokości.

Szef KAS zauważa również, że w złożonym Wniosku wielokrotnie podkreślono chęć zabezpieczenia niezakłóconego funkcjonowania Spółek oraz ich stabilności prawnej, a także chęć zachowania zarządzania Spółkami i wykonywania praw udziałowych „w jednych rękach”. Ponadto wskazano na „złożone kwestie osobiste”, problemy z zarządzaniem Spółkami w przypadku śmierci jednego z udziałowców oraz brakiem ustawowych rozwiązań umożliwiających przeprowadzenie sukcesji w sposób zgodny z wolą Wnioskodawców. Analiza Wniosku pozwala na stwierdzenie, że dobro Spółek jest jednym z kluczowych motywów do powołania Fundacji rodzinnej.

W związku z tym należy uznać, że w sprawie nie jest spełniona kolejna przesłanka umożliwiająca zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, tj. jednym z głównych celów czynności jest osiągnięcie wskazanych we Wniosku korzyści podatkowych.

c.  Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu

W ocenie Szefa KAS, sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu należy dopatrywać się w takich sytuacjach, w których podatnik poprzez sztuczne działania doprowadził do zastosowania lub niezastosowania norm skutkujących efektem podatkowym nieadekwatnym do charakteru realizowanych działań gospodarczych. Przy czym, adekwatność skutków podatkowych realizowanych działań, należałoby oceniać przez pryzmat sztucznie zastosowanych lub ominiętych przepisów prawa, jak i pod kątem założeń konstrukcyjnych danego podatku, a także rozbieżności pomiędzy ekonomicznymi i podatkowymi skutkami działań w danych okolicznościach.

W efekcie, poszukując sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu – zdaniem Szefa KAS – nie można poprzestać wyłącznie na analizie konstrukcji danej normy prawnej i bez zbadania okoliczności zastosowania tejże normy przyjąć, że uzyskana w ten sposób korzyść podatkowa – w każdych okolicznościach – stanowi dopuszczalny element redukcji opodatkowania, bądź też – niezależnie od wszelkich innych okoliczności – stanowi przejaw unikania opodatkowania. Tym samym wyrażenie „w danych okolicznościach”, wymienione w art. 119a Ordynacji podatkowej, wskazuje, że zamysł ustawodawcy należy zawsze interpretować indywidualnie dla każdego przypadku. A zatem, nie można ustalać znaczenia normy prawa w oderwaniu od okoliczności, a następnie nakładać rezultatu jej wykładni na każdy zbliżony do siebie stan faktyczny.

Do oceny czy dana korzyść podatkowa została uzyskana w sposób sprzeczny z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu niezbędne jest zatem odwołanie się do treści normy prawnej, która mogłaby mieć zastosowanie, gdyby nie dokonano tej czynności. Przez okoliczności, o których mowa w tym przepisie rozumieć należy wszystko to, co towarzyszy jakiejś sytuacji lub zdarzeniu.

Okolicznościami, które mają zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowego wniosku jest fakt, że jak wskazali Wnioskodawcy, zamysł powołania Fundacji rodzinnej pojawił się jeszcze przed złożeniem zapytań dotyczących ewentualnego nabycia udziałów Spółek przez podmioty niepowiązane ze Spółkami. Dotychczas nie zostały sporządzone profesjonalne wyceny Spółek, nie został również wybrany doradca transakcyjny, co świadczyć może o tym, że sprzedaż udziałów w Spółkach nie była planowana. Ponadto w złożonym Wniosku w sposób szczegółowy został wskazany krąg beneficjentów wraz z opisem stosunków łączących poszczególnych członków rodziny, a w załączonym do akt sprawy Statucie Fundacji przedstawiono okoliczności, po spełnieniu których beneficjentom mogą zostać odebrane prawa do pobierania świadczeń z Fundacji rodzinnej. Powyższe uprawdopodabnia w wysokim stopniu okoliczność, że powołanie Fundacji rodzinnej ma na celu uporządkowanie procesu sukcesyjnego oraz zabezpieczenie rodziny na przyszłość i nie ma na celu instrumentalnego wykorzystania tego podmiotu do zbycia udziałów Spółek. W przedmiotowej sprawie znaczenie ma również fakt, że Fundacja została powołana na czas nieoznaczony, a przyczyny jej rozwiązania są podobne do tych określonych w ustawie o fundacji rodzinnej.

Zdaniem Szefa KAS okoliczności wskazane we Wniosku w wysokim stopniu uprawdopodabniają to, że powołanie Fundacji rodzinnej, wniesienie do niej udziałów oraz wypłata środków dla Beneficjentów, nie ma na celu instrumentalnego wykorzystania tego podmiotu. Nie mniej w celu stwierdzenia, czy przedstawione przez Stronę korzyści podatkowe są sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, należy w pierwszej kolejności wskazać przepisy ustaw podatkowych, które mają zastosowanie w niniejszej sprawie, jaki i cel, który przepisy  te realizują. Przy czym ustalenie celu przepisu ustawy podatkowej nie może następować w oderwaniu od wartości stanowiących podstawy systemu prawnego danej dziedziny. Istotna w tym zakresie będzie w szczególności analiza okoliczności towarzyszących uchwaleniu treści przepisu (bądź jego zmiany). 

W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż na skutek Czynności, zastosowania nie znajdą regulacje art. 30b ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, które skutkowałyby powstaniem zobowiązania w podatku dochodowym po stronie Wnioskodawców, gdyby doszło do bezpośredniego zbycia przez nich udziałów w Spółce. Zgodnie z art. art. 30b ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Jednak na skutek dokonania Czynności, powyższe regulacje nie znajdą zastosowania,
a do ewentualnego zaistnienia skutków podatkowych sprzedaży udziałów Spółki może dojść wyłącznie na poziomie Fundacji rodzinnej i jej Beneficjentów, z zastosowaniem adekwatnych w tym przypadku przepisów prawa podatkowego.

Następnie należy także wskazać, że ustawa o fundacji rodzinnej nie przewiduje jakichkolwiek regulacji dotyczących stricte skutków podatkowych wniesienia aktywów do fundacji rodzinnej. Dotyczy to zarówno podmiotów wnoszących aktywa, jak również fundacji rodzinnej, która je otrzymuje. Fundacja rodzinna bowiem, otrzymując mienie nie wydaje przekazującemu je nic w zamian, nie ma to zatem jakiegokolwiek świadczenia ekwiwalentnego, które występuje np. w sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej - w wyniku czego wnoszący aport obejmuje udziały albo akcje w tej spółce. Fundacja rodzinna nie wydaje udziałów, akcji, certyfikatów czy innych praw o podobnym charakterze. Z kolei fundacja rodzinna, uzyskuje definitywne przysporzenie majątkowe, skoro przenoszona jest na jej rzecz własność dotycząca składników mienia i w wyniku tego wniesienia jest ona zdolna do pełnego dysponowania tym majątkiem, co oznacza, że fundacja rodzinna uzyskuje przychód podatkowy. Jednakże fundacja rodzinna jest zasadniczo zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych i zwolnienie to ma charakter podmiotowy, a więc tylko enumeratywnie wskazane czynności dokonane przez fundację rodzinną powodują obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego.

Jednocześnie, co do zasady wypłaty z fundacji rodzinnej opodatkowane są również
na poziomie beneficjentów podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 20 ust. 1 g ustawy o PIT, do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, w przypadku otrzymanego lub postawionego do dyspozycji świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej, oraz mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej beneficjent zobowiązany jest do uiszczenia podatku w wysokości 10% lub 15% osiągniętego przychodu (w zależności od stopnia pokrewieństwa względem fundatora, tj., czy należy  do I-szej, czy II-giej grupy podatkowej w rozumieniu ustawy o PSD), natomiast tzw. grupa zerowa jest zwolniona z opodatkowania. Podatek ten ma charakter zryczałtowany - pobiera się go bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (art. 30 ust. 1 pkt 17 ustawy o PIT). Płatnikiem w takim przypadku jest fundacja rodzinna (art. 41 ust. 4 ustawy o PIT).

Skoro zatem Szef KAS podzielił stanowisko wyrażone przez Wnioskodawców, zgodnie z którym powołanie Fundacji i jej działanie, posiada istotne cele ekonomiczne związane z sukcesją i zabezpieczeniem na przyszłość najbliższych członków rodziny Wnioskodawców, trudno doszukać się sprzeczności wskazanych korzyści podatkowych z celem lub przedmiotem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Tym samym, osiągniętą przez Wnioskodawców korzyść należy uznać  za mieszczącą się w zamierzeniach ustawodawcy, a co za tym idzie, nie można jej uznać  za sprzeczną z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Podsumowując, biorąc pod uwagę ww. okoliczności Szef KAS nie zidentyfikował powodów pozwalających na uznanie, że wskazane we Wniosku korzyści podatkowe są sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

d.  Sztuczność sposobu działania Strony

Stosownie do art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej, sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Zgodnie z treścią art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie:

1)  nieuzasadnionego dzielenia operacji lub

2)  angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub

3)  elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub

4)  elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub

5)  ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, lub

6)  sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, lub

7)  zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, lub

8)  angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11j ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Szefa KAS należy uznać, że przesłanka sztuczności sposobu działania opiera się na założeniu, że podatnik może określony efekt gospodarczy/ekonomiczny osiągnąć na różne sposoby. Wybierając alternatywne modele działania, przy czym każdy z tych sposobów działania może być mniej lub bardziej odpowiedni (lub też nieodpowiedni) do zamierzonego celu gospodarczego/ekonomicznego.

W ocenie Szefa KAS nie można odmówić racjonalności działania Wnioskodawcom, którzy posiadają udziały w Spółkach i poszukują najkorzystniejszego sposobu na przeprowadzenie sukcesji pokoleniowej na członków swojej rodziny oraz ich zabezpieczenia na przyszłość i wykorzystują do tego instytucję prawną, jaką jest fundacja rodzinna, która w zamyśle ustawodawcy takim celom miała służyć. Co istotne Czynności nie doprowadzą do zupełnego braku opodatkowania świadczeń otrzymywanych przez Beneficjentów, gdyż ich dystrybucja będzie opodatkowana na poziomie Fundacji rodzinnej 15% stawką podatku dochodowego. Jednocześnie jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy o fundacji rodzinnej: „zauważyć należy, że przyjęcie stawki na poziomie 15% nie powoduje, iż nowe zasady opodatkowania podatkami dochodowymi, przewidziane w projekcie ustawy, byłyby nadmiernie korzystne, co mogłoby skutkować wykorzystywaniem instytucji fundacji rodzinnej do ewentualnych mechanizmów optymalizacyjnych.”

Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że fundacja rodzinna nie może być postrzegana jako podmiot pośredniczący, angażowany mimo braku uzasadnienia gospodarczego czy też podmiot nie prowadzący rzeczywistej działalności gospodarczej (art. 119c § 2 pkt 2 i 8 Ordynacji podatkowej). W Czynności, Szef KAS nie dopatrzył się także dzielenia operacji, gdyż Spółki wnoszone są bezpośrednio do Fundacji rodzinnej.

W związku z tym należy uznać, że działanie Wnioskodawców nie może zostać uznane za sztuczne, a w konsekwencji przesłanka sztuczności nie została w niniejszej sprawie spełniona.

Podsumowując, w przypadku czynności wskazanej we Wniosku nie zostaną spełnione łącznie wszystkie przesłanki wskazane w art. 119a §1 Ordynacji podatkowej, pomimo że zostaną osiągnięte korzyści podatkowe, to osiągnięcie tych korzyści nie jest głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, przedstawione korzyści podatkowe nie są sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu oraz sposób działania nie jest sztuczny. Powyższe oznacza brak możliwości zastosowania klauzuli o przeciwdziałaniu unikania opodatkowania do czynności planowanych przez Wnioskodawców.

W konsekwencji przyjąć również należy, że do przedstawionych przez Wnioskodawców korzyści podatkowych wynikających z Czynności nie znajdzie zastosowania art. 119a §1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym, stosownie do treści art. 119y §1 tej ustawy, wydano opinię zabezpieczającą.

Końcowo Szef KAS wyjaśnia, że publikując niniejszą informację, z uwagi na ochronę identyfikacyjną Wnioskodawców, o której mowa w art. 119zda § 2 Ordynacji podatkowej, uogólnił okoliczności stanu faktycznego oraz tło gospodarcze podjętych działań, w tym szczegóły okoliczności bezpośrednio wpływających na podjęte rozstrzygnięcie.