Interpretacja DOP12.8221.14.2025

Zmiana interpretacji indywidualnej

Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 23 czerwca 2023 roku Nr 0114-KDIP2-1.4010.291.2023.2.MR wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu^[1] wymienioną interpretację uznając, że stanowisko przedstawione we wniosku z 19 maja 2023 roku, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

– oświadczenie płatnika WH-OSC, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT^[2], może być w świetle art. 26 ust. 7c ustawy o CIT złożone przed dniem wypłaty dywidendy, której kwota przekroczyła limit określony w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (2 mln zł) - jest nieprawidłowe;

– w sytuacji, gdy oświadczenie płatnika WH-OSC zostanie złożone przed dniem wypłaty dywidendy, której kwota przekroczyła limit określony w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (2 mln zł), płatnik będzie uprawniony do niepobierania WHT wedle stawki podstawowej 19% przewidzianej w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT i zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT od nadwyżki ponad kwotę 2 mln zł (tj. do nie stosowania mechanizmu pay and refund) w stosunku do wypłaty tej dywidendy (przy założeniu że wszystkie pozostałe warunki dla zastosowania zwolnienia z WHT zostały spełnione) - jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 maja 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

– oświadczenie płatnika WH-OSC, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, może być w świetle art. 26 ust. 7c ustawy o CIT złożone przed dniem wypłaty dywidendy, której kwota przekroczyła limit określony w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (2 mln zł),

– w sytuacji, gdy zostanie złożone oświadczenie płatnika WH-OSC przed dniem wypłaty dywidendy, której kwota przekroczyła limit określony w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (2 mln zł), Spółka będzie uprawniona do niepobierania WHT wedle stawki podstawowej 19% przewidzianej w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT i zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT od nadwyżki ponad kwotę 2 mln zł (tj. do nie stosowania mechanizmu pay and refund) w stosunku do wypłaty tej dywidendy (przy założeniu że wszystkie pozostałe warunki dla zastosowania zwolnienia z WHT zostały spełnione),

– w sytuacji, gdy po wypłacie dywidendy, o której mowa w stanie faktycznym, nie dokonywano na rzecz danego podmiotu dalszych wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 w FY22, Spółka będzie zobowiązana złożyć oświadczenie domykające, o którym mowa w art. 26 ust. 7g ustawy o CIT.

Wniosek został uzupełniony pismem z 20 czerwca 2023 roku.

Opis stanu faktycznego

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką kapitałową, z siedzibą w Polsce i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Rok podatkowy Wnioskodawcy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym, tj. Spółka ma tzw. łamany rok podatkowy. Rok podatkowy Spółki rozpoczyna się 1 października i kończy 30 września. Bieżący rok podatkowy Spółki rozpoczął się 1 października 2022 r. i zakończy się 30 września 2023 r. (dalej: FY23); poprzedni rok podatkowy Spółki trwał od 1 października 2021 r. do 30 września 2022 r. (dalej: FY22).

Wnioskodawca jest dostawcą usług finansowych dla podmiotów gospodarczych, w tym między innymi udziela pożyczek oraz prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług leasingu (działa jako leasingodawca).

Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest B. GMBH – spółka kapitałowa z siedzibą w Niemczech, podlegająca w Niemczech obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: B. GmbH), która posiada 100% udziałów Spółki.

W roku 2022 Spółka dokonała wypłaty dywidendy zarówno z zysku osiągniętego w roku podatkowym 2021, jak i z kapitału zapasowego (dalej: Dywidenda). Kwota Dywidendy przeznaczonej do wypłaty przekroczyła limit 2 mln zł, o którym mowa w art. 26 ust. 2e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT).

Zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 mln zł na rzecz tego samego podatnika, płatnik – co do zasady – jest zobowiązany pobrać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 mln zł, czyli zastosować tzw. mechanizm pay and refund. Mechanizmu pay and refund nie stosuje się, jeżeli płatnik złoży stosowne oświadczenie WH-OSC zgodnie z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT.

W celu skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT oraz wyłączenia stosowania mechanizmu pay and refund, Spółka złożyła oświadczenie płatnika WH-OSC, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT zgodnie z art. 26 ust. 7b ustawy o CIT. Z uwagi na fakt, iż było to pierwsze oświadczenie WH-OSC składane przez Spółkę, Spółka chciała mieć pewność, że na moment wypłaty Dywidendy zostaną dopełnione wszystkie formalności i spełnione wszystkie wymagane warunki w celu zastosowania zwolnienia z opodatkowania WHT dywidendy i niestosowania mechanizmu pay and refund.

Oświadczenie WH-OSC dotyczące wypłaty Dywidendy zostało przez Spółkę złożone w dniu 21 czerwca 2022 r., tj. przed dniem wypłaty dywidendy.

Na moment złożenia oświadczenia WH-OSC dotyczącego Dywidendy Spółka zebrała wszystkie dokumenty wymagane przepisami ustawy o CIT, w tym w szczególności certyfikat rezydencji podatkowej B. GmbH, oświadczenie o spełnieniu przez B. GmbH warunków wskazanych w przepisach ustawy o CIT do zastosowania zwolnienia z WHT w zakresie wypłacanej Dywidendy, oświadczenie o statusie beneficjenta rzeczywistego B. GmbH jako odbiorcy Dywidendy. Spółka dochowała również należytej staranności przy weryfikacji, czy spełnione zostały wszystkie wymagane warunki dla zastosowania zwolnienia od Dywidendy na podstawie ustawy o CIT (w szczególności wskazane w art. 22 ustawy o CIT).

W ramach czynności składania WH-OSC Spółka oświadczyła, że posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, oraz że po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa powyżej, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W oświadczeniu WH-OSC Spółka wskazała pełną kwotę Dywidendy jaka została przekazana do wypłaty na rzecz udziałowca, a Zarząd upoważnił członka zarządu w funkcji Finansowej do wysłania deklaracji.

Na moment złożenia oświadczenia WH-OSC w odniesieniu do Dywidendy Spółka planowała dokonać wypłaty wskazanej w tym oświadczeniu kwoty Dywidendy jednorazowo po skutecznym złożeniu oświadczenia do właściwego urzędu skarbowego przez stosownie umocowanego do tego członka zarządu.

23 czerwca 2022 r. Spółka dokonała na rzecz B. GmbH jednorazowo wypłaty Dywidendy podlegającej opodatkowaniu podatkiem u źródła (dalej: WHT) na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. W zakresie wypłaconej Dywidendy zostały spełnione przesłanki zwolnienia z podatku na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Spółka nie planowała dokonywać żadnych kolejnych wypłat dywidendy w ciągu roku podatkowego FY22 i takie płatności nie były dokonywane w FY22. Spółka nie dokonywała również żadnych innych dalszych wypłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 na rzecz B. GmbH w FY22.

Spółka w trakcie FY22 oraz po zakończeniu FY22 nie składała żadnych dodatkowych oświadczeń WH-OSC w odniesieniu do Dywidendy wypłaconej na rzecz B. GmbH w dniu 23 czerwca 2022 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania

1. Czy oświadczenie płatnika WH-OSC, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, może być w świetle art. 26 ust. 7c ustawy o CIT złożone przez Wnioskodawcę przed dniem wypłaty dywidendy, której kwota przekroczyła limit określony w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (2 mln zł)?

2. Czy w sytuacji, gdy Wnioskodawca złożył oświadczenie płatnika WH-OSC przed dniem wypłaty dywidendy, której kwota przekroczyła limit określony w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (2 mln zł), Wnioskodawca jest uprawniony do niepobierania WHT wedle stawki podstawowej 19% przewidzianej w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT i zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT od nadwyżki ponad kwotę 2 mln zł (tj. do nie stosowania mechanizmu pay and refund) w stosunku do wypłaty tej dywidendy (przy założeniu że wszystkie pozostałe warunki dla zastosowania zwolnienia z WHT zostały spełnione)?

3. Czy w sytuacji, gdy Wnioskodawca po wypłacie dywidendy, o której mowa w stanie faktycznym, nie dokonywał na rzecz B. GmbH dalszych wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 w FY22, jest on zobowiązany złożyć oświadczenie domykające, o którym mowa w art. 26 ust. 7g ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy

1. Zdaniem Wnioskodawcy oświadczenie płatnika WH-OSC, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, może być w świetle art. 26 ust. 7c ustawy o CIT złożone przez Wnioskodawcę przed dniem wypłaty dywidendy, której kwota przekroczyła limit określony w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (2 mln zł).

2. Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, gdy Wnioskodawca złożył oświadczenie płatnika WH-OSC przed dniem wypłaty dywidendy, której kwota przekroczyła limit określony w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (2 mln zł), jest on uprawniony do niepobierania WHT wedle stawki podstawowej 19% przewidzianej w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT i zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT od nadwyżki ponad kwotę 2 mln zł (tj. do nie stosowania mechanizmu pay and refund) w stosunku do wypłaty tej dywidendy (przy założeniu że wszystkie pozostałe warunki dla zastosowania zwolnienia z WHT zostały spełnione).

3. Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, gdy Wnioskodawca po wypłacie dywidendy, o której mowa w stanie faktycznym, nie dokonywał na rzecz B. GmbH dalszych wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 w FY22, Wnioskodawca nie był zobowiązany do złożenia oświadczenia domykającego, o którym mowa w art. 26 ust. 7g ustawy o CIT.

Uwagi wstępne

a. Przepisy prawa obowiązujące w FY22 i FY23

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym zarówno w 2022 r. jak i obecnie, cyt.:

„Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem”.

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym zarówno w 2022 r. jak i obecnie, cyt.:

„Jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania”.

W myśl art. 26 ust. 3 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym zarówno w 2022 r. jak i obecnie, cyt.:

„Płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b, 2d i 2e pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, albo – w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w:

1) art. 3 art. 1 - informację o wysokości pobranego podatku,

2) art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu - informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku

– sporządzone według ustalonego wzoru.

Obowiązek przesłania tych informacji podatnikom oraz urzędowi skarbowemu nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze”.

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym zarówno w 2022 r. jak i obecnie, cyt.:

„Przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania”.

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 7b ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym zarówno w 2022 r. jak i obecnie, cyt.:

„Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, składa kierownik jednostki w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości, a w przypadku gdy jednostką kieruje organ wieloosobowy - wyznaczona osoba wchodząca w skład tego organu, przy czym nie jest dopuszczalne złożenie tego oświadczenia przez pełnomocnika”.

b. Brzmienie art. 26 ust. 7c, 7f i 7g ustawy o CIT od 1 stycznia 2022 r. nadane ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105; dalej: Ustawa nowelizująca 2022)

Przepisy ustawy o CIT w zakresie terminów składania oświadczeń, o których mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT – tj. tzw. oświadczeń otwierających uprawniających do stosowania preferencyjnych zasad opodatkowania WHT (obniżonej stawki/niepobrania podatku/ zastosowania zwolnienia) w związku z przekroczeniem limitu 2 mln zł, o którym mowa w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (skutkującego co do zasady koniecznością pobierania WHT wg stawki wskazanej w ustawie o CIT) zostały znowelizowane z dniem 1 stycznia 2022 r.

Zgodnie z art. 26 ust. 7c ustawy o CIT w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r., cyt.:

„Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, płatnik jest obowiązany złożyć do organu podatkowego wskazanego w art. 28b ust. 15, nie później niż do dnia wpłaty podatku za miesiąc, w którym doszło do przekroczenia kwoty określonej w ust. 2e, przy czym wykonanie tego obowiązku po dokonaniu wypłaty nie zwalnia płatnika z obowiązku dochowania należytej staranności przed jej dokonaniem”.

Jednocześnie przepisy (art. 26 ust. 7f i 7g ustawy o CIT) regulujące termin obowiązywania oświadczenia otwierającego i składania tzw. oświadczenia domykającego (tj. oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7g ustawy o CIT) nie uległy co do zasady zmianie – poza zmianą dostosowawczą wynikającą z kwestii zmian w zakresie płatności, które podlegają od 1 stycznia 2022 r. tzw. mechanizmowi pay and refund. Zgodnie z tymi przepisami (w brzmieniu obowiązującym na 1 stycznia 2022 r.), cyt.:

„7f. Jeżeli płatnik złożył oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, a następnie dokonuje na rzecz podatnika, którego dotyczyło to oświadczenie, dalszych wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, płatnik może nie stosować ust. 2e do momentu upływu drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym złożono to oświadczenie.

7g. W przypadku, o którym mowa w ust. 7f, płatnik, w terminie do 7 dnia następującego po miesiącu, w którym upłynął okres, o którym mowa w ust. 7f, składa oświadczenie do organu podatkowego, o którym mowa w art. 28b ust. 15, że w momencie dokonania dalszych wypłat należności:

1) posiadał dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiadał wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istniały okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku, zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6”.

Zmiany w zakresie art. 26 ustawy o CIT zostały zawarte w art. 2 Ustawy nowelizującej 2022.

Zgodnie natomiast z art. 69a Ustawy nowelizującej 2022, cyt.:

„Przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, mają zastosowanie do płatników i podatników zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 41 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1 oraz art. 26 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z tytułu wypłat (świadczeń), pieniędzy, wartości pieniężnych oraz należności dokonywanych, stawianych do dyspozycji lub wypłacanych po dniu 31 grudnia 2021 r.”.

c. Brzmienie art. 26 ust. 7c, 7f i 7g ustawy o CIT nadane ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2022 r., poz. 2180; dalej: Ustawa nowelizująca 2023)

Zgodnie z brzmieniem przepisów art. 26 ustawy o CIT począwszy od 1 stycznia 2023 r. nadanym przez Ustawę nowelizującą 2023, cyt.:

„7c. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, płatnik jest obowiązany złożyć do organu podatkowego wskazanego w art. 28b ust. 15, nie później niż ostatniego dnia drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do przekroczenia kwoty określonej w ust. 2e, przy czym wykonanie tego obowiązku po dokonaniu wypłaty nie zwalnia płatnika z obowiązku dochowania należytej staranności przed jej dokonaniem”.

„7f. Jeżeli płatnik złożył oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, a następnie dokonuje na rzecz podatnika, którego dotyczyło to oświadczenie, dalszych wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, płatnik może nie stosować przepisu ust. 2e do ostatniego dnia roku podatkowego, w którym złożył to oświadczenie, przy czym przepis ust. 2j stosuje się odpowiednio”.

W kontekście powyższego należy zatem wskazać, że na mocy Ustawy nowelizującej 2023 wydłużony został zarówno:

– termin na złożenie oświadczenia otwierającego (zgodnie z ww. ust. 7c: „nie później niż ostatniego dnia drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do przekroczenia kwoty określonej w ust. 2e”),

– jak również termin jego obowiązywania (termin ważności), który objął w praktyce cały rok podatkowy, w którym oświadczenie to zostało przez płatnika złożone (zgodnie z ww. ust. 7f: „płatnik może nie stosować przepisu ust. 2e do ostatniego dnia roku podatkowego, w którym złożył to oświadczenie”).

W konsekwencji wydłużeniu uległ również termin na złożenie oświadczenia domykającego zgodnie art. 26 ust. 7g ustawy o CIT, cyt.:

„W przypadku, o którym mowa w ust. 7f, płatnik, w terminie do ostatniego dnia miesiąca następującego po zakończeniu roku podatkowego albo okresu, o którym mowa w ust. 2j, składa oświadczenie do organu podatkowego, o którym mowa w art. 28b ust. 15, że w momencie dokonania dalszych wypłat należności:

1) posiadał dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiadał wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istniały okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku, zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania”.

Tym samym na mocy Ustawy nowelizującej 2023 oświadczenie domykające powinno zostać złożone do urzędu skarbowego w terminie do ostatniego dnia miesiąca następującego po zakończeniu roku podatkowego. Ponadto, z przepisu tego usunięto odesłanie do art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT, czyli do przesłanek zasadności zwrotu podatku w mechanizmie pay and refund.

Przedmiotowa nowelizacja przepisów w zakresie WHT miała na celu „naprawienie” wadliwej zmiany tych przepisów od 1 stycznia 2022 r. skutkującej ograniczeniem możliwości stosowania preferencji wynikających ze złożonych oświadczeń otwierających i oświadczeń domykających jedynie do kilku miesięcy w trakcie trwania roku podatkowego.

Ustawa nowelizująca 2023 co do zasady weszła w życie z dniem 1 stycznia 2023 r. Niemniej jednak ustawodawca przewidział pewne wyjątki w tym zakresie zawierając w Ustawie nowelizującej przepisy przejściowe, które modyfikują początek stosowania określonych regulacji.

W odniesieniu do podatników z tzw. łamanym rokiem podatkowym (jak w przypadku Wnioskodawcy) ustawodawca w art. 20 ust. 13 Ustawy nowelizującej 2023 zawarł przepis przejściowy zgodnie z którym cyt.:

„Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2023 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2022 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym”.

Natomiast w odniesieniu do obowiązywania zmienionych na mocy Ustawy nowelizującej 2023 art. 26 ust. 7c, 7f i 7g ustawy o CIT w ustawie tej wskazano, że cyt.:

„Przepisy art. 26 ust. 1p, 7, 7c, ust. 7g pkt 2 i ust. 7j i art. 26b ust. 9 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 41 ust. 11, 17, ust. 21 pkt 2 i ust. 27 i art. 41d ust. 9 ustawy zmienianej w art. 5, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do wypłat (świadczeń), pieniędzy, wartości pieniężnych oraz należności odpowiednio dokonywanych, stawianych do dyspozycji lub wypłacanych po dniu 31 grudnia 2022 r.” (art. 20 ust. 8 Ustawy nowelizującej)

„Przepisy art. 26 ust. 7f i ust. 7g wprowadzenie do wyliczenia ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 41 ust. 20 i ust. 21 wprowadzenie do wyliczenia ustawy zmienianej w art. 5, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do wypłat (świadczeń), pieniędzy, wartości pieniężnych oraz należności odpowiednio dokonywanych, stawianych do dyspozycji lub wypłacanych po dniu 31 grudnia 2021 r.” (art. 20 ust. 9 Ustawy nowelizującej)

Mając na uwadze brzmienie w/w przepisów przejściowych należy zwrócić uwagę, że w art. 20 ust. 13 Ustawy nowelizującej 2023 ustawodawca posłużył się pojęciem „podatnika”. W przypadku natomiast wypłat, o których mowa w art. 26 i ewentualnego korzystania z preferencji w tym przepisie wskazanych, tj. składania oświadczeń otwierających i domykających, Spółka występuje w roli „płatnika”, a nie podatnika. W tym kontekście nie ulega wątpliwości, że na potrzeby ustalenia momentu rozpoczęcia obowiązywania w przypadku Spółki znowelizowanych przepisów art. 26 ust. 7c, 7f i 7g ustawy o CIT przepisy przejściowe zawarte w art. 20 ust. 8 i 9 Ustawy nowelizującej 2023 powinny pełnić rolę przepisów szczególnych względem przepisu art. 20 ust. 13 Ustawy nowelizującej.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, do Dywidendy wypłaconej w 2022 r. zastosowanie powinny znaleźć:

1. w zakresie oświadczenia otwierającego – przepisy ustawy o CIT nadane Ustawą nowelizującą 2022;

2. w zakresie oświadczenia domykającego – przepisy ustawy o CIT nadane Ustawą nowelizującą 2023.

Ad 1

Jak zostało wskazane powyżej, zgodnie z art. 26 ust. 7c ustawy o CIT w obecnym brzmieniu, cyt.: „Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, płatnik jest obowiązany złożyć do organu podatkowego wskazanego w art. 28b ust. 15, nie później niż ostatniego dnia drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do przekroczenia kwoty określonej w ust. 2e, przy czym wykonanie tego obowiązku po dokonaniu wypłaty nie zwalnia płatnika z obowiązku dochowania należytej staranności przed jej dokonaniem”.

Przepis ten wskazuje więc, jaki jest termin ostateczny na złożenie oświadczenia WH-OSC – nie wskazuje natomiast kiedy najwcześniej takie oświadczenie może być złożone. Zwrot "nie później niż" pozwala więc na złożenie oświadczenia w okresie wcześniejszym niż termin ostateczny wskazany w tym przepisie, a tym samym pozwala na złożenie oświadczenia przed dniem wypłaty należności przekraczającej limit wskazany w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (2 mln zł). Dodatkowo, żaden z wcześniej powołanych przepisów ustawy o CIT nie daje podstaw do twierdzenia, że nie jest możliwe bądź, że jest zabronione złożenie takiego oświadczenia przed dniem wypłaty należności przekraczającej limit wskazany w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (2 mln zł).

Również w brzmieniu obowiązującym w 2022 r., tj. na moment wypłaty dywidendy za FY21, przepis art. 26 ust. 7c ustawy o CIT posługiwał się sformułowaniem „nie później niż”, cyt.:

„Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, płatnik jest obowiązany złożyć do organu podatkowego wskazanego w art. 28b ust. 15, nie później niż do dnia wpłaty podatku za miesiąc, w którym doszło do przekroczenia kwoty określonej w ust. 2e, przy czym wykonanie tego obowiązku po dokonaniu wypłaty nie zwalnia płatnika z obowiązku dochowania należytej staranności przed jej dokonaniem”.

Dodatkowo wskazać należy, że pierwotne brzmienie przepisu art. 26 ust. 7c ustawy o CIT – począwszy od 2019 r. (tj. obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2021 r.) – brzmiało, cyt.:

„Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, składa się najpóźniej w dniu dokonania wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1”.

Początkowo więc ustawodawca wprost przewidywał, że oświadczenia WH-OSC będą składane przez płatników przed dniem dokonania wypłaty ww. należności, wprowadzając regulację, że dzień dokonania wypłaty jest ostatecznym terminem na złożenie tego oświadczenia. W konsekwencji, w tym stanie prawnym nie było w ogóle możliwości na złożenie oświadczenia WH-OSC po terminie wypłaty należności. W przypadku więc gdyby uznać, że sformułowanie „najpóźniej w dniu dokonania wypłaty należności” nie pozwala na złożenie oświadczenia przed dniem dokonania wypłaty należności, to podatnicy mogliby składać takie oświadczenie wyłącznie w jednym wskazanym dniu, tj. w dniu wypłaty należności, a każdy inny dzień byłby już naruszeniem tego przepisu. Takie podejście powodowałoby w praktyce niezrozumiałe utrudnienie w stosowaniu omawianych regulacji, a w pewnych przypadkach wręcz spowodowanie niemożliwości ich zastosowania z przyczyn organizacyjno-technicznych.

Wskazać również należy, że zgodnie z internetowym słownikiem synonimów, zwroty „nie później niż” i „najpóźniej” są synonimami i na pewno nie można uznać, iż analizowane sformułowanie ogranicza możliwość wcześniejszego złożenia omawianego oświadczenia.

Jak wynika z powyższego na przestrzeni lat zmianie ulegał jedynie termin ostateczny na złożenie oświadczenia WH-OSC, który był sukcesywnie wydłużany przez kolejne zmiany prawne:

– „nie później niż ostatniego dnia drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do przekroczenia kwoty określonej w ust. 2e”

– „nie później niż do dnia wpłaty podatku za miesiąc, w którym doszło do przekroczenia kwoty określonej w ust. 2e”

– „najpóźniej w dniu dokonania wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1”.

Jednakże we wszystkich wskazanych wyżej stanach prawnych ustawodawca utrzymywał, że oświadczenie to należy złożyć nie później niż/najpóźniej w terminie wskazanym w art. 26 ust. 7c ustawy o CIT – a tym samym w praktyce konieczne było złożenie oświadczenia w terminie wcześniejszym niż termin ostateczny wskazany w tym przepisie.

Mając na uwadze powyższą argumentację, nie ulega więc wątpliwości, że oświadczenie płatnika WH-OSC, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, może być w świetle art. 26 ust. 7c ustawy o CIT złożone przez Wnioskodawcę przed dniem wypłaty dywidendy, której kwota przekroczyła limit określony w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (2 mln zł). Tym samym, oświadczenie złożone przez Wnioskodawcę należy uznać za oświadczenie złożone zgodnie z art. 26 ust. 7c ustawy o CIT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad 2

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, mechanizmu pay and refund nie stosuje się w przypadku złożenia przez płatnika oświadczenia WH-OSC, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT. Tym samym złożenie oświadczenia WH-OSC jest przesłanką wyłączającą obowiązek poboru podatku WHT w mechanizmie pay and refund.

Jak zostało wskazane powyżej, Wnioskodawca złożył oświadczenie WH-OSC, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT zgodnie z art. 26 ust. 7b ustawy o CIT. Oświadczenie to zostało złożone przez Wnioskodawcę w terminie, o którym mowa w art. 26 ust. 7c ustawy o CIT, tj. nie później niż do dnia wpłaty podatku za miesiąc, w którym doszło do przekroczenia kwoty określonej w ust. 2e.

W odniesieniu do pytania nr 2 należy więc wskazać, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca złożył oświadczenie płatnika WH-OSC przed dniem wypłaty dywidendy, której kwota przekroczyła limit określony w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (2 mln zł), Wnioskodawca jest uprawniony do niepobierania WHT wedle stawki podstawowej 19% przewidzianej w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT i zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT od nadwyżki ponad kwotę 2 mln zł (tj. do nie stosowania mechanizmu pay and refund) w stosunku do wypłaty tej dywidendy (przy założeniu że wszystkie pozostałe warunki dla zastosowania zwolnienia z WHT zostały spełnione).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Ad 3

Jak to zostało wskazane powyżej, stosownie do art. 26 ust. 7c ustawy CIT w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą 2022, cyt.:

„Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, płatnik jest obowiązany złożyć do organu podatkowego wskazanego w art. 28b ust. 15, nie później niż do dnia wpłaty podatku za miesiąc, w którym doszło do przekroczenia kwoty określonej w ust. 2e, przy czym wykonanie tego obowiązku po dokonaniu wypłaty nie zwalnia płatnika z obowiązku dochowania należytej staranności przed jej dokonaniem”.

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 7f ww. ustawy o CIT w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą 2023, cyt.:

„Jeżeli płatnik złożył oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, a następnie dokonuje na rzecz podatnika, którego dotyczyło to oświadczenie, dalszych wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, płatnik może nie stosować przepisu ust. 2e do ostatniego dnia roku podatkowego, w którym złożył to oświadczenie, przy czym przepis ust. 2j stosuje się odpowiednio”.

W myśl natomiast art. 26 ust. 7g ustawy CIT w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą 2023:

„W przypadku, o którym mowa w ust. 7f, płatnik, w terminie do ostatniego dnia miesiąca następującego po zakończeniu roku podatkowego albo okresu, o którym mowa w ust. 2j, składa oświadczenie do organu podatkowego, o którym mowa w art. 28b ust. 15, że w momencie dokonania dalszych wypłat należności:

1) posiadał dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiadał wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istniały okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku, zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania”.

W świetle powyższych przepisów ustawodawca pozwolił płatnikom, którzy złożyli oświadczenia WH-OSC, aby mogli oni korzystać z mocy tego oświadczenia, w stosunku do kolejnych wypłat podlegających mechanizmowi pay and refund, które nie zostały zaraportowane w oświadczeniu pierwotnym (otwierającym). Takie podejście miało na celu zmniejszenie obciążenia administracyjnego po stronie płatników, aby nie musieli oni przy każdej kolejnej wypłacie składać odrębnego oświadczenia WH-OSC, a mogli „korzystać z preferencji” na podstawie pierwotnie złożonego oświadczenia otwierającego. Założeniem tego mechanizmu jest jednak, aby ostatecznie płatnik złożył oświadczenie w stosunku do wszystkich dokonanych wypłat. Tym samym, jeżeli po złożeniu oświadczenia otwierającego były dokonywane dalsze wypłaty podlegające mechanizmowi pay and refund, które nie były objęte oświadczeniem otwierającym (pierwotne oświadczanie nie odnosiło się do tych kolejnych wypłat), to istniała możliwość, aby złożyć jedno zbiorcze oświadczenie w tym zakresie po upływie całego roku podatkowego (a w pierwotnych przepisach - po upływie dwóch miesięcy od końca miesiąca w którym doszło do złożenia oświadczenia pierwotnego/otwierającego).

Biorąc pod uwagę brzmienie powyższych przepisów, oświadczenie domykające płatnik powinien złożyć, jeżeli złożył oświadczenie otwierające WH-OSC, a następnie dokonywał na rzecz podatnika, którego dotyczyło to oświadczenie, dalszych wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Tym samym złożenie oświadczenia domykającego uprawnia do niepobierania podatku WHT wedle stawki podstawowej i zastosowania zwolnienia z WHT w zakresie nadwyżki ponad kwotę 2 mln zł (tj. do nie stosowania mechanizmu pay and refund) w stosunku do dalszych wypłat dokonywanych na rzecz podatnika, którego dotyczyło oświadczenie otwierające, do momentu upływu ostatniego dnia roku podatkowego, w którym płatnik złożył to oświadczenie (przy założeniu że wszystkie pozostałe warunki dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła zostały spełnione).

Mając więc na uwadze literalne brzmienie przepisu art. 26 ust. 7f ustawy o CIT, jeżeli oświadczenie WH-OSC Wnioskodawca złożył przed dokonaniem wypłaty Dywidendy na rzecz B. GmbH, zgodnie z art. 26 ust. 7c ustawy o CIT, natomiast jedyną wypłatą na rzecz B. GMBH była Dywidenda, która została wypłacona jednorazowo, a po jej wypłacie Wnioskodawca nie dokonywał w FY22 na rzecz B. GmbH żadnych dalszych wypłat z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, to Wnioskodawca nie był zobowiązany składać oświadczenia domykającego, o którym mowa w art. 26 ust. 7g ustawy o CIT.

W tym wypadku złożenie oświadczenia WH-OSC w stosunku do wypłaconej dywidendy zgodnie z art. 26 ust. 7c ustawy o CIT było wystarczające do zastosowania zwolnienia z poboru podatku WHT od nadwyżki ponad 2 mln zł w stosunku do wypłaconej dywidendy, tj. do niestosowania mechanizmu pay and refund.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3 należy uznać za prawidłowe.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 23 czerwca 2023 roku nr 0114-KDIP2-1.4010.291.2023.2.MR uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

– oświadczenie płatnika WH-OSC, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, może być w świetle art. 26 ust. 7c ustawy o CIT złożone przez Wnioskodawcę przed dniem wypłaty dywidendy, której kwota przekroczyła limit określony w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (2 mln zł),

– w sytuacji, gdy Spółka złoży oświadczenie płatnika WH-OSC przed dniem wypłaty dywidendy, której kwota przekroczyła limit określony w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (2 mln zł), będzie uprawniona do niepobierania WHT wedle stawki podstawowej 19% przewidzianej w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT i zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT od nadwyżki ponad kwotę 2 mln zł (tj. do nie stosowania mechanizmu pay and refund) w stosunku do wypłaty tej dywidendy (przy założeniu że wszystkie pozostałe warunki dla zastosowania zwolnienia z WHT zostały spełnione),

– w sytuacji, gdy po wypłacie dywidendy, o której mowa w stanie faktycznym, Spółka nie dokonywała na rzecz B. GmbH dalszych wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 w FY22, będzie zobowiązana złożyć oświadczenie domykające, o którym mowa w art. 26 ust. 7g ustawy o CIT

za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef KAS stwierdza, że interpretacja indywidualna z 23 czerwca 2023 roku nr 0114-KDIP2-1.4010.291.2023.2.MR wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Stanowisko Szefa KAS

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, Spółka 23 czerwca 2022 roku dokonała na rzecz swojego udziałowca – spółki kapitałowej z siedzibą w Niemczech, jednorazowej wypłaty dywidendy z zysku osiągniętego w roku podatkowym 2021 i z kapitału zapasowego. Kwota dywidendy przeznaczonej do wypłaty przekroczyła limit 2 mln zł, o którym mowa w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT. W celu skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT oraz wyłączenia stosowania mechanizmu pay and refund, Spółka 21 czerwca 2022 roku, tj. przed dokonaniem wypłaty dywidendy, złożyła oświadczenie płatnika WH-OSC, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT zgodnie z art. 26 ust. 7b ustawy o CIT.

Co istotne, rok podatkowy Wnioskodawcy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym, rozpoczyna się 1 października i kończy 30 września. Tym samym rok podatkowy Spółki, w którym dokonano wypłaty dywidendy, trwał od 1 października 2021 r. do 30 września 2022 r.

Wątpliwości Spółki koncentrują się wokół terminu złożenia oświadczenia WHO-SC, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT w świetle art. 26 ust. 7c ustawy o CIT.

Zgodnie z powołanym art. 26 ust. 2e ustawy o CIT^[3]:

Jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W art. 26 ust. 7a ustawy o CIT wskazano natomiast, że:

Przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania^[4].

Termin, w którym podatnik jest zobligowany do złożenia powyższego oświadczenia został wskazany w art. 26 ust. 7c powołanej ustawy, który w 2022 roku brzmiał:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, płatnik jest obowiązany złożyć do organu podatkowego wskazanego w art. 28b ust. 15, nie później niż do dnia wpłaty podatku za miesiąc, w którym doszło do przekroczenia kwoty określonej w ust. 2e, przy czym wykonanie tego obowiązku po dokonaniu wypłaty nie zwalnia płatnika z obowiązku dochowania należytej staranności przed jej dokonaniem.

W związku z przywołanymi powyżej przepisami, zdaniem Szefa KAS, w pierwszej kolejności należy wskazać na podstawową przesłankę, z wystąpieniem której możliwe jest stosowanie w stosunku do przychodów nierezydenta zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT lub preferencyjnych zasad opodatkowania tych przychodów wynikających z właściwej umowy UPO. Otóż taką podstawową przesłanką jest to, że na dzień dokonywania wypłaty przez płatnika na rzecz nierezydenta należności określonych w art. 22 ust. 1 tej ustawy, podatnik spełnia – określone w ustawie o CIT lub w umowie UPO – warunki do skorzystania z takiego zwolnienia lub preferencyjnego opodatkowania, w tym np. warunek posiadania udziałów w kapitale płatnika w odpowiedniej wysokości, warunek odpowiedniej rezydencji podatkowej, statusu (podatnik/podmiot podatkowo transparentny), itd.

Nie ma przy tym znaczenia to, czy dany podatnik (nierezydent) wskazane warunki do stosowania zwolnień lub preferencji podatkowych spełniał w innym terminie niż termin, w jakim dokonana została na jego rzecz wypłata należności określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, w tym w okresach poprzedzających taką dokonaną przez płatnika wypłatę tych należności.

W związku z tym należy wskazać, że oświadczenie WH-OSC określone w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT jest „oświadczeniem wiedzy” płatnika, a nie wyrazem jego przypuszczeń dotyczących przyszłości.

W oświadczeniu tym płatnik potwierdza, że: "nie posiada on wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania". Taką zaś wiedzę dotyczącą spełniania przez podatnika (nierezydenta) – na dzień wypłaty – warunków umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia podatkowego lub preferencji podatkowej płatnik posiadać może nie wcześniej niż w dniu dokonywania takiej wypłaty.

Ratio legis tego przepisu wyklucza zatem, w ocenie Szefa KAS, możliwość skutecznego złożenia przez płatnika oświadczenia WH-OSC przed datą zaistnienia zdarzenia faktycznego i prawnego, którego oświadczenie to miałoby dotyczyć. Takie oświadczenie złożone przed terminem wypłaty siłą rzeczy stanowiłoby bowiem wyraz wiedzy posiadanej przez płatnika na dzień złożenia tego oświadczenia, czyli – w praktyce – nieistotny dla oceny, czy dokonywana w przyszłości przez płatnika na rzecz nierezydenta wypłata należności, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT będzie mogła korzystać ze zwolnienia z obowiązku jej opodatkowania stawką podatku wskazaną w tych przepisach.

Tym samym wykładnia sprowadzająca się do twierdzenia, że art. 26 ust. 7c ustawy o CIT wskazuje, jaki jest termin ostateczny na złożenie oświadczenia WH-OSC – nie wskazuje natomiast, kiedy najwcześniej takie oświadczenie może zostać złożone, a tym samym pozwala na złożenie oświadczenia przed dniem wypłaty należności przekraczającej limit wskazany w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, pozostaje w sprzeczności z ratio legis przepisów regulujących ten tryb postępowania i procedurą „pay & refund”.

Uzasadnieniem dla stanowiska Wnioskodawcy nie może być również stwierdzenie, że żaden przepis ustawy o CIT nie zabrania złożenia oświadczenia przed dniem wypłaty należności przekraczającej limit wskazany w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT. Zauważyć bowiem należy, że określający obowiązek składania przez podatników zeznań podatkowych art. 27 ust. 1 ustawy o CIT również nie wskazuje „początkowego terminu” składania takiego zeznania, a jedynie termin końcowy. Nie oznacza to jednak, że podatnik w związku z tym może składać takie zeznanie jeszcze przed upływem roku podatkowego, którego zeznanie takie dotyczy.

Podsumowując, w ocenie Szefa KAS, początkowy termin do złożenia oświadczenia WH-OSC należy wiązać z zaistnieniem zdarzenia w postaci przekroczenia limitu, o którym w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, tj. dokonania wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz tego samego podmiotu powiązanego w roku podatkowym w kwocie przekraczającej łącznie 2 mln zł. Oznacza to, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 19 maja 2023 roku, zgodnie z którym oświadczenie płatnika WH-OSC, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, może być w świetle art. 26 ust. 7c ustawy o CIT złożone przez Wnioskodawcę przed dniem wypłaty dywidendy, której kwota przekroczyła limit określony w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (2 mln zł), jest nieprawidłowe. W konsekwencji, takie oświadczenie, nie może stanowić podstawy do niepobierania WHT wedle stawki podstawowej 19% przewidzianej w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT i zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT od nadwyżki ponad kwotę 2 mln zł (tj. do nie stosowania mechanizmu pay and refund) w stosunku do wypłaty tej dywidendy.

Biorąc natomiast pod uwagę, że na podstawie opisanego we wniosku oświadczenia WH-OSC, złożonego przez Wnioskodawcę przed dniem wypłaty dywidendy, której kwota przekroczyła limit określony w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (2 mln zł), Wnioskodawca nie będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z poboru podatku zgodnie z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, udzielenie odpowiedzi na pytanie dot. konieczności w dalszej kolejności złożenia oświadczenia domykającego, o którym mowa w art. 26 ust. 7g ustawy o CIT, jest bezprzedmiotowe.

Podsumowując, Szef KAS dokonał z urzędu zmiany interpretacji indywidualnej z 23 czerwca 2023 roku nr 0114-KDIP2-1.4010.291.2023.2.MR wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ze względu na jej nieprawidłowość.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Stronie przysługuje prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi^[5]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

• w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

• w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną zmianę interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

^[1] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa.

^[2] ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2025 r. poz. 278, ze zm.); dalej: ustawa o CIT.

^[3] Brzmienie nadane ustawą z dnia 23 listopada 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 poz. 2105). Zgodnie z art. 69a tej ustawy przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i 2 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, mają zastosowanie do płatników i podatników zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 41 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1 oraz art. 26 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z tytułu wypłat (świadczeń), pieniędzy, wartości pieniężnych oraz należności dokonywanych, stawianych do dyspozycji lub wypłacanych po dniu 31 grudnia 2021 r.

^[4] Dalej: umowa UPO

^[5] Dz. U. z 2024 r. poz. 935