Interpretacja DOP12.8221.24.2026

Zmiana interpretacji indywidualnej

Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 9 lutego 2024 roku nr 0114-KDIP2-2.4010.659.2023.1.PK wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu wymienioną interpretację uznając, że stanowisko przedstawione we wniosku z 7 grudnia 2023 roku, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy składki do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych opłacane przez Spółkę stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT^[1]– jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 grudnia 2023 r. wpłynął wniosek Spółki z 7 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy składki do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych opłacane przez Spółkę stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

X. Sp. z o.o. jest firmą produkcyjną, w której przeważającą formą działalności jest PKD 10.11.Z - Przetwarzanie i konserwowanie mięsa, z wyłączeniem mięsa z drobiu oraz PKD 10.12.Z - Przetwarzanie i konserwowanie mięsa z drobiu.

Spółka posiada (…) zakłady produkcyjne (…). Spółka świadczy również usługi transportowe polegające na przewozie ładunków.

Spółka od dnia 01.02.2023 r. wybrała opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek, na zasadach określonych w rozdziale 6b ustawy z dn. 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka zatrudnia pracowników w ilości powyżej 25 osób, więc zobowiązana jest do dokonywania miesięcznych wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: „PFRON”), o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 573 z późn. zm., dalej: „ustawa PFRON”). Spółka, dokonując wyliczeń wskazanych w ustawie PFORN (winno być: PFRON) i dokonując wpłat na fundusz PFRON, wywiązuje się z nałożonego obowiązku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie

Czy składki do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych opłacane przez Spółkę stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy PFRON, nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT i tym samym nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Składki na PFRON nie są dobrowolnie płaconymi składkami prze Spółkę. Spółka zobligowana jest odpowiednimi przepisami do tego, aby odprowadzać składkę w ściśle określonej wysokości. W związku z tym, że Spółka nie dokonuje wyboru, czy ww. składkę opłacać czy też nie, wydatki te nie powinny zostać zakwalifikowane jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Jednym z przedmiotów opodatkowania ryczałtem od dochodów spółki są wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą (art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT), które w przypadku wystąpienia podlegają opodatkowaniu łącznie z dochodem z ukrytych zysków (art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT), a należny podatek powinien zostać zapłacony w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia (art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT).

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Wobec tego to pojęcie powinno być zinterpretowane w oparciu o „standardowe” metody wykładni prawa podatkowego - w szczególności wykładni językowej, która ma pierwszeństwo w przypadku prawa podatkowego.

W świetle powyższego termin „wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą” powinien być interpretowany jako koszt poniesiony przez podatnika na cele, których nie da się w żaden sposób powiązać z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w rozumieniu ogólnych przepisów o działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy, wpłaty na PFRON mają związek z działalnością gospodarczą, albowiem wynikają z faktu zatrudniania określonej liczby pracowników - jest więc to wymóg nałożony na niego przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Wydatek ten jest więc podwójnie związany z działalnością gospodarczą, z następujących względów.

Po pierwsze wnioskodawca mógłby prowadzić działalność gospodarczą i nie wpłacać kwot na PFRON na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o PFRON tylko w przypadku:

a)  zatrudniania mniejszej liczby pracowników albo

b)  zatrudnienia większej liczby pracowników z niepełnosprawnościami.

Po drugie, gdyby Wnioskodawca (wbrew obowiązkowi prawnemu) nie dokonywał wpłat na PFRON, musiałby liczyć się z egzekucją ww. wpłat przez państwo, co skutkowałoby niekorzystnymi konsekwencjami.

Fakt, że ww. wydatek nie stanowiłby podatkowych kosztów uzyskania przychodu (w ujęciu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT) nie oznacza, że nie może być związany z działalnością gospodarczą.

W konsekwencji pojęcie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest pojęciem dalece węższym niż pojęcie kosztów uzyskania przychodu i obejmuje tylko takie wydatki, które nie są związane z działalnością gospodarczą i nie obejmuje wydatków, które są związane z działalnością gospodarczą, lecz nie mają wpływu na przychody podatnika.

Ponadto Wnioskodawca zwrócił uwagę, że wpłata na PFRON, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o PFRON nie stanowi opłaty sankcyjnej, co w świetle ministerialnego Przewodnika do ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 roku mogłoby przemawiać za uznaniem ww. wpłat za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, jego wpłaty na PFRON, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o PFRON nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT i tym samym nie powiększą podstawy opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o której mowa w art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w dotychczasowych interpretacjach indywidualnych, m.in.:

•     int. ind. DKIS z dnia 31 stycznia 2023 roku - 0114-KDIP2-2.4010.231.2022.1.AP;

•     int. ind. DKIS z dnia 17 stycznia 2023 roku - 0111-KDIB1-3.4010.771.2022.2.PC;

•     int. ind. DKIS z dnia 8 grudnia 2022 roku - 0111-KDIB1-2.4010.447.2022.1.DP.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 9 lutego 2024 roku nr 0114-KDIP2-2.4010.659.2023.1.PK uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe i potwierdził, że wpłaty na PFRON, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, nie są wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą i tym samym nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef KAS stwierdza, że interpretacja indywidualna z 9 lutego 2024 roku nr 0114-KDIP2-2.4010.659.2023.1.PK wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Stanowisko Szefa KAS

Z treści wniosku wynika, że Spółka jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek. Wnioskodawca zobowiązany jest do comiesięcznego wyliczania kwoty oraz dokonywania wpłat na rzecz PFRON. Zgodnie bowiem z art. 21 ustawy PFRON, wpłaty na PFRON są zobowiązani opłacać pracodawcy, którzy w danym roku zatrudnili co najmniej 25 osób w przeliczeniu na etaty oraz poziom zatrudnienia osób niepełnosprawnych w firmie jest mniejszy od 6% wśród ogólnego zatrudnienia.

W związku z tym Wnioskodawca powziął wątpliwość czy składki do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych opłacane przez Spółkę stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Stosownie do postanowień art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT:

opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

Z przepisów ustawy o CIT nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie zdecydował się na sformułowanie w przepisie definicji ani nawet przykładowego katalogu tego rodzaju wydatków.

W związku z powyższym, aby ustalić jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia, jakie posiada niniejsze pojęcie w języku powszechnym. W tym aspekcie warto odnotować, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. Zatem za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą można uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Ryczałt od dochodów spółek będący alternatywną formą opodatkowania dedykowaną podatnikom podatku CIT, nie posługuje się takimi pojęciami jak koszty uzyskania przychodów czy koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek dokonuje wyliczenia oraz zapłaty podatku w oparciu o przepisy Rozdziału 6b ustawy o CIT.

Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z 23 grudnia 2021 r. opracowanymi przez Ministerstwo Finansów w formie Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek:

za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą będą uznane publicznoprawne wydatki o charakterze sankcyjnym, np. kary, grzywny czy odsetki od nieterminowego uregulowania zobowiązania podatkowego. Takie wydatki oprócz tego, że mają charakter sankcyjny, nie są również poniesione w celu osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów jak również ich ponoszenie nie jest podstawa prowadzenia działalności gospodarczej.

Zauważyć również należy, że pomimo podobieństwa tej kategorii wydatków i wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pojęcia te nie są tożsame pod względem językowym i nie można im nadawać tego samego znaczenia. Kwestia wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą winna być każdorazowo ocenia przez pryzmat stanu faktycznego. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Analiza charakteru wpłat na PFRON, o których mowa w art. 21 ustawy PFRON, prowadzi do wniosku, że wydatki te pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obowiązek ich ponoszenia jest bowiem bezpośrednią konsekwencją poziomu i struktury zatrudnienia u pracodawcy, a zatem okoliczności nierozerwalnie związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa.

Wpłata ta stanowi skutek nieosiągnięcia ustawowo określonego wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych i została skonstruowana jako rozwiązanie alternatywne wobec zatrudniania wymaganej liczby takich osób. Ustawowe wyznaczenie pożądanej struktury zatrudnienia nie oznacza nałożenia na pracodawcę bezwzględnego obowiązku zatrudniania osób niepełnosprawnych, lecz pozostawia mu wybór pomiędzy realizacją wskaźnika a uiszczaniem wpłat na PFRON. Wpłaty te nie mają charakteru sankcyjnego. Nie stanowią one publicznoprawnych wydatków o charakterze represyjnym, takich jak kary pieniężne, grzywny czy odsetki od nieterminowego uregulowania zobowiązania podatkowego, które są konsekwencją naruszenia przepisów prawa. Konstrukcja tych wpłat opiera się na – alternatywnym wobec zatrudniania wymaganej liczby osób niepełnosprawnych w danym miesiącu – obowiązku wpłacenia odpowiedniej kwoty wpłaty na PFRON. Jednocześnie, ustawowe wyznaczenie pożądanej struktury zatrudnienia nie jest równoznaczne z obowiązkiem nałożonym na pracodawcę. Dlatego wpłata określona w art. 21 powołanej ustawy nie jest karą administracyjną ani sankcją per se.

W konsekwencji, skoro obowiązek ich ponoszenia powstaje wyłącznie w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej i zatrudnianiem pracowników, a same wpłaty nie pełnią funkcji sankcyjnej, wydatki te nie mogą zostać uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz opis stanu faktycznego, stwierdzić należy, że wpłaty na PFRON, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy PFRON, nie są wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą i tym samym nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wpłaty na PFRON, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy PFRON, nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT i tym samym nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Zauważenia wymaga jednak fakt, że pytanie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy tylko zagadnień będących przedmiotem wniosku. Przede wszystkim przedmiotem zmiany interpretacji nie jest kwestia kwalifikacji wpłat, o których mowa w art. 23 ustawy PFRON w świetle przepisów art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT dokonana przez Dyrektora KIS w interpretacji z 9 lutego 2024 roku nr 0114-KDIP2-2.4010.659.2023.1.PK, która pozostaje poza zakresem wniosku Spółki z 7 grudnia 2023 roku.

W związku z powyższym Szef KAS dokonał z urzędu zmiany interpretacji indywidualnej z 9 lutego 2024 roku nr 0114-KDIP2-2.4010.659.2023.1.PK wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ze względu na jej nieprawidłowość.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Stronie przysługuje prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi^[2]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

•     w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

•     w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną zmianę interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

^[1] Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2025 r. poz. 278, ze zm.), dalej: ustawa o CIT.

^[2] t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.