Interpretacja DOP12.8221.26.2025

Zmiana interpretacji indywidualnej

Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 2 lutego 2021 roku nr 0114-KDIP2-2.4010.328.2020.1.JG wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu^[1] wymienioną interpretację uznając, że stanowisko przedstawione we wniosku z 4 grudnia 2020 roku, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów badania diagnostycznego typu due diligence oraz alokacji tych kosztów do źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 grudnia 2020 roku do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów badania diagnostycznego typu due diligence i alokacji tych kosztów do odpowiedniego źródła przychodów.

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca posiada zaawansowane technologicznie, innowacyjne instalacje w (...) zakładach należących do X., przy pomocy których przetwarza odpady. X. jest (…), organizuje zbiórkę odpadów, a także składowanie pozostałości po-procesowych.

X. należy do grupy spółek. X. szuka możliwości zakupu innych spółek, (poprzez zakup udziałów lub akcji), które rozwijają lub już rozwinęły projekty dot. budowy spalarni śmieci (interesujące ze względu na prowadzenie prac rozwojowych oraz posiadanie pozwoleń środowiskowych), jak i spółek funkcjonujących operacyjnie, które prowadzą działalność w obszarze miejskiej zbiórki odpadów lub które posiadają składowiska odpadów.

W tym celu przeprowadzane są badania diagnostyczne typu „due diligence” w wyselekcjonowanych podmiotach.

Tylko niektóre z tych projektów mogą zakończyć się zakupem udziałów/akcji.

Badanie diagnostyczne pozwala ocenić potencjał i wartość dla X. tego podmiotu oraz zbadać ryzyka finansowe, prawne i podatkowe związane z potencjalnym nabyciem.

Celem nabywania takich podmiotów, nie jest inwestycja kapitałowa jako taka i czerpanie korzyści z dywidend wypłacanych w przyszłości, ani zbycie aktywów (udziałów czy akcji), ale zwiększanie udziału w rynku, budowanie całego łańcucha wartości w branży odpadowej (od zbiórki miejskiej, poprzez przetwarzanie odpadów i kończąc na ich składowaniu na składowiskach lub utylizacji w spalarniach).

Nie jest planowane sprzedawanie spółek zależnych, a wręcz przeciwnie planowana jest ich operacyjna integracja w celu zwiększania potencjału X. oraz zwiększanie przychodów operacyjnych i poszerzanie udziału w rynku.

W każdym z przypadków zainteresowania X. danym podmiotem może dojść do przejęcia takiego podmiotu poprzez nabycie jego udziałów (akcji), ale także może dojść do sytuacji, w której w wyniku dokonywanych analiz strategicznych, inwestycyjnych, biznesowych, jak również prawnych i podatkowych, X. podejmie decyzję o wycofaniu się z transakcji przejęcia takiego podmiotu (nie dojdzie do nabycia udziałów/akcji) albo oferta zakupu złożona przez Spółkę nie zostanie zaakceptowana przez sprzedawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania

1.  Czy Koszty badania diagnostycznego typu due diligence, poniesione w związku z finalnym efektem w postaci zakupu udziałów/akcji danego podmiotu, powinny być alokowane przez Wnioskodawcę do przychodów z działalności operacyjnej, tj. do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe i stanowią koszty uzyskania przychodów?

2.  Czy Koszty badania diagnostycznego, typu due diligence, które będą ponoszone w związku z potencjalnymi transakcjami nabycia udziałów/akcji innych spółek w przyszłości, zarówno w przypadku gdy finalnie dojdzie do nabycia udziałów albo akcji tych spółek, jak i w przypadkach w których ostatecznie nie dojdzie do nabycia udziałów albo akcji, powinny być alokowane przez Wnioskodawcę do przychodów z działalności operacyjnej, tj. do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe i stanowią koszty uzyskania przychodów?

Stanowisko Wnioskodawcy

1.  Koszty badania diagnostycznego typu due diligence poniesione w związku z finalnym efektem w postaci zakupu udziałów czy akcji podmiotu, powinny być alokowane przez Wnioskodawcę do źródła przychodów z działalności operacyjnej, tj. do przychodów z innych źródeł niż wynikające z art. 7b ustawy o CIT zyski kapitałowe stanowią koszty uzyskania przychodów.

2.  Koszty badania diagnostycznego typu due diligence, które będą ponoszone w związku z potencjalnymi transakcjami przejęcia innych spółek w przyszłości, zarówno w przypadku gdy finalnie dojdzie do nabycia udziałów albo akcji tych spółek, jak i w przypadkach, w których ostatecznie nie dojdzie do nabycia udziałów albo akcji, powinny być alokowane przez Wnioskodawcę do źródła przychodów z działalności operacyjnej, tj. do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe i stanowią koszty uzyskania przychodów.

W konsekwencji, koszty due diligence, poniesione w związku z:

•     nabyciem udziałów spółki, a także

•     potencjalnym nabyciem akcji lub udziałów innych spółek w przyszłości,

zarówno w przypadku gdy finalnie dojdzie do nabycia udziałów albo akcji spółek, jak i w przypadkach, w których ostatecznie nie dojdzie do nabycia udziałów albo akcji – powinny zostać alokowane przez Wnioskodawcę do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe, o których mowa w art. 7b ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy zauważyć, że od 2018 r. w ustawie o CIT, przychody podatników tego podatku zostały rozdzielone na źródła:

•     z zysków kapitałowych oraz

•     z innych źródeł.

Wydzielając źródło przychodów z zysków kapitałowych na gruncie ustawy o CIT, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b ustawy o CIT. Znajdują się w tym katalogu przychody z dywidend (art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT) oraz z tytułu zbycia udziałów/akcji (art. 7b ust.1 pkt 3a).

Wyodrębnienie źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy również kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, koszty takie będą mogły podlegać zaliczeniu do źródła ogólnego lub z tytułu zysków kapitałowych, o ile dotyczą odpowiedniej kategorii przychodów.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, z danego źródła, muszą być spełnione następujące warunki:

•     został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

•     jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

•     pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

•     poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

•     został właściwie udokumentowany,

•     nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

W omawianym przypadku poniesione koszty badania diagnostycznego zostały poniesione w celu zwiększenia potencjału przychodowego Spółki w przyszłości, w celu zabezpieczenia źródła przychodów z działalności operacyjnej.

Spółka szuka możliwości rozwoju poprzez nabycie udziałów/akcji spółek, które rozwijają lub już rozwinęły projekty dot. budowy spalarni śmieci, jak i spółek funkcjonujących operacyjnie, które prowadzą działalność w obszarze miejskiej zbiórki odpadów lub które posiadają składowiska odpadów.

Celem nabywania takich podmiotów nie jest inwestycja kapitałowa jako taka i czerpanie korzyści z dywidend wypłacanych w przyszłości, ani zbycie aktywów (udziałów czy akcji), ale zwiększanie udziału w rynku, budowanie całego łańcucha wartości w branży odpadowej (od zbiórki miejskiej, poprzez przetwarzanie odpadów i kończąc na ich składowaniu na składowiskach lub utylizacji w spalarniach) w ramach grupy kapitałowej.

Nie jest planowane sprzedawanie spółek zależnych, a wręcz przeciwnie - planowana jest ich operacyjna integracja w celu zwiększania potencjału X. oraz zwiększanie przychodów operacyjnych i poszerzanie udziału w rynku.

Powyższe oznacza, że uzasadniony jest bliski związek poniesionych kosztów due diligence ze zwiększeniem potencjalnego przychodu operacyjnego X. poprzez nabycie przez X. nowych aktywów (udziałów/akcji) w spółkach z branży odpadowej i poszerzenie udziału w rynku. Natomiast w przypadku, gdy projekt kończy się niepowodzeniem i nie dochodzi do nabycia udziałów/akcji działania te można ocenić jako skierowane na zabezpieczenie źródła przychodu operacyjnego, tak samo jak w przypadku wszelkich innych kosztów poniesionych w celu np. pozyskania nowych klientów, czy nowych rynków zbytu.

Żaden przepis nie wskazuje na brak możliwości uznania za koszt podatkowy kosztów badania diagnostycznego typu due diligence, gdy nie ma bezpośredniego skutku w postaci nabycia. Wprost przeciwnie, poniesienie takich kosztów jest oczekiwane.

Zarząd powinien działać zgodnie z zasadą racjonalnego gospodarowania, badać i oceniać ryzyko biznesowe decyzji dotyczących strategicznego rozwoju biznesu.

W przeciwnym razie naraziłby się na odpowiedzialność osobistą, a podmiot na szkodę, gdy niepoparta badaniem diagnostycznym decyzja zakupu przyniosłaby niewspółmierne straty.

Koszty poniesione w związku z takim działaniem mają związek z działalnością operacyjną i mają charakter pośrednio związany z przychodem.

Charakter pośredni takiego kosztu został potwierdzony w wielu interpretacjach podatkowych (przykładowo: takie stanowisko zaprezentowano m.in. w interpretacji z 4 marca 2013 r. sygn. IPTPB3/423-446/12-2/KJ; w interpretacji sygn. IPPB3/423-88/09-4/JG; w orzeczeniu WSA we Wrocławiu z 25 stycznia 2006 r. sygn. I SA/Wr 1631/04).

Jak wynika z wielu interpretacji i orzecznictwa sądowego, due diligence nie stanowi kosztu wyłączonego z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, który m.in. stanowi że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na nabycie udziałów (akcji). Wydatki takie są kosztem z odpłatnego zbycia udziałów (akcji).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 września 2004 r. o sygn. akt FSK 324/04 (Lex nr 142056) stwierdził, że: „Przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654), należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego (...)”. Takimi kosztami bezpośrednio związanymi z nabyciem udziałów ze względu na swój bezpośredni związek są takie koszty jak: koszty opłat sądowych, skarbowych, cena nabycia.

Zgodnie więc z utrwalonym orzecznictwem organów koszty takie jak due diligence, które nie należą do kosztów bezpośrednio związanych z zakupem udziałów (akcji), bo nie są to koszty, które bezpośrednio warunkują nabycie są kosztami pośrednimi związanymi z przychodem.

Podkreślić należy argumentację przedstawioną powyżej uzasadniającą bliższy związek tych kosztów z przychodem ogólnym a nie związanym z zyskami kapitałowymi. Spółka nie działa w celu uzyskania dywidendy ani zysku ze sprzedaży udziałów. Takiej intencji nabywca nie ma. Przeciwnie chodzi o poszerzanie rynków zbytu, zwiększanie potencjału gospodarczego i pozycji na rynku poprzez zwiększanie przychodów. Dlatego należy uznać poniesione przez X. koszty due diligence za koszty uzyskania przychodów X. z działalności operacyjnej.

Tak samo koszty badania diagnostycznego, typu due diligence, które będą ponoszone w związku z potencjalnymi transakcjami nabycia udziałów/akcji spółek w przyszłości, zarówno w przypadku gdy finalnie dojdzie do nabycia udziałów albo akcji tych spółek, jak i w przypadkach, w których ostatecznie nie dojdzie do nabycia udziałów albo akcji, powinny być one alokowane przez Wnioskodawcę do przychodów z działalności operacyjnej, tj. do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe i w taki sposób będą one stanowić koszty uzyskania przychodów.

Przeciwna interpretacja prowadziłaby do nieuprawnionego wniosku że celem ustawodawcy wprowadzającego do przepisów o podatku dochodowym dwa źródła przychodów nie było wyłącznie uszczelnienie systemu, ale wprowadzenie nowych, restrykcyjnych, fiskalnych narzędzi wobec podatników, którzy nie obracają udziałami ani akcjami i także w ogóle nie uzyskują przychodów ze źródeł kapitałowych, tylko pracują i rozwijają działalność operacyjną, nie zakładając pozbycia się aktywów.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 2 lutego 2021 roku nr 0114-KDIP2-2.4010.328.2020.1.JG uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe i stwierdził, że koszty badania diagnostycznego typu due diligence powinny być zaliczane jako koszty uzyskania przychodu z zysków kapitałowych.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna z 2 lutego 2021 roku nr 0114-KDIP2-2.4010.328.2020.1.JG wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Stanowisko Szefa KAS

Przedmiotem zgłoszonych wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy koszty badania diagnostycznego typu due diligence, poniesione w związku z finalnym efektem w postaci zakupu udziałów/akcji, jak i bez finalnego efektu w postaci zakupu udziałów/akcji, stanowią koszty uzyskania przychodów oraz czy powinny być alokowane przez Wnioskodawcę do przychodów z działalności operacyjnej, tj. do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 zd. 1 ustawy o CIT^[2]:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Z art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika natomiast, że odrębnie ustala się dochód z każdego z tych dwóch źródeł jako nadwyżkę przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania.

Zamknięty katalog przysporzeń stanowiących przychody z zysków kapitałowych ustawodawca zawarł w art. 7b ustawy o CIT. Natomiast, ustawa nie zawiera definicji przychodów z drugiego ze źródeł przychodów, tj. „z innych źródeł przychodów”, co oznacza, że są nimi wszystkie inne przychody, w szczególności określone ogólnie w art. 12 ustawy o CIT, niebędące przychodami z zysków kapitałowych.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a-c ustawy o CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące faktycznie uzyskane przychody z tego udziału, w tym:

a)           dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,

b)           przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,

c)            przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b.

Natomiast w myśl art. 7b ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:

a)           przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,

b)           przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów.

Ustawodawca wyróżnił dwa źródła przychodów i nakazał odrębne ustalanie dochodu z każdego z tych źródeł jako nadwyżkę przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, aby później te dochody sumować. Oznacza to, że istnieje konieczność przyporządkowania kosztów do przychodów z każdego z dwóch źródeł w sposób określony w art. 15 ustawy o CIT. Przepis ten w ust. 1 określa ogólnie pojęcie kosztów uzyskania przychodów. Są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Ze względu na ogólny charakter definicji kosztów uzyskania przychodów wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wydatki ponoszone przez podatnika powinny każdorazowo podlegać indywidulanej analizie co do ich kwalifikacji prawnej, jako koszty uzyskania przychodów lub wydatki niestanowiące kosztów podatkowych. Co do zasady, kosztem uzyskania przychodów będą wszelkie wydatki poniesione przez podatnika pod warunkiem istnienia związku między ich poniesieniem a możliwością osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wprost wskazanych w negatywnym katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Moment zaliczenia wydatków na nabycie udziałów/akcji do kosztów uzyskania przychodów określa art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów – ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji – zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Takimi wydatkami są np. cena zakupu udziałów (akcji), opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego, podatek od czynności cywilnoprawnych, związane z ich zakupem. Zatem, zasada ta nie odnosi się do innych wydatków, które nie były wydatkami na nabycie udziałów/akcji.

Wydatkami na nabycie udziałów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT nie są również koszty badania diagnostycznego typu due dilligence, ponieważ nie są to koszty, których poniesienie warunkuje nabycie udziałów/akcji. Jednocześnie, wydatki te spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT), ponieważ zostały poniesione w celu zwiększenia potencjału przychodowego w przyszłości, w celu zabezpieczenia źródła przychodów. Spółka szuka możliwości rozwoju poprzez nabycie udziałów/akcji spółek, które rozwijają lub już rozwinęły projekty dot. budowy spalarni śmieci, jak i spółek funkcjonujących operacyjnie, które prowadzą działalność w obszarze miejskiej zbiórki odpadów lub które posiadają składowiska odpadów. Działania Spółki w zakresie akwizycji są więc ściśle ukierunkowane na konkretny rodzaj podmiotów. Zatem wydatki na badania typu due dilligence są wydatkami racjonalnymi, ponoszonymi w celu zabezpieczenia źródła przychodów. Poprzez badanie i ocenę ryzyka biznesowego dotyczącego strategicznego rozwoju biznesu Spółka ocenia, czy decyzja zakupu udziałów/akcji jest uzasadniona, czy też przyniosłaby niewspółmierne straty.

W związku z powyższym, wydatki na badania diagnostyczne typu due dilligence są uzasadnione zarówno w przypadku, gdy ostatecznie dochodzi do nabycia udziałów/akcji, jak i w przypadku, gdy do takiego nabycia nie dochodzi. Wydatki na te badania stanowią zatem dla Spółki koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Następnie, należy dokonać analizy wydatków w celu przypisania ich do źródła przychodów. Nie zawsze jest to jednak możliwe, ponieważ koszty mogą mieć związek z przychodami z różnych źródeł. Sytuacje takie najczęściej dotyczą kosztów, które nie są bezpośrednio związane z przychodami, i dlatego trudno jest uchwycić ich związek z tymi przychodami.

W związku z tym, zgodnie z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT:

W przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Art. 15 ust. 2 ustawy o CIT przewiduje natomiast możliwość zastosowania klucza alokacji polegającego na przypisaniu do danego źródła przychodu kosztów, co do których nie jest możliwe przypisanie do jednego źródła przychodów, poprzez alokowanie kosztów do poszczególnych źródeł w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zakresem regulacji zawartych w art. 15 ust. 2 i 2b ustawy o CIT powinny być objęte tylko koszty, które pośrednio prowadzą do uzyskania przychodów i dotyczą obu źródeł przychodów.

W tym miejscu należy wskazać, że ocena charakteru powiązania kosztów z przychodami musi zawsze odbywać się w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego, tj. powinna uwzględniać charakter prowadzonej przez podatnika działalności, jego specyfikę, źródło osiąganych przychodów.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka szuka możliwości rozwoju poprzez nabycie udziałów/akcji spółek, które rozwijają lub już rozwinęły projekty dot. budowy spalarni śmieci, jak i spółek funkcjonujących operacyjnie, które prowadzą działalność w obszarze miejskiej zbiórki odpadów lub które posiadają składowiska odpadów.

W ocenie Szefa KAS, w niniejszej sprawie, w oparciu o przedstawiony przez Spółkę opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, wydatki na badania diagnostyczne typu due dilligence będą stanowiły koszty uzyskania przychodów ze źródeł innych niż zyski kapitałowe.

Spółka wykazała, że celem nabywania takich podmiotów, nie jest inwestycja kapitałowa jako taka i czerpanie korzyści z dywidend wypłacanych w przyszłości, ani zbycie aktywów (udziałów czy akcji), ale zwiększanie udziału w rynku, budowanie całego łańcucha wartości w branży odpadowej (od zbiórki miejskiej, poprzez przetwarzanie odpadów i kończąc na ich składowaniu na składowiskach lub utylizacji w spalarniach) w ramach grupy kapitałowej. Spółka podkreśliła, że nie jest planowane sprzedawanie spółek zależnych, a wręcz przeciwnie – planowana jest ich operacyjna integracja w celu zwiększania potencjału Spółki oraz zwiększanie przychodów operacyjnych i poszerzanie udziału w rynku.

Podsumowując, wydatki na badania diagnostyczne typu due dilligence stanowią koszty uzyskania przychodów zaliczane do źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe niezależnie od tego, czy ostatecznie dochodzi do nabycia udziałów/akcji innych podmiotów.

Oznacza to, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 4 grudnia 2020 r. jest prawidłowe.

W związku z tym Szef KAS dokonał z urzędu zmiany interpretacji indywidualnej z 2 lutego 2021 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.328.2020.1.JG wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ze względu na jej nieprawidłowość.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Stronie przysługuje prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...) w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi^[3]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

•     w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

•     w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną zmianę interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

^[1] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111), dalej: Ordynacja podatkowa.

^[2] ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2025 r., poz. 278 ze zm.)

^[3] Dz. U. z 2024 r. poz. 935