Interpretacja DOP12.8221.28.2025

Zmiana interpretacji indywidualnej

Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 27 września 2022 roku Nr 0114-KDIP2-2.4010.54.2022.1.AP wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu^[1] wymienioną interpretację uznając, że stanowisko przedstawione we wniosku z 26 lipca 2022 roku, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

–    możliwości zaliczenia wydatków związanych z nabyciem akcji do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – jest prawidłowe;

–    możliwości alokowania tych kosztów do źródeł przychodów stanowiących zyski kapitałowe oraz pozostałe przychody, na podstawie klucza alokacji wynikającego z art. 15 ust. 2 i 2b ustawy o CIT^[2] – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 lipca 2022 roku do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem akcji oraz kwalifikacji tych wydatków do odpowiedniego źródła.

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca, spółka A. sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową, będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”), podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (posiada status rezydenta podatkowego w Polsce).

Spółka należy do międzynarodowego koncernu (...). Głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność wydawnicza (wydawanie czasopism i pozostałych periodyków, a także książek) oraz działalność dystrybucyjna. Ponadto Spółka prowadzi działalność w zakresie reklamy w wydawanych czasopismach, a także działalność w zakresie reklamy w Internecie na prowadzonych portalach internetowych.

Spółka nabyła na podstawie umowy sprzedaży 100% akcji spółki B. S.A. (dalej jako: „Transakcja”). Po Transakcji B. S.A. zmieniła nazwę firmy na C. S.A. (dalej jako: „C.”). Akcje zostały zakupione od dotychczasowego akcjonariusza C., tj. od spółki D. S.A. z siedzibą w A. (Szwajcaria).

Po zakupie akcji C. przez Spółkę doszło do połączenia Spółki z C. w ten sposób, że Spółka przejęła C.

C., podobnie jak Spółka, prowadziła działalność w branży mediowej. Podobnie jak Spółka C. była wydawcą magazynów oraz właścicielem serwisów internetowych, a także prowadziła działalność w zakresie reklamy w wydawanych czasopismach oraz serwisach internetowych.

Celem Transakcji oraz połączenia było zwiększenie udziału Spółki na rynku medialnym w Polsce oraz wzmocnienie pozycji konkurencyjnej poprzez przejęcie działalności medialnej C., tj. przejęcie multimedialnego i cyfrowego portfolio C. Wskazane działania miały na celu poszerzenie zakresu wydawanych czasopism przez Spółkę o nowe tytuły cieszące się popularnością oraz o nowe serwisy internetowe. Dzięki temu zwiększy się również wolumen sprzedawanej powierzchni reklamowej przez Spółkę. Celem podjętych przez Spółkę ww. działań akwizycyjnych jest również uzyskanie efektu synergii poprzez konsolidację działalności mediowej 2 podmiotów w ramach jednej organizacji, a także osiągnięcie efektu skali przy negocjacji kontraktów, obniżenie kosztów prowadzonej działalności, poszerzenie know-how (w szczególności w zakresie cyfryzacji mediowej i e-commerce), nabycie wartościowych aktywów operacyjnych oraz zwiększenie bazy klientów.

Po dokonaniu Transakcji Spółka nie wypłaciła dywidendy z C. ani nie zbyła jej akcji. Zaraz po dokonaniu Transakcji rozpoczął się proces zmierzający do połączenia obu podmiotów, w ramach którego Spółka przejęła C. Połączenie było na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o CIT dla Spółki neutralne podatkowo (tj. nie wygenerowało przychodu do opodatkowania po stronie Spółki).

W celu zawarcia Transakcji Spółka poniosła różnego rodzaju wydatki warunkujące bezpośrednio i pośrednio realizację Transakcji. Na wydatki te składają się:

•     wydatki bezpośrednie (takie jak cena zakupu akcji C., opłaty notarialne, opłaty sądowe, prowizja biura maklerskiego oraz podatek od czynności cywilnoprawnych) oraz

•     wydatki pośrednie.

Celem poniesienia przez Spółkę wydatków pośrednich było zrealizowanie Transakcji w sposób możliwie efektywny i bezpieczny pod względem kosztowym, czasowym oraz prawnym. Do tej kategorii wydatków zaliczają się:

•     koszty doradztwa prawnego,

•     koszty doradztwa inwestycyjnego,

•     koszty doradztwa podatkowego i gospodarczego w procesie akwizycji,

•     koszty badania due diligence prawnego i podatkowego,

•     koszty audytu logistycznego,

•     koszty komunikacji akwizycji,

•     koszty usług PR,

•     koszty usług zarządzania,

•     koszty tłumaczeń,

łącznie dalej jako: „Wydatki Okołotransakcyjne”.

Wydatki Okołotransakcyjne zostały poniesione przez Spółkę i ekonomicznie obciążyły jej majątek. Spółka poniosła Wydatki Okołotransakcyjne w sposób definitywny (wydatki te nie podlegały i nie będą podlegać zwrotowi na rzecz Spółki).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

Czy Wydatki Okołotransakcyjne poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem akcji w C. stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT), które powinny być alokowane kluczem alokacji (o którym mowa w art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2a oraz 2b ustawy o CIT) do źródeł przychodów stanowiących zyski kapitałowe oraz pozostałe przychody?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, Wydatki Okołotransakcyjne ponoszone przez Spółkę w związku z nabyciem akcji C. stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT) podlegające alokowaniu kluczem alokacji (o którym mowa w art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2a oraz 2b ustawy o CIT) do źródeł przychodów stanowiących zyski kapitałowe oraz pozostałe przychody.

I. Wydatki Okołotransakcyjne jako koszty uzyskania przychodów

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (który stanowi katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodu).

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że w celu uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, spełnione muszą zostać łącznie następujące warunki:

•     wydatek został poniesiony i jest definitywny, przez co należy rozumieć, że w ostatecznym rozrachunku musi on być pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

•     wydatek ten, bezpośrednio lub pośrednio, musi wpływać na uzyskanie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu podatnika;

•     wydatek musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

•     wydatek ten musi być odpowiednio udokumentowany;

•     wydatek nie został wymieniony w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wydatki Okołotransakcyjne mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu na zasadach ogólnych, ponieważ spełniają wszystkie powyższe przesłanki, które wynikają z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Wydatki Okołotransakcyjne zostały poniesione przez Spółkę i ekonomicznie obciążyły jej majątek. Spółka poniosła Wydatki Okołotransakcyjne w sposób definitywny, bowiem nie podlegały i nie będą podlegać one zwrotowi na rzecz Spółki.

Wydatki Okołotransakcyjne w sposób pośredni wpływają na uzyskanie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu Spółki, tj. zostały poniesione w celu zwiększenia przychodów Spółki na skutek akwizycji C. i przejęcia aktywów medialnych przez Spółkę. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego zakup akcji C. i połączenie Spółki z C. miało na celu rozszerzenie portfolio Spółki i zwiększenie rynku zbytu, wzmocnienie pozycji Spółki na rynku medialnym w Polsce co powinno przyczynić się do zwiększenia przychodów Spółki. Ponadto dzięki wykorzystaniu efektu synergii i skali ww. działania akwizycyjne powinny przyczynić się do zwiększenie efektywności kosztowej działalności Spółki a tym samym do zabezpieczenia operacyjnego źródła przychodów Spółki.

Powyższe potwierdza jednocześnie, że Wydatki Okołotransakcyjne pozostają również w związku z działalnością gospodarczą Spółki – poniesienie Wydatków Okołotransakcyjnych miało na celu rozszerzenie zakresu prowadzonej działalności gospodarczej oraz zwiększenie jej efektywności.

Wydatki Okołotransakcyjne są również odpowiednio udokumentowane – Spółka dysponuje umowami i fakturami dotyczącymi usług, których ww. Wydatki dotyczą, jak i potwierdzeniami przelewów dokumentującymi faktyczne poniesienie tych wydatków.

Ponadto efekty usług, za które wynagrodzenie stanowiły Wydatki Okołotransakcyjne zostały przedstawione w raportach, memorandach, umowach, zestawieniach, komentarzach, e-mailach itd.

Jednocześnie Wydatki Okołotransakcyjne nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (tj. nie znajdują się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodu).

II. Wydatki Okołotransakcyjne jako koszty pośrednie

Przepisy podatkowe nie definiują wprost pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, czy też pojęcia kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie). W związku z tym, podział na koszty bezpośrednie i pośrednie powinien być każdorazowo dokonany przez podatnika, z uwzględnieniem specyfiki i charakteru danego kosztu.

W powyższym celu możliwe jest odwołanie się do znaczenia słownikowego wyrażeń „bezpośredni”, „bezpośrednio związany”, co oznacza „niemający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost” („Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN”, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2006). Zgodnie z przywołaną definicją, kosztem bezpośrednio związanym z przychodami byłby koszt dotyczący wprost konkretnych przychodów. Można z tego wnioskować, że przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te rodzaje kosztów, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, tj. istnieje bezpośrednia łączność, bez etapów pośrednich, pomiędzy danym przychodem i poniesionym kosztem. Tego rodzaju związek można utożsamiać także ze stanowiskiem, iż poniesienie określonego kosztu powinno stanowić warunek konieczny uzyskania konkretnego przychodu.

Mimo braku definicji i formalnych zasad podziału kosztów bezpośrednich oraz pośrednich w ustawie o CIT, zarówno doktryna, sądy administracyjne jak i organy podatkowe wypracowały pewne reguły ogólne, pozwalające na przyporządkowanie ponoszonych wydatków do dwóch kategorii kosztów.

Zgodnie ze stanowiskiem doktryny, do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów zaliczać należy koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów pośrednich wszystkie wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów (na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych tak m.in. S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, w: „Podatek dochodowy od osób prawnych 2009”, Wrocław 2009).

Z kolei zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, za koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem należy uznać:

•     wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie;

•     wydatki ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy w związku z charakterem prowadzonej działalności;

•     wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów (w odróżnieniu od kosztów poniesionych w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów);

•     wydatki których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach indywidualnych jak również w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2014 r., sygn. II FSK 739/12). Należy zauważyć, że wydatki bezpośrednio powiązane z przychodem warunkują jego wystąpienie.

Podsumowując, przepisy ustawy o CIT, w oparciu o kryterium stopnia powiązania kosztu podatkowego z przychodami, zakładają rozróżnienie kosztów na koszty:

•     bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (w konsekwencji czego możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód), co do zasady ujmowane w dacie osiągnięcia odpowiadających im przychodów;

•     inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale które są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie), ujmowane w dacie ich poniesienia.

Uwzględniając powyższe, w opinii Spółki Wydatki Okołotransakcyjne stanowią tzw. koszty pośrednie, tj. koszty uzyskania przychodu inne niż koszty bezpośrednio związane z konkretnymi przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Powyższe uznanie wynika z faktu, że nie wykazują one bezpośredniego związku z przychodami (tj. nie jest możliwe ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód), jednak poniesienie ich jest racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do osiągnięcia przychodów/ich zabezpieczenia/zachowania.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, Wydatki Okołotranskcyjne nie stanowią wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e ustawy o CIT.

Z przywołanego powyżej przepisu wynika, że wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej stanowią koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie powstania przychodu z tytułu późniejszego odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Przepisy ustawy o CIT nie definiują jednak pojęcia „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów/akcji”.

W ocenie Wnioskodawcy, art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT dotyczy jedynie takich wydatków, które pozostają w bezpośrednim związku z nabyciem udziałów (akcji), tzn. wydatków, bez poniesienia których objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce nie byłoby możliwe (tzw. koszty bezpośrednie). Wydatki Okołotransakcyjne nie są natomiast niezbędne dla dokonania Transakcji, niemniej jednak ich poniesienie jest racjonalne i uzasadnione dla zabezpieczenia Transakcji pod względem prawnym, podatkowym i biznesowym.

Do kategorii wydatków, o których mowa art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, orzecznictwo oraz praktyka organów podatkowych (np. wyrok NSA z 6 maja 2015 r. II FSK 1086/13 czy interpretacja Dyrektora KIS z 25 czerwca 2021 r., 0114-KDIP2-2.4010.125.2021.1.AG) zalicza:

•     cenę zakupu akcji;

•     opłaty notarialne;

•     opłaty sądowe;

•     prowizję biura maklerskiego;

•     podatek od czynności cywilnoprawnych.

Wydatki Okołotransakcyjne nie należą do ww. kategorii wydatków.

Prawidłowość uznania Wydatków Okołotransakcyjnych za koszty pośrednie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, np. w interpretacji indywidualnej z 14 kwietnia 2021 r., 0114-KDIP2-2.4010.46.2021.1.AS lub w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2017 r., 1462-IPPB3.4510.1.2017.1.MC, w których to organy podatkowe potwierdziły, że wydatki podobne lub tożsame do Wydatków Okołotransakcyjnych, tj. wydatki związane z nabyciem akcji (udziałów), których celem jest zrealizowanie transakcji w sposób możliwie efektywny i bezpieczny pod względem kosztowym, czasowym oraz prawnym, w szczególności:

•     koszty doradztwa prawnego, inwestycyjnego, podatkowego i gospodarczego w procesie akwizycji,

•     koszty doradztwa w zakresie wyceny spółek oraz alokacji ceny ich nabycia do odpowiedniego ujęcia w księgach,

•     koszty badania spółek pod kątem prawnym, podatkowym, finansowym, technicznym i środowiskowym (tzw. due diligence),

•     koszty profesjonalnego wsparcia w zakresie negocjacji warunków nabycia akcji (udziałów) i szczegółów dokumentacji kontraktowej,

•     koszty doradztwa związanego ze wsparciem w pozyskiwaniu niezbędnych zgód od organów regulacyjnych oraz doradztwa w procesie wypełniania wskazanych przez te organy warunków, od których ta zgoda jest uzależniona,

•     koszty doradztwa w zakresie przygotowania projekcji finansowych,

•     koszty wyjazdów (koszty usług hotelowych, biletów lotniczych) w sprawach dotyczących nabycia akcji (udziałów),

•     inne opłaty np. dotyczące pełnomocnictw, opłaty sądowe, notarialne poświadczenie dokumentów

–    stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 4d ustawy o CIT.

III. Zasady alokacji Wydatków Okołotransakcyjnych jako kosztów pośrednich do źródeł przychodów

W świetle przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2018 r., przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych stanowi suma dochodów cząstkowych – dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł dochodu (art. 7 ust. 1 ustawy o CIT). Dochodem jest różnica między sumą przychodów z danego źródła a sumą kosztów jego uzyskania (art. 7 ust. 2 ustawy o CIT).

W konsekwencji, oprócz przeprowadzenia analizy czy dany wydatek spełnia przesłanki uznania go za koszt uzyskania przychodów oraz czy jest to koszt bezpośredni czy pośredni uzyskania przychodów, podatnicy są również obowiązani określić, do którego ze źródeł przychodów należy alokować dany koszt.

Wraz ze zmianą art. 7 ust. 1 ustawy o CIT ustawodawca dodał w art. 15 ust. 2b ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, do którego stosowania odsyła art. 15 ust. 2b ustawy o CIT stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Z kolei art. 15 ust. 2a ustawy o CIT stanowi, że powyżej wskazaną zasadę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania.

Z powołanych przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b ustawy o CIT wynikają zatem następujące wnioski:

•     każdy koszt powinien być najpierw oceniony pod kątem celu jego poniesienia (osiągnięcia przychodu, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów);

•     cel poniesienia wydatku powinien być badany na moment jego poniesienia – już wówczas powinno istnieć uzasadnione racjonalnie przypuszczenie, że poniesienie kosztu przyczyni się do powstania przychodu, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu;

•     jeśli cel jego poniesienia jest jednym z celów wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i jednocześnie nie został on wymieniony w art. 16 ust. 1 tej ustawy i został on faktycznie poniesiony, należy ustalić, czy został on poniesiony w celu uzyskania przychodów z jednego ze źródeł przychodów;

•     jeżeli możliwe jest ustalenie jednego źródła przychodów, które mają być osiągnięte poprzez poniesienie danego kosztu, koszty te należy przypisać wyłącznie do tego źródła;

•     jeżeli kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie można przypisać tylko do konkretnych przychodów, podatnik powinien dokonać alokacji kosztu, zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 2, ust. 2a, ust. 2b ustawy o CIT, przy czym:

–    zasada uregulowana w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT odnosi się zarówno do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem, których nie można przypisać do konkretnego źródła w sytuacji, gdy podatnik osiąga w danym roku podatkowym dochody opodatkowane, niepodlegające opodatkowaniu i dochody zwolnione od opodatkowania;

–    zasada uregulowana w art. 15 ust. 2a ustawy o CIT odnosi się do sytuacji, gdy w ramach jednego źródła przychodów podatnik osiąga dochody opodatkowane i zwolnione, a konkretnych kosztów nie można powiązać wyłącznie z jednym z tych strumieni dochodów;

–    zasada uregulowana w art. 15 ust. 2b ustawy o CIT odnosi się wyłącznie do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem i tylko do podatników, którzy osiągają dochody z obu źródeł przychodów wskazanych w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT.

Podsumowując, podatkowe koszty bezpośrednio związane z przychodem są alokowane do odpowiedniego przychodu, a zatem wpływają na wynik podatkowy z danego źródła. Z kolei koszty pośrednie mogą być alokowane do jednego z dwóch źródeł przychodów, tj. z zysków kapitałowych albo z innych źródeł przychodów (działalność operacyjna), albo do obydwu źródeł przychodów w oparciu o art. 15 ust. 2 ustawy o CIT.

W konsekwencji również Wydatki Okołotransakcyjne, jako koszty pośrednie, należy odpowiednio alokować do odpowiedniego źródła przychodu, którego dotyczą.

W tym celu należy ustalić, z jakim źródłem przychodów wiąże się poniesienie Wydatków Okołotransakcyjnych. Innymi słowy należy odpowiedzieć na pytanie, do generowania przychodów z którego źródła przyczynia się pośrednio poniesienie Wydatków Okołotransakcyjnych (ewentualnie do zabezpieczenia/zachowania którego źródła).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wydatki Okołotransakcyjne zostały poniesione w celu dokonania Transakcji zakupu akcji C., a następnie połączenia Spółki z C. Działania te z kolei miały/mają na celu zwiększenie udziału Spółki na rynku medialnym w Polsce oraz wzmocnienie pozycji konkurencyjnej poprzez przejęcie działalności medialnej konkurencyjnego podmiotu jakim było C. Przejęcie multimedialnego i cyfrowego portfolio C. poszerzyło zakres wydawanych czasopism o nowe tytuły cieszące się popularnością oraz o nowe serwisy internetowe. Tym samym zwiększył się zarówno wolumen sprzedawanych tytułów przez Spółkę, jak i jej baza kliencka, co z kolei ma i będzie miało wpływ na generowane przychody operacyjne Spółki ze sprzedaży produktów medialnych (czasopism/periodyków).

Przejęcie C. pozwoliło Spółce również na generowanie większych przychodów ze sprzedaży powierzchni reklamowej z uwagi na zwiększony wolumen sprzedawanych tytułów oraz przejęcie nowych serwisów internetowych.

Ponadto, dzięki uzyskaniu efektu synergii i skali na skutek akwizycji C., Spółka powinna zwiększyć efektywność kosztową i obniżyć koszty działalności operacyjnej. Przejęcie C. pozwoliło Spółce również uzyskać dodatkowy know-how w zakresie cyfryzacji mediowej i e-commerce, co determinuje jej dalszy rozwój.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, poniesienie Wydatków Okołotransakcyjnych służy uzyskaniu przychodów operacyjnych Spółki ze sprzedaży czasopism/periodyków/powierzchni reklamowej, tj. przychodów ze źródła innego niż zyski kapitałowe i tym samym może służyć utrzymaniu lub zabezpieczeniu tego źródła (innego niż zyski kapitałowe).

Jednocześnie należy wskazać, że celem poniesienia Wydatków Okołotransakcyjnych nie było uzyskiwanie przychodów zaliczonych do źródła zyski kapitałowe. Intencją Spółki w żadnym momencie nie było czerpanie zysków z dywidend wypłacanych przez C., czy sprzedaży jej akcji. Celem Transakcji było bowiem poszerzenie działalności mediowej (operacyjnej) Spółki w Polsce i na świecie poprzez przejęcie jej aktywów mediowych (środkiem ku temu był z kolei zakup jej akcji i następnie połączenie C. ze Spółką). Zaraz po Transakcji Spółka dokonała przejęcia C., zatem nie miała faktycznej możliwości generowania zysków kapitałowych. Samo połączenie było z kolei dla Spółki neutralne podatkowo, tj. nie spowodowało powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, ze względu na obowiązujące przepisy ustawy o CIT dot. neutralności podatkowej połączeń.

Tym samym, Wydatki Okołotransakcyjne nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, zachowania przychodu albo zabezpieczenia źródła przychodu z zysków kapitałowych. Przeciwnie, Wydatki Transakcyjne były ponoszone w celu uzyskania przychodów z działalności operacyjnej oraz zachowania i zabezpieczenia tego źródła przychodu poprzez rozszerzenie portfolio sprzedawanych produktów, uzyskanie efektu synergii, czy zwiększenia wolumenu sprzedawanej powierzchni reklamowej, co finalnie ma się przełożyć na zwiększenie dochodowości działalności operacyjnej Spółki.

Pomimo, iż zdaniem Wnioskodawcy Wydatki Okołotransakcyjne wykazują wyłącznie związek ze źródłem przychodów pozostałych, to jednak ze względu na ich pośredni charakter oraz choćby potencjalną możliwość wpływu na źródło zyski kapitałowe, wydatki te należy uznać za związane z dwoma źródłami przychodu. W konsekwencji, do podatkowego rozliczenia Wydatków Okołotransakcyjnych, zastosowanie powinien znaleźć art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, pozwalający na alokację tych wydatków jako kosztów podatkowych do źródeł przychodów na podstawie klucza alokacji (klucza przychodowego).

Zdaniem Wnioskodawcy błędem byłoby przyjęcie, że Wydatki Okołotransakcyjne powinny być przypisane w całości do źródła zyski kapitałowe w sytuacji, w której nie wykazują one z tym źródłem praktycznie żadnego związku (brak jest związku przyczynowo skutkowego pomiędzy poniesieniem tych wydatków a generowaniem przychodów z zysków kapitałowych).

Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca, wprowadzając art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, zdawał sobie sprawę z tego, że są pewne kategorie kosztów, których nie da się jednoznacznie przypisać do jednego bądź drugiego źródła, stąd konieczność wprowadzenia mechanizmu powalającego na odpowiednią ich alokację. Przyjęcie założenia, że wszystkie wydatki transakcyjne związane z inwestycją w akcje/udziały należy a priori przypisywać do źródła zyski kapitałowe powodowałoby, że ww. przepis byłby zbędny. Przepis ten niewątpliwie ma jednak swoje uzasadnienie i cel, któremu służy.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że ww. założenie w stanie faktycznym dot. Spółki mogłoby prowadzić do absurdalnego wniosku, że Wydatki Okołotransakcyjne nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w ogóle w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Skoro mają być one a priori związane ze źródłem zysków kapitałowych, a Spółka nie miała intencji w ogóle generowania tego typu przychodów, to wątpliwy byłby związek poniesionych wydatków z uzyskiwanymi przychodami. Oczywiście taka konstatacja jest nieuzasadniona i absurdalna, gdyż Wydatki Okołotransakcyjne, jak to zostało wykazane powyżej, stanowią niewątpliwie koszty uzyskania przychodu, gdyż spełniają kryteria związku z uzyskiwanymi przychodami (operacyjnymi) oraz związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki.

Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę powyżej znajduje odzwierciedlenie w ugruntowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz NSA.

Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 24 marca 2022 r. (II FSK 1695/20): „praktyka związana z obrotem gospodarczym wskazuje, że nabycie akcji lub udziałów oprócz tego, że może być dokonane w celu uzyskiwania przychodów kapitałowych, to może także zostać dokonane równocześnie w innym celu niż osiąganie tych przychodów. Ten inny cel może dotyczyć działalności gospodarczej (tzw. operacyjnej), którą prowadzi podmiot nabywający akcje lub udziały i która jest nakierowana na uzyskiwanie innych przychodów niż przychody z zysków kapitałowych. Cel taki może mieć związek z działalnością gospodarczą, która przynosi inne przychody niż zyski kapitałowe. Jako przykład takiego nabywania akcji lub udziałów można wskazać nabywanie akcji lub udziałów podmiotów, których kontrola może mieć pozytywny wpływ na działalność biznesową podmiotu nabywającego te akcje lub udziały. W ramach tego rodzaju działań możliwie jest osiąganie różnorodnych celów gospodarczych, jak np. wkraczanie na nowe rynki, uzyskiwanie kontroli nad podmiotami współpracującymi lub konkurującymi, uzyskiwanie know how. W tej sytuacji nabycie akcji lub udziałów służy uzyskaniu przychodów ze źródła innego niż zyski kapitałowe ewentualnie i tym samym może służyć utrzymaniu lub zabezpieczeniu tego źródła (innego niż zyski kapitałowe)”.

Dodatkowo NSA w powyższym wyroku stwierdził, że: „sama okoliczność, że nabycie akcji lub udziałów potencjalnie może przynosić wskazane w art. 7b u.p.d.o.p. zyski kapitałowe w sposób oczywisty jest niewystarczającą przesłanką do uznania, że wszystkie wydatki związane z nabyciem akcji lub udziałów należy kwalifikować jako wydatki, które mogą być poddane kwalifikacji pod kątem uznania tylko za koszt uzyskania zysków kapitałowych i które nie mogą być kosztem uzyskania pozostałych przychodów niebędących zyskami kapitałowymi w rozumieniu art. 7b u.p.d.o.p. Zdaniem NSA w takiej sytuacji wydatki związane z nabyciem akcji lub udziałów, inne niż wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. mogą być kwalifikowane na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jako koszty uzyskania przychodów z działalności niestanowiącej zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b u.p.d.o.p. obejmującej działalność gospodarczą nabywcy akcji lub udziałów”.

Powyższe rozumienie przepisów w odniesieniu do analogicznych spraw zostało także potwierdzone w innych wyrokach NSA (zob. wyrok z 20 lipca 2021 r., II FSK 2627/20 oraz z 29 lipca 2021 r., II FSK 37/19).

Podsumowując, Wydatki Okołotransakcyjne należy uznać za koszty związane ze źródłem przychodów pozostałych, jak i zysków kapitałowych, i tym samym rozliczenie tych wydatków jako kosztów podatkowych (alokacja do źródła) powinno się odbywać w oparciu o przepis art. 15 ust. 2b ustawy o CIT. Alokacja powinna zatem nastąpić według proporcji przychodów z pozostałych źródeł/przychodów z zysków kapitałowych do przychodów podatkowych ogółem (z zysków kapitałowych i przychodów z innych źródeł przychodów) osiągniętych w danym roku podatkowym (w roku podatkowym poniesienia tych Wydatków).

Przyjmując powyższe podejście, Wydatki Okołotransakcyjne należy traktować jako koszty pośrednie, oraz dokonywać ich alokacji do źródeł przychodów kluczem alokacji zgodnie z art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2a i 2b ustawy o CIT.

Jeżeli zatem w roku podatkowym poniesienia Wydatków Okołotransakcyjnych Spółka uzyskała przychody z innych źródeł, których uzyskaniu lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła służyć miał zakup akcji C. (a więc Spółka wygenerowała przychody z działalności operacyjnej) i jednocześnie nie uzyskała przychodów wskazanych w art. 7b ustawy o CIT, to całość Wydatków Okołotransakcyjnych zgodnie z ww. zasadą alokacji należy przypisać do źródła pozostałych przychodów.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 27 września 2022 roku nr 0114-KDIP2-2.4010.54.2022.1.AP uznał stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej kwalifikacji Wydatków Okołotransakcyjnych do źródła przychodów za nieprawidłowe i stwierdził, że przedstawione Wydatki Okołotransakcyjne odnoszą się do transakcji, jaką jest nabycie akcji. Biorąc zatem powyższe pod uwagę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku Wydatki Okołotransakcyjne, tj. koszty doradztwa prawnego, koszty doradztwa inwestycyjnego, koszty doradztwa podatkowego i gospodarczego w procesie akwizycji, koszty badania due diligence prawnego i podatkowego, koszty audytu logistycznego, koszty komunikacji akwizycji, koszty usług PR, koszty usług zarządzania, koszty tłumaczeń, powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów z zysków kapitałowych.

W części dotyczącej możliwości zaliczenia wydatków związanych z nabyciem akcji do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna z 27 września 2022 roku nr 0114-KDIP2-2.4010.54.2022.1.AP wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Stanowisko Szefa KAS

Przedmiotem zgłoszonych wątpliwości jest kwestia ustalenia momentu zaliczenia Wydatków Okołotransakcyjnych poniesionych w związku z nabyciem akcji do kosztów uzyskania przychodów oraz ich kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 zd. 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Z art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika natomiast, że odrębnie ustala się dochód z każdego z tych dwóch źródeł jako nadwyżkę przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania.

Zamknięty katalog przysporzeń stanowiących przychody z zysków kapitałowych ustawodawca zawarł w art. 7b ustawy o CIT. Natomiast, ustawa nie zawiera definicji przychodów z drugiego ze źródeł przychodów, tj. „z innych źródeł przychodów”, co oznacza, że są nimi wszystkie inne przychody, w szczególności określone ogólnie w art. 12 ustawy o CIT, nie będące przychodami z zysków kapitałowych.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące faktycznie uzyskane przychody z tego udziału, w tym:

a)  dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,

b)  przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,

c)  przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b.

Natomiast w myśl art. 7b ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:

a) przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,

b) przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów.

Ustawodawca wyróżnił dwa źródła przychodów i nakazał odrębne ustalanie dochodu z każdego z tych źródeł jako nadwyżkę przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, aby później te dochody sumować. Oznacza to, że istnieje konieczność przyporządkowania kosztów do przychodów z każdego z dwóch źródeł w sposób określony w art. 15 ustawy o CIT. Przepis ten w ust. 1 określa ogólnie pojęcie kosztów uzyskania przychodów. Są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Ze względu na ogólny charakter definicji kosztów uzyskania przychodów wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wydatki ponoszone przez podatnika powinny każdorazowo podlegać indywidulanej analizie co do ich kwalifikacji prawnej, jako koszty uzyskania przychodów lub wydatki niestanowiące kosztów podatkowych. Co do zasady, kosztem uzyskania przychodów będą wszelkie wydatki poniesione przez podatnika pod warunkiem istnienia związku między ich poniesieniem a możliwością osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wprost wskazanych w negatywnym katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Przepisy ustawy o CIT dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami). Wskazać należy, że:

•     za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów),

•     za koszty pośrednie uważa się te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

Moment poniesienia kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. „kosztów pośrednich) został określony w art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Moment zaliczenia wydatków na nabycie udziałów/akcji do kosztów uzyskania przychodów określa art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów – ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji – zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Takimi wydatkami są np. cena zakupu udziałów (akcji), opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego, podatek od czynności cywilnoprawnych, związane z ich zakupem. Zatem, zasada ta nie odnosi się do innych wydatków, które nie były wydatkami na nabycie udziałów/akcji. W szczególności, art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania w stosunku do usług doradczych, badania due diligence, kosztów zarządzania czy audytu logistycznego.

Wydatki Okołotransakcyjne wskazane w opisie stanu faktycznego spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów. Są to wydatki, które ekonomicznie i w sposób definitywny obciążyły majątek Spółki, mają związek z prowadzoną działalnością oraz nie mieszczą się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z uwagi na fakt, iż ww. Wydatki Okołotransakcyjne spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów ujętą w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a jednocześnie nie są kosztami na nabycie akcji rozpoznawanymi na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, winny być one zakwalifikowane do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, gdyż nie mają bezpośredniego związku z uzyskaniem przez Spółkę konkretnego, możliwego do zidentyfikowania przychodu.

Następnie, należy dokonać analizy wydatków w celu przypisania ich do źródła przychodów. Nie zawsze jest to jednak możliwe, ponieważ koszty mogą mieć związek z przychodami z różnych źródeł. Sytuacje takie najczęściej dotyczą kosztów, które nie są bezpośrednio związane z przychodami, i dlatego trudno jest uchwycić ich związek z tymi przychodami.

W związku z tym, zgodnie z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT:

W przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Art. 15 ust. 2 ustawy o CIT przewiduje natomiast możliwość zastosowania klucza alokacji polegającego na przypisaniu do danego źródła przychodu kosztów, co do których nie jest możliwe przypisanie do jednego źródła przychodów, poprzez alokowanie kosztów do poszczególnych źródeł w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

W tym miejscu należy wskazać, że ocena charakteru powiązania kosztów z przychodami musi zawsze odbywać się w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego, tj. powinna uwzględniać charakter prowadzonej przez podatnika działalności, jego specyfikę, źródło osiąganych przychodów.

Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że celem nabycia akcji było zwiększenie udziału Spółki na rynku medialnym w Polsce oraz wzmocnienie pozycji konkurencyjnej poprzez przejęcie działalności medialnej. Wskazane działania miały na celu poszerzenie zakresu wydawanych czasopism przez Spółkę o nowe tytuły cieszące się popularnością oraz o nowe serwisy internetowe, dzięki czemu zwiększy się również wolumen sprzedawanej powierzchni reklamowej. Spółka wskazała ponadto, że celem podjętych przez Spółkę działań akwizycyjnych jest również uzyskanie efektu synergii poprzez konsolidację działalności mediowej dwóch podmiotów w ramach jednej organizacji, a także osiągnięcie efektu skali przy negocjacji kontraktów, obniżenie kosztów prowadzonej działalności, poszerzenie know-how (w szczególności w zakresie cyfryzacji mediowej i e-commerce), nabycie wartościowych aktywów operacyjnych oraz zwiększenie bazy klientów.

Ponadto, Spółka wskazała wyraźnie, że nie wypłaciła dywidendy, ani nie zbyła akcji, ponieważ zaraz po dokonaniu Transakcji rozpoczął się proces zmierzający do połączenia obu podmiotów, w ramach którego Spółka przejęła C. Ze względu jednak na pośredni charakter kosztów oraz potencjalną możliwość wpływu na przychody ze źródła zyski kapitałowe, wydatki należy uznać za związane zarówno ze źródłem przychodu zyski kapitałowe, jak i źródłem przychodów innych niż zyski kapitałowe.

W przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie klucz alokacji przewidziany w art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT. Zakresem regulacji zawartych w art. 15 ust. 2 i 2b ustawy o CIT są bowiem objęte koszty, które pośrednio prowadzą do uzyskania przychodów oraz, co należy podkreślić, dotyczą obu źródeł przychodów. Zastosowanie przychodowego klucza podziału kosztów pośrednich, o którym mowa powyżej, do poszczególnych źródeł przychodów następuje, kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztu do danego źródła przychodów nie jest możliwe w danych okolicznościach (dany koszt dotyczy obu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do danego źródła, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie” odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła).

Zatem, w niniejszej sprawie, w oparciu o przedstawiony przez Spółkę opis stanu faktycznego oraz fakt, że Wydatki Okołotransakcyjne są związane zarówno ze źródłem przychodów pozostałych, jak i przychodów z zysków kapitałowych, należy uznać, że Wydatki Okołotransakcyjne poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem akcji, stanowią koszty uzyskania przychodów z obu źródeł.

Oznacza to, że Spółka powinna zakwalifikować Wydatki Okołotransakcyjne do kosztów uzyskania przychodów przy zastosowaniu klucza alokacji na podstawie art. 15 ust. 2 i 2b ustawy o CIT. Stanowisko Spółki należy więc uznać w całości za prawidłowe.

W związku z tym Szef KAS dokonał z urzędu zmiany interpretacji indywidualnej z 27 września 2022 roku nr 0114-KDIP2-2.4010.54.2022.1.AP wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ze względu na jej nieprawidłowość.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Stronie przysługuje prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi^[3]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

•     w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

•     w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną zmianę interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

^[1] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111), dalej: Ordynacja podatkowa

^[2] ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2025 r., poz. 278 ze zm.)

^[3] Dz. U. z 2024 r. poz. 935