Interpretacja DOP12.8221.30.2025

Zmiana interpretacji indywidualnej

Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 14 grudnia 2021 roku Nr 0111-KDIB1-1.4010.329.2021.1.MF wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu^[1] wymienioną interpretację uznając, że stanowisko przedstawione we wniosku z 7 lipca 2021 roku, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

•     ujęcia wypłaconego świadczenia Earn-Out jako kosztu uzyskania przychodów innego niż bezpośrednio związanego z przychodami, potrącalnego w dacie poniesienia – jest prawidłowe;

•     kwalifikacji świadczenia Earn-Out do źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 lipca 2021 roku do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconego świadczenia earn-out oraz kwalifikacji tego wydatku do odpowiedniego źródła przychodów.

Opis stanu faktycznego

Spółka X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca, Spółka) posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka nabyła na podstawie umowy sprzedaży udziałów z dnia (…) 2019 r. (dalej: Umowa) od trzech kontrahentów (dalej: Sprzedający) pakiet udziałów w kapitale zakładowym innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka zależna).

Istotą transakcji było nabycie podmiotu działającego w tej samej branży, a w konsekwencji zwiększenie udziału rynkowego. Nie można przy tym wykluczyć, że Spółka uzyska w przyszłości korzyści ekonomiczne z tytułu dystrybucji osiąganych przez Spółkę zależną zysków (np. otrzymanie dywidendy lub sprzedaż udziałów po wzroście ich wartości). Niemniej jednak – na moment zawarcia umowy – celem nadrzędnym Wnioskodawcy było zwiększenie udziału rynkowego.

Spółka zależna w momencie nabycia przez Wnioskodawcę pakietu jej udziałów była stroną powodową procesu cywilnego o zapłatę odszkodowania.

Zgodnie z postanowieniami Umowy:

„W przypadku zasądzenia w wyniku procesu sądowego, którego stroną jest Spółka zależna, na jej rzecz od pozwanych jakichkolwiek kwot, Wnioskodawca zapłaci sprzedającym za udziały iloczyn odpowiedniej proporcji i kwoty zasądzonej („Earn-Out”) tytułem uzupełnienia ceny sprzedaży, w terminie 15 dni roboczych od dnia zapłacenia stosownych kwot Spółce zależnej przez pozwanych (…)”.

Warunek do uiszczenia na rzecz Sprzedających uzupełnienia ceny sprzedaży (tzw. „Earn-Out”) ziścił się i Spółka zrealizowała swoje zobowiązanie zgodnie z zawartym kontraktem.

Wśród podmiotów sprzedających na rzecz Wnioskodawcy udziały w Spółce zależnej była m.in. osoba fizyczna nieprowadząca pozarolniczej działalności gospodarczej, posiadająca miejsce zamieszkania oraz związany z nim nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: OF).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania

1.  Czy wypłacone na rzecz Sprzedających uzupełnienie ceny sprzedaży udziałów w Spółce zależnej (tzw. „Earn-Out”) stanowi dla Spółki – stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”) – koszt uzyskania przychodów, inny niż bezpośrednio związany z przychodami, w konsekwencji czego Spółka może potrącić tenże koszt w dacie jego poniesienia?

2.  Czy wypłacone na rzecz Sprzedających uzupełnienie ceny sprzedaży udziałów w Spółce zależnej (tzw. „Earn-Out”) powinno być alokowane przez Wnioskodawcę jako koszt związany z działalnością operacyjną, tj. do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe i stanowić koszty uzyskania przychodów dla przychodów tego źródła?

3.  Czy wypłacone na rzecz OF uzupełnienie ceny sprzedaży udziałów w Spółce zależnej (tzw. „Earn-Out”) stanowi dla OF przychód z tzw. „innych źródeł”, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: Ustawa PIT), w konsekwencji czego na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tego przysporzenia OF?

Szef KAS zauważa, że weryfikowana interpretacja nr 0111-KDIB1-1.4010.329.2021.1.MF została wydana w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie nr 1 i 2) i tylko w zakresie tego podatku oceniane jest stanowisko zajęte przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wypłacone na rzecz Sprzedających uzupełnienie ceny sprzedaży udziałów w Spółce zależnej (tzw. „Earn-Out”) stanowi dla Spółki – stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, ze zm. – dalej: „ustawa o CIT”) - koszt uzyskania przychodów, inny niż bezpośrednio związany z przychodami, w konsekwencji czego Spółka może potrącić tenże koszt w dacie jego poniesienia.

2.  Wypłacone na rzecz Sprzedających uzupełnienie ceny sprzedaży udziałów w Spółce zależnej (tzw. „Earn-Out”) powinno być alokowane przez Wnioskodawcę jako koszt związany z działalnością operacyjną, tj. do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe i stanowić koszty uzyskania przychodów dla przychodów tego źródła.

Ad 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Nie ulega wątpliwości, iż w przypadku ziszczenia się określonych w Umowie przesłanek i powstania po stronie Spółki obowiązku wypłaty uzupełnienia ceny sprzedaży („Earn-Out”) – wydatki na pokrycie tego świadczenia związane są z działalnością gospodarczą Spółki oraz poniesione zostały w celu:

a)  osiągnięcia przychodu przez Spółkę (potencjalne przyszłe przychody z tytułu dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych);

b)  zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (brak dokonania wypłaty uzupełnienia ceny sprzedaży mógłby narazić Spółkę na dodatkowe koszty procesowe oraz odsetkowe, co też stanowiłoby zagrożenie dla majątku Spółki/źródła przychodów).

Drugi z elementów stanowiących definicję kosztu uzyskania przychodów, na gruncie ustawy o CIT, można określić mianem przesłanki negatywnej, zgodnie z którą, aby ponoszony wydatek został uznany za koszt podatkowy, nie może znajdować się on w zamkniętym katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy (taka sytuacja nie zachodzi w niniejszej sprawie).

Warto w tym miejscu przywołać pogląd, wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 19 września 2013 r. (sygn. akt I SA/Bd 444/13): „WSA wyjaśnia, że wykładnia językowa przepisów zawartych w art. 15, a także art. 16 u.p.d.o.p. musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób prawnych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu jaki powstaje u podatnika, a niekiedy przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie niestanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p. Uwypuklenia wymaga w świetle tego co zapisał organ, że cel ten nie musi być ostatecznie osiągnięty. Spójnik „lub” oznacza alternatywę łączną, do prawdziwości, której wystarcza prawdziwość (zaistnienie) przynajmniej jednego członu. (...) Rację ma organ, że w analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. WSA wyjaśnia, że wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Nie należy przy tym tracić z pola widzenia okoliczności, jak różnorodne i odległe od siebie mogą być stany faktyczne, w których istotą jest cel działania człowieka. Ich złożoność nierzadko będzie niemożliwa do uchwycenia (nawet do zasygnalizowania) przez wnioskodawcę”.

W analizowanym przypadku uzupełnienie ceny sprzedaży udziałów stanowi świadczenie związane z transakcją ich nabycia od Sprzedających – celem przejęcia kontroli nad Spółką zależną (i osiągania w przyszłości z tego tytułu przychodów oraz korzyści niematerialnych).

Mając na uwadze, że Umowa nakazywała Spółce poniesienie tego świadczenia na rzecz Sprzedających, to znaczy, że był to warunek zaistnienia (z biznesowego punktu widzenia) całej transakcji (nabycia udziałów, które stanowić będą aktywo przynoszące zyski Spółce).

Nie bez znaczenia pozostaje również sam mechanizm kalkulacji dodatkowego wynagrodzenia na rzecz Sprzedających (100% otrzymanych przez Spółkę zależną kwot z tytułu procesów cywilnych, których stroną powodową była w momencie transakcji nabycia udziałów). Świadczenie to – w swojej istocie – miało być należne Sprzedającym jedynie, w przypadku, gdy proces cywilny rozpoczęty w momencie, gdy udziałowcami Spółki zależnej byli Sprzedający zakończy się dla niej samej pozytywnie.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, iż z perspektywy Wnioskodawcy wydatek taki – jako element procesu nabycia majątku – obiektywnie pozostaje w związku z przychodami Spółki, dając Spółce prawo do jego rozliczenia w swoich kosztach podatkowych.

W zakresie samego momentu rozliczenia kosztów tych usług, należy wskazać, iż zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Wobec faktu, iż wydatki nie przyczyniają się bezpośrednio do uzyskiwania przychodów, jako że nie są bezpośrednio związane z uzyskanymi przychodami, należy je zaliczyć do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów (nie jest bowiem możliwe przypisanie ich wyłącznie do określonych przychodów). Koszty te są związane z całokształtem działalności Spółki.

Wnioskodawca podkreśla, iż świadczenie z tytułu tzw. „Earn-Out-u” wedle Umowy jest „uzupełnieniem ceny”, niemniej jednak z punktu widzenia określenia momentu powstania kosztu w podatku dochodowym od osób prawnych świadczenie to nie stanowi ceny (jest elementem dodatkowym/umownym, którego zadaniem jest ekonomiczny podział przyszłych i niepewnych korzyści/zysków generowanych przez Spółkę zależną).

Nie jest to zatem (z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych) podwyższanie powstałego już raz kosztu/ceny, ale poniesienie nowego kosztu, choć zdarzenie gospodarcze z którego ten przychód wynika jest ściśle związane nabyciem konkretnych składników majątkowych. Spółka pragnie również zauważyć, iż w momencie zawarcia Umowy była (winno być: nie była) stronom transakcji znana kwota dodatkowego świadczenia, ani też nie wiadomo było, czy uzupełnienie ceny sprzedaży („Earn-Out”) zostanie w ogóle wypłacone Sprzedającym.

Ad. 2

Jak zostało to zaakcentowane w uzasadnieniu do odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 – do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

W analizowanym przypadku poniesione koszty uzupełnienia ceny sprzedaży udziałów zostały poniesione w celu:

a)  realizacji zobowiązań kontraktowych, których brak realizacji obwarowany był negatywnymi skutkami na gruncie cywilnoprawnym;

b)  zwiększenia udziału rynkowego Spółki w przyszłości, w celu zabezpieczenia źródła przychodów z działalności operacyjnej.

Celem samym w sobie Wnioskodawcy nie było nabycie Spółki zależnej w charakterze inwestycji kapitałowej (np. czerpanie korzyści z dywidend czy też obrót nabytymi udziałami). Nadrzędną wartością dla Wnioskodawcy było poszerzenie udziału w rynku.

Podkreślić należy argumentację przedstawioną powyżej uzasadniającą bliższy związek tych kosztów z przychodem ogólnym, a nie związanym z zyskami kapitałowymi. Spółka nie działała w celu uzyskania dywidendy ani zysku ze sprzedaży udziałów (na moment nabycia udziałów Spółka zależna nie wykazywała zysku, który potencjalnie mógłby zostać podzielony pomiędzy wspólnikami).

W konsekwencji powyższego – uznać należy, iż wypłacone na rzecz Sprzedających uzupełnienie ceny sprzedaży udziałów w Spółce zależnej (tzw. „Earn-Out”) powinno być alokowane przez Wnioskodawcę jako koszt związany z działalnością operacyjną, tj. do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe i stanowić koszty uzyskania przychodów dla przychodów tego źródła.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 14 grudnia 2021 roku nr 0111-KDIB1-1.4010.329.2021.1.MF uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe i stwierdził, że wypłacone na rzecz Sprzedających świadczenie Earn-Out stanowi uzupełnienie ceny sprzedaży, a więc będzie stanowić wydatek na nabycie udziałów w Spółce, który, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT^[2], uzyska status kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia udziałów, a nie w dacie poniesienia wydatku. Natomiast, w odniesieniu do kwalifikacji świadczenia Earn-Out do źródła przychodów, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że świadczenie to ma związek z przychodami kwalifikowanymi jako przychody z zysków kapitałowych.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef KAS stwierdza, że interpretacja indywidualna z 14 grudnia 2021 roku nr 0111-KDIB1-1.4010.329.2021.1.MF wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Stanowisko Szefa KAS

Odpowiedź na pytanie nr 1

Przedmiotem zgłoszonych wątpliwości jest w pierwszej kolejności moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów świadczenia Earn-Out wypłacanego przez Spółkę.

Mechanizm earn-out jest formą dodatkowego wynagrodzenia dla sprzedającego udziały uzyskiwaną w przypadku osiągnięcia określonych wyników finansowych, w określonym czasie, po dokonaniu transakcji nabycia udziałów. Istotne jest, że w dniu zawarcia umowy sprzedaży nie jest rozstrzygnięte, czy wystąpi obowiązek wypłaty earn-out, nie jest znana również jego wysokość.

Stosownie do art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy o CIT:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle treści tego przepisu, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Przepisy ustawy o CIT dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty bezpośrednie) i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie). Wskazać należy, że:

•     za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów),

•     za koszty pośrednie uważa się te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

Moment poniesienia kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami został określony w art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Moment zaliczenia wydatków na nabycie udziałów/akcji do kosztów uzyskania przychodów określa art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Przez nabycie udziałów/akcji rozumie się ich zakup od właściciela, a koszty nabycia stanowi zapłacona cena wraz z kosztami bezpośrednimi transakcji. Wydatkami na nabycie udziałów/akcji są zatem: cena zakupu udziałów (akcji), opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego, podatek od czynności cywilnoprawnych, związane z ich zakupem. Zatem, zasada ta nie odnosi się do innych wydatków, które nie były wydatkami na nabycie udziałów/akcji.

W analizowanej sprawie Spółka zobowiązała się w umowie sprzedaży udziałów do wypłaty świadczenia Earn-Out na rzecz Sprzedających w przypadku, gdy na rzecz Spółki zależnej zostaną zasądzone jakiekolwiek kwoty od pozwanych w procesie cywilnym. Warunek ten ziścił się i Spółka zapłaciła Sprzedającym kwotę określoną w umowie.

Świadczenie Earn-Out spełnia definicję kosztów uzyskania przychodów. Jest to wydatek, który ekonomicznie i w sposób definitywny obciążył majątek Spółki oraz ma związek z prowadzoną działalnością. Świadczenie Earn-Out jest wypłacane przez Spółkę w celu uwolnienia się od zobowiązań wobec byłych udziałowców, którego powstanie w momencie zbycia udziałów jest niepewne, w związku z czym nie stanowi wydatków na nabycie udziałów (niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów aż do momentu zbycia udziałów, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT), ale stanowi koszt pośredni uzyskania przychodów, potrącalny w dacie jego poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 4d ustawy o CIT. Należy podkreślić, że w analizowanej sprawie wypłata dodatkowego wynagrodzenia Earn-Out nie była warunkiem przeniesienia własności udziałów, co stanowi argument decydujący o kwalifikacji tych kosztów do kosztów pośrednich. Spółka nabyła bowiem udziały w Spółce zależnej jeszcze przed wypłatą świadczenia Earn-Out.

Zatem stanowisko Spółki, zgodnie z którym świadczenie Earn-Out stanowi koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami, związany z całokształtem działalności Spółki, należy uznać za prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 2

W pytaniu nr 2 Spółka zgłosiła wątpliwość w zakresie kwalifikacji świadczenia Earn-Out do źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 zd. 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Z art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika natomiast, że odrębnie ustala się dochód z każdego z tych dwóch źródeł jako nadwyżkę przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania.

Zamknięty katalog przysporzeń stanowiących przychody z zysków kapitałowych ustawodawca zawarł w art. 7b ustawy o CIT. Natomiast, ustawa nie zawiera definicji przychodów z drugiego ze źródeł przychodów, tj. „z innych źródeł przychodów”, co oznacza, że są nimi wszystkie inne przychody, w szczególności określone ogólnie w art. 12 ustawy o CIT, nie będące przychodami z zysków kapitałowych.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

a)  dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,

b)  przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,

c)  przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b.

Natomiast w myśl art. 7b ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:

a)  przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,

b)  przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów.

Ustawodawca wyróżnił dwa źródła przychodów i nakazał odrębne ustalanie dochodu z każdego z tych źródeł jako nadwyżkę przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, aby później te dochody sumować. Oznacza to, że istnieje konieczność przyporządkowania kosztów do przychodów z każdego z dwóch źródeł w sposób określony w art. 15 ustawy o CIT.

W związku z tym, zgodnie z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT:

W przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Art. 15 ust. 2 ustawy o CIT przewiduje natomiast możliwość zastosowania klucza alokacji polegającego na przypisaniu do danego źródła przychodu kosztów, co do których nie jest możliwe przypisanie do jednego źródła przychodów, poprzez alokowanie kosztów do poszczególnych źródeł w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zakresem regulacji zawartych w art. 15 ust. 2 i 2b ustawy o CIT powinny być objęte tylko koszty, które pośrednio prowadzą do uzyskania przychodów i dotyczą obu źródeł przychodów.

W tym miejscu należy wskazać, że ocena charakteru powiązania kosztów z przychodami musi zawsze odbywać się w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego, tj. powinna uwzględniać charakter prowadzonej przez podatnika działalności, jego specyfikę, źródło osiąganych przychodów.

Z opisu sprawy wynika, że celem transakcji było nabycie podmiotu działającego w tej samej branży, a w konsekwencji zwiększenie udziału w rynku. Spółka nie działała w celu uzyskania dywidendy ani zysku ze sprzedaży udziałów.

W ocenie Szefa KAS, w niniejszej sprawie, w oparciu o przedstawiony przez Spółkę opis stanu faktycznego, świadczenie Earn-Out będzie stanowiło koszt uzyskania przychodów ze źródeł innych niż zyski kapitałowe.

Spółka wykazała bowiem, że świadczenie Earn-Out zostało wypłacone w celu realizacji zobowiązań kontraktowych, których brak realizacji obwarowany był negatywnymi skutkami na gruncie cywilnoprawnym. Natomiast celem nabycia udziałów w Spółce zależnej było zwiększenie udziału rynkowego Spółki, w celu zabezpieczenia źródła przychodów z działalności operacyjnej, natomiast nie było celem Spółki nabycie udziałów w Spółce zależnej w charakterze inwestycji kapitałowej.

Zatem, stanowisko Spółki, zgodnie z którym świadczenie Earn-Out należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z innych źródeł, należy uznać za prawidłowe.

Podsumowując zajęte przez Szefa KAS stanowisko, świadczenie Earn-Out, jako niestanowiące wydatku na nabycie udziałów, jest dla Spółki pośrednim kosztem uzyskania przychodów, potrącanym w momencie poniesienia, na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, kwalifikowanym jako koszt uzyskania przychodów innych niż z zysków kapitałowych.

W związku z tym Szef KAS dokonał z urzędu zmiany interpretacji indywidualnej z 14 grudnia 2021 roku nr 0111-KDIB1-1.4010.329.2021.1.MF wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ze względu na jej nieprawidłowość.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Stronie przysługuje prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi^[3]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

•     w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

•     w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną zmianę interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

^[1] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111), dalej: Ordynacja podatkowa

^[2] Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 278 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”)

^[3] Dz. U. z 2024 r. poz. 935