Interpretacja DOP12.8221.38.2025

Zmiana interpretacji indywidualnej

Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 21 maja 2025 roku nr 0111-KDIB1-1.4019.2.2025.1.SG wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu^[1] wymienioną interpretację uznając, że stanowisko przedstawione we wniosku z 21 lutego 2025 roku, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa^[2] w zakresie ujmowania kwot podatku wynikających z korekt zeznań CIT-8 za lata poprzednie w bieżącej deklaracji WZS-1K/WZS-1R – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 lutego 2025 roku do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył ustawy o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa w zakresie sposobu ujmowania korekt podatku dochodowego od osób prawnych w deklaracjach WZS-1K/WZS-1R.

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

A. S.A. jest spółką akcyjną, opodatkowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Spółka jest zarejestrowanym polskim podatnikiem VAT czynnym. Jedynym akcjonariuszem Spółki jest Skarb Państwa (100% udział w kapitale zakładowym).

Spółka A. S.A. powstała w (…) r. w ramach restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego A. – mocą ustawy z dnia (…).

W związku z posiadanym statusem spółki z udziałem Skarbu Państwa, A. S.A. jest zobowiązana do realizacji obowiązków podatkowych wynikających z przepisów ustawy o WZS, tj. do dokonywania wpłat z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 2 ust. 1 ustawy o WZS). Wpłaty z zysku dokonywane są w wysokości 15% zysku (art. 4 ustawy o WZS).

Podstawę ustalenia wysokości wpłaty z zysku za dany okres (kwartał/rok) stanowi zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym osiągnięty w tym okresie, liczony w rachunku narastającym. Ostateczne rozliczenie (roczne) następuje po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego.

Terminy płatności wpłat z zysku oraz składania deklaracji zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 lutego 1996 r. w sprawie określenia trybu i terminów dokonywania wpłat z zysku oraz składania deklaracji przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, a także określenia wzorów tych deklaracji (Dz.U. z 2021 r. poz. 1231; dalej jako: „rozporządzenie w sprawie terminów wpłat z zysku”).

Na podstawie ww. rozporządzenia, A. S.A.  może dokonywać wpłat z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym na rzecz budżetu państwa w formie zaliczek miesięcznych lub kwartalnych. Od kilku lat A. S.A. rozlicza się z wpłaty z zysku w okresach kwartalnych.

W efekcie, A. S.A. jest zobowiązana do:

1) przekazywania do właściwego urzędu skarbowego deklaracji o wysokości zysku (straty) osiągniętego przez jednoosobową spółkę Skarbu Państwa i o wpłatach z zysku, składanych:

·      za kwartał – WZS-1K (dalej jako: „deklaracja WZS-1K) oraz

·      za rok obrotowy – WZS-1R (dalej jako: „deklaracja WZS-1R),

2) a także dokonywania wpłat z zysku dokonywanych zaliczkowo w okresach kwartalnych, a następnie ostatecznego rozliczenia, które następuje po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego.

W nawiązaniu do powyższego, zgodnie z obowiązującymi przepisami, podstawę do wyliczenia wpłaty z zysku za dany okres (kwartał/rok) stanowi zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Co za tym idzie, co do zasady, osiągnięty w danym okresie (kwartale/roku) przez Spółkę zysk brutto pomniejszany jest o wartość podatku dochodowego obciążającego zysk brutto (należny podatek dochodowy od początku roku obrotowego), przez co uzyskiwana jest wartość zysku netto (tj. po opodatkowaniu podatkiem dochodowym), która stanowi podstawę do wyliczenia należnej za ten okres wpłaty z zysku. Powyższy sposób postępowania wynika również bezpośrednio z opisu poszczególnych pól (poz. 18, 19, 20 i 21), uzupełnianych w składanej do urzędu skarbowego deklaracji WZS-1K/WZS-1R, o których mowa powyżej.

W kontekście podatku dochodowego wykazywanego w ww. deklaracjach WZS-1K/WZS-1R, w pierwszej kolejności należy wskazać, że A. S.A. – jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych – jest zobowiązana do realizacji zobowiązań podatkowych wynikających z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.; dalej jako: „ustawa o CIT”). Co za tym idzie, Spółka jest zobowiązana do:

a)  dokonywania wpłat z tytułu zaliczek na podatek dochodowy (w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni), zgodnie z art. 25 ustawy o CIT;

b)  dokonywania wpłat z tytułu podatku od przychodów z budynków (w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni), zgodnie z art. 24b ustawy o CIT;

c)  składania do właściwego urzędu skarbowego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) i należnego podatku dochodowego od osób prawnych – CIT-8 (dalej jako: „zeznanie CIT-8”) – do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą zapłaconych zaliczek za okres od początku roku.

W Spółce występują (i mogą występować) korekty zeznań CIT-8 za lata poprzednie (zgodnie z zasadami określonymi w przepisach podatkowych). Z korekt ww. zeznań mogą wynikać zaległości lub nadpłaty w podatku dochodowym.

Kwoty nadpłat/zaległości podatkowych w podatku dochodowym są aktualnie księgowane memoriałowo – wg daty złożenia korekty zeznania CIT-8, na koncie 87010000 „Podatek dochodowy od osób prawnych” (dalej jako: „Konto podatku dochodowego”).

Podsumowując, zapisy na Koncie podatku dochodowego za dany okres (kwartał/rok) zawierają w sobie:

a)  zarówno kwoty faktycznie należne z tytułu podatku dochodowego, w tym w szczególności z tytułu należnych zaliczek na podatek dochodowy za dany okres lub kwoty podatku od przychodów z budynków (dalej razem jako: „Podatek bieżący”),

b)  jak również kwoty podatku – wynikające ze złożonych przez Spółkę w danym okresie korekt zeznań podatkowych (CIT-8) dotyczące co do zasady innych (przeszłych) okresów (lat podatkowych) skutkujących powstaniem nadpłaty lub zaległości w podatku dochodowym.

Może więc wystąpić sytuacja, gdy na Koncie podatku dochodowego za dany kwartał lub rok jednocześnie jest księgowany podatek za bieżący okres, nadpłata za jeden rok i zaległość za inny rok podatkowy.

Przykładowo:

1) Na Koncie podatku dochodowego wg stanu na dzień 31 marca 2023 r. zaksięgowane zostają następujące pozycje:

·      kwoty należne na rzecz organu podatkowego tytułem podatku dochodowego za okres styczeń-marzec 2023 r. 3 000,00 zł (tj. zaliczki na podatek dochodowy i/lub kwoty podatku od przychodów z budynków – należne na podstawie art. 24b ustawy o CIT);

·      korekta zeznania CIT-8 za 2021 r. złożona w dniu 1 lutego 2023 r. (zaległość): 2 000,00 zł;

·      korekta zeznania CIT-8 za 2020 r. złożona w dniu 1 lutego 2023 r. (nadpłata): -10 000,00 zł.

Na tle ww. przykładu, mając na uwadze wartości zaksięgowane na Koncie podatku dochodowego za I kwartał 2023 r. (tj. za okres styczeń-marzec 2023 r.) – jako wartość „Należnego podatku dochodowego od początku roku obrotowego” (poz. 20 deklaracji WZS-1K za I kwartał 2023 r.) należałoby wskazać zbilansowaną wartość: -5 000,00 zł.

W przypadku gdy kwota podatku dochodowego na Koncie podatku dochodowego jest ujemna, rachunkowo zwiększa ona zysk brutto (w rachunku zysków i strat wartość podatku dochodowego jest w takiej sytuacji wykazywana również ze znakiem minus), gdyż za ten okres wartość faktycznie należnego podatku dochodowego jest niższa niż łączna wartość zaksięgowanej nadpłaty. W poz. 20 deklaracji WZS-1K (tj. „Należny podatek dochodowy od początku roku obrotowego”) formularz deklaracji nie pozwala na wprowadzenie wartości z minusem (analogicznie sytuacja wygląda w przypadku deklaracji rocznej – WZS- 1R).

Rachunkowo więc, w przypadku gdy kwota podatku dochodowego za dany okres jest ujemna (gdyż na Koncie podatku dochodowego są zaksięgowane np. nadpłaty za lata zeszłe), zwiększeniu ulega zysk netto – w następstwie czego (jak już wskazano) może wystąpić sytuacja, w której wartość zysku netto będzie wyższa niż wartość zysku brutto.

2) Na Koncie podatku dochodowego wg stanu na dzień 31 marca 2023 r. zaksięgowane zostają następujące pozycje:

·      kwoty należne na rzecz organu podatkowego tytułem podatku dochodowego za okres styczeń-marzec 2023 r. 20 000,00 zł (tj. zaliczki na podatek dochodowy i/lub kwoty podatku od przychodów z budynków – należne na podstawie art. 24b ustawy o CIT);

·      korekta zeznania CIT-8 za 2021 r. złożona w dniu 1 lutego 2023 r. (zaległość): 2 000,00 zł;

·      korekta zeznania CIT-8 za 2020 r. złożona w dniu 1 lutego 2023 r. (nadpłata): -10 000,00 zł.

Na tle ww. przykładu, mając na uwadze wartości zaksięgowane na Koncie podatku dochodowego za I kwartał 2023 r. (tj. za okres styczeń-marzec 2023 r.) – jako wartość „Należnego podatku dochodowego od początku roku obrotowego” (poz. 20 deklaracji WZS-1K za I kwartał 2023 r.) należałoby wskazać zbilansowaną wartość: 12 000,00 zł.

W przypadku gdy kwota podatku dochodowego na Koncie podatku dochodowego jest dodatnia, rachunkowo zmniejsza ona zysk brutto, gdyż za ten okres wartość faktycznie należnego podatku dochodowego jest wyższa niż łączna wartość zaksięgowanej nadpłaty.

W związku z powyższym, w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego powyżej, Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie właściwej interpretacji przepisów ustawy o WZS oraz wynikającego z tej interpretacji prawidłowego wykazywania wartości podawanej w poz. 20 deklaracji WZS-1K (tj. „Należny podatek dochodowy od początku roku obrotowego”) oraz w poz. 20 deklaracji WZS-1R (tj. „Należny podatek dochodowy wg ostatecznego rozliczenia”).

Co za tym idzie, w szczególności zaistniała także wątpliwość, jaką wartość należy wskazać w ww. pozycji w przypadku, gdy na Koncie podatku dochodowego zbilansowana wartość podatku dochodowego stanowi wartość ujemną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania

1.  Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, prawidłowym sposobem postępowania jest przyjmowanie w poz. 20 deklaracji WZS-1K (tj. „Należny podatek dochodowy od początku roku obrotowego”) oraz w poz. 20 deklaracji WZS-1R (tj. „Należny podatek dochodowy wg ostatecznego rozliczenia”) kwoty należnego podatku dochodowego zaksięgowanego na Koncie podatku dochodowego, za dany kwartał/rok, tj. Podatku bieżącego za ten kwartał/rok oraz ewentualnych kwot podatku wynikających z korekt zeznań podatkowych (CIT-8) za lata zeszłe (nadpłaty/zaległości), złożonych w tym kwartale/roku?

2.  Ponadto, w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie zawarte w pkt 1 powyżej, czy jeśli ww. kwota podatku dochodowego zaksięgowanego na Koncie podatku dochodowego za dany kwartał/rok stanowi wartość z minusem – w poz. 20 deklaracji WZS-1K/WZS-1R należy wpisać 0,00 zł?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, prawidłowym sposobem postępowania jest przyjmowanie w poz. 20 deklaracji WZS-1K (tj. „Należny podatek dochodowy od początku roku obrotowego”) oraz w poz. 20 deklaracji WZS-1R (tj. „Należny podatek dochodowy wg ostatecznego rozliczenia”) kwoty należnego podatku dochodowego zaksięgowanego na Koncie podatku dochodowego za dany kwartał/rok – z uwzględnieniem ewentualnych zarówno kwoty Podatku bieżącego jak i kwot podatku wynikających z korekt zeznań podatkowych (CIT-8) za lata zeszłe (nadpłaty/zaległości), złożonych i zaksięgowanych w tym kwartale/roku.

Ad 2

W przypadku, gdy ww. kwota podatku dochodowego zaksięgowanego na Koncie podatku dochodowego za dany kwartał/rok stanowi wartość z minusem – w poz. 20 deklaracji WZS-1K/WZS-1R należy wpisać wartość 0,00 zł.

Uzasadnienie

A. S.A. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 25 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a, art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24d i art. 24f, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Art. 25 ust. 1a ww. ustawy o CIT stanowi natomiast, że zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1, podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 27 ust. 1.

Jednocześnie, zgodnie z art. 24b ustawy o CIT, podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1)  stanowi własność albo współwłasność podatnika,

2)  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

3)  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

– zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

W myśl art. 24b ust. 11 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać podatek od przychodów z budynków i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który płacony jest podatek. Jeżeli podatnik przed upływem terminu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, złoży zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, podatek od przychodów z budynków za ostatni miesiąc roku podatkowego wpłaca nie później niż w terminie złożenia tego zeznania.

Art. 24b ust. 13 ww. ustawy stanowi, że podatnicy mogą nie wpłacać podatku od przychodów z budynków, jeżeli jest on niższy od kwoty zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25, za dany miesiąc.

Stosownie natomiast do art. 27 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym – do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą zapłaconych zaliczek za okres od początku roku.

A. S.A. jako spółka Skarbu Państwa jest zobowiązana do dokonywania wpłat z zysku na podstawie przepisów ustawy o WZS.

Stosownie bowiem do art. 1 pkt 2 ww. ustawy, jej przepisy ustawy stosuje się m.in. do spółek, w których wszystkie akcje (udziały) są własnością Skarbu Państwa, z wyjątkiem akcji (udziałów) nieodpłatnie udostępnionych pracownikom na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 ustawy o WZS spółki, o których mowa w art. 1, są obowiązane do dokonywania wpłat z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zwanych dalej „wpłatami z zysku”, na rzecz Funduszu Inwestycji Kapitałowych, o którym mowa w art. 33a ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym (Dz.U. z 2021 r. poz. 1933).

Ponadto, stosownie do art. 2 ust. 2-7 ww. ustawy:

a.  Wpłaty z zysku dokonywane są zaliczkowo w okresach miesięcznych lub kwartalnych. Ostateczne rozliczenie następuje po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego (ust. 2);

b.  Wyboru okresu, za jaki będzie dokonywana zaliczka, dokonuje spółka (ust. 3);

c.   Spółki są obowiązane składać deklaracje o wysokości zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, osiągniętego od początku roku obrotowego, i wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, właściwego według siedziby spółki, zaliczki miesięczne (kwartalne) w wysokości różnicy między wpłatami z zysku należnymi z zysku osiągniętego od początku roku obrotowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące (kwartały) (ust. 4);

d.  Podstawą ustalenia wysokości zaliczki jest zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym osiągnięty w danym okresie, liczony w rachunku narastającym (ust. 5);

e.  Do wpłat z zysku stosuje się przepisy o zobowiązaniach podatkowych, z zastrzeżeniem art. 5 ust. 2 (ust. 6);

f.    Minister Finansów, w drodze rozporządzenia, określi tryb, terminy wpłacania wpłat z zysku i składania deklaracji oraz wzory tych deklaracji (ust. 7).

Art. 4 ww. ustawy o WZS stanowi natomiast, że wpłaty z zysku dokonywane są w wysokości 15% zysku, o którym mowa w art. 2 ust. 1 (tj. zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym).

Tryb, terminy wpłacania wpłat z zysku i składania deklaracji oraz wzory tych deklaracji zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 lutego 1996 r. w sprawie określenia trybu i terminów dokonywania wpłat z zysku oraz składania deklaracji przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, a także określenia wzorów tych deklaracji (Dz.U. z 2021 r. poz. 1231; dalej jako: „rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji”).

Stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wzorów deklaracji, spółki dokonujące wpłat z zysku na rzecz budżetu państwa w okresach kwartalnych ustalają i dokonują tych wpłat w terminie do 28 dnia miesiąca następującego po upływie kwartału roku obrotowego, na podstawie deklaracji, której wzór stanowi załącznik nr 2 do rozporządzenia. Natomiast § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia stanowi, że wpłaty z zysku za ostatni kwartał roku obrotowego dokonuje się w terminie do 28 dnia pierwszego miesiąca następnego roku obrotowego.

Na podstawie § 5 pkt 1 ww. rozporządzenia, spółki są obowiązane dokonać ostatecznego rozliczenia wpłat z zysku do budżetu państwa, na podstawie deklaracji, której wzór stanowi załącznik nr 3 do rozporządzenia, w terminie 14 dni po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego.

W kontekście powołanego powyżej art. 4 ustawy o WZS, w celu ustalenia, co należy rozumieć pod pojęciem „podatku dochodowego” w rozumieniu ww. przepisu art. 2 ust. 1 ustawy o WZS, doktryna odsyła do art. 6 Ordynacji podatkowej.

Stosownie natomiast do ww. art. 6 Ordynacji podatkowej, podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

W orzecznictwie natomiast doprecyzowano, iż podatkiem dochodowym – w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej – jest kwota, jaką podmiot zobowiązany jest zapłacić po zastosowaniu wszystkich obniżek (ulg i odliczeń), tj. wg deklaracji CIT-8 chodzi o pozycję „należny podatek po odliczeniach”, nie zaś o pozycję „należny podatek według stawki” (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1526/16).

Co do zasady bowiem, przez „podatek dochodowy”, o którym mowa w art. 2 ust. 1 ustawy o WZS należy rozumieć kwotę zobowiązania podatkowego, podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, po uwzględnieniu wszelkich ulg i odliczeń, a wartość poz. 20 deklaracji WZS-1R powinna odpowiadać pozycji „Podatek należny po odliczeniach za rok podatkowy” w zeznaniu CIT-8.

Niemniej, zarówno przepisy ustawy o WZS, jak i dotychczasowe orzecznictwo organów podatkowych nie odniosło się wprost do okoliczności przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, tj. do wpływu składanych w danym kwartale/roku korekt zeznań CIT-8 (z których wynika zwiększenie bądź zmniejszenie wartości zobowiązania podatkowego za dany okres) na wartość bieżącego (tj. należnego za dany kwartał/rok) podatku dochodowego wykazywanego w poz. 20 deklaracji WZS-1K/WZS-1R.

Przepisy ustawy o WZS nie wskazują, w jaki sposób należy obliczyć wysokość wpłat z zysku za dany okres rozliczeniowy w przypadku dokonania w tym okresie korekty wysokości podatku dochodowego za dany rok obrotowy. Objaśnienia zawarte w formularzach WZS-1K i WZS-1R również nie zawierają w tym zakresie wytycznych.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami Ustawy o Rachunkowości oraz przejętą polityką rachunkowości Spółka koryguje wszelkie wykryte błędy bez względu na to, czy były popełnione w bieżącym roku obrotowym, czy w poprzednich latach obrotowych. Przed ujęciem korekty w księgach rachunkowych, Spółka dokonuje oceny, czy wpływ błędów na jakość zatwierdzonych sprawozdań finansowych jest istotny, czy też nie. Oceny istotności błędów Spółka dokonuje w oparciu o art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym za istotny uznaje się błąd w następstwie, którego nie można uznać sprawozdania za rok lub lata poprzednie za rzetelnie i jasno przedstawiające obraz jednostki. Korekty błędów popełnionych w poprzednich latach obrotowych, uznanych przez jednostkę za nieistotne, wpływają odpowiednio na zysk lub stratę netto bieżącego roku obrotowego. Korekty błędu popełnionego w poprzednich latach obrotowych, uznane za istotne, Spółka ujmuje w kapitale (funduszu) własnym i wykazuje jako zysk (stratę) lat ubiegłych.

W nawiązaniu więc do przedstawionych przez Spółkę okoliczności, w których w danym okresie (w którym następuje złożenie deklaracji WZS-1K/WZS-1R), na Koncie podatku dochodowego zaksięgowane zostały kwoty Podatku bieżącego oraz kwoty podatku dochodowego (nadpłaty/zaległości) wynikające ze złożonych w tym okresie korekt zeznań CIT-8, w ocenie Wnioskodawcy, w poz. 20 deklaracji WZS-1K/WZS-1R należy wykazać wartość wynikającą z salda Konta podatku dochodowego za ten okres, uwzględniającego zarówno Podatek bieżący, jak i kwoty korekty podatku (na plus lub na minus) za lata zeszłe.

W efekcie, Spółka nie powinna wykazywać kwot korekt podatku dochodowego za lata zeszłe na potrzeby rozliczenia WZS poprzez korekty deklaracji WZS-1R za okresy, których wpłata dotyczy.

Powyższe rozwiązanie nie stoi w sprzeczności z dotychczasowym orzecznictwem organów podatkowych wypowiadających się w kwestii prawidłowości rozliczeń z tytułu wpłaty z zysku.

Taką możliwość można zdaniem Wnioskodawcy wywodzić ze stanowisk prezentowanych przez organy podatkowe w wydanych dotychczas interpretacjach indywidualnych znak: 1462-IPPB3.4510.45.2017.1.MS (interpretacja indywidualna z 27 marca 2017 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej) oraz IPPB3/4510-793/15-2/MS (interpretacja indywidualna wydana 30 listopada 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie).

Dodatkowo za ww. rozwiązaniem przemawia stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w Warszawie z 30 listopada 2015 r., znak: IPPB3/4510-793/15-2/MS, w myśl którego: „Prawidłowość rozliczeń podatnika, a w konsekwencji wysokość zobowiązania podatkowego na gruncie ustawy o wpłatach z zysku, powinna być zaś oceniana - tak jak na gruncie pozostałych podatków dochodowych – na dzień złożenia zeznania podatkowego za dany rok. Późniejsze zdarzenia nie powinny mieć co do zasady wpływu na rozliczenia podatników za okresy przeszłe – tym bardziej, że zadeklarowana pierwotnie kwota podstawy ustalenia wysokości wpłaty z zysku została ustalona prawidłowo, zgodnie z przepisami prawa (tekst jedn.: art. 2 ust. 1 ustawy o wpłatach z zysku). Co więcej, Ustawodawca definiując podstawę ustalania wysokości wpłaty odwołał się do „zysku” będącego pojęciem prawa bilansowego. Odniesienie do prawa bilansowego (ustawy o rachunkowości) znajduje również odzwierciedlenie w części C. deklaracji WZS-1R o wysokości zysku (straty) osiągniętego przez jednoosobową spółkę Skarbu Państwa i o wypłatach z zysku za rok obrotowy, stanowiącej załącznik nr 3 do Rozporządzenia o wpłatach z zysku, zgodnie z którym podstawą obliczenia zysku, o którym mowa w art. 2 ust. 1 ustawy o wpłatach z zysku, jest zysk brutto wskazany w zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym. W konsekwencji, decydujące znaczenie dla rozpoznania w podstawie naliczenia należnej za dany okres rozliczeniowy wpłaty określonego zysku (rozumianego zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości jako zwiększenie wartości aktywów, które doprowadzi do wzrostu kapitału własnego) jest ujęcie danego zdarzenia w wyniku finansowym (sprawozdaniu finansowym) Spółki, które podlega zatwierdzeniu przed dokonaniem wpłaty z zysku. Ponieważ więc zgodnie z zasadami rachunkowości wartość otrzymanej nadpłaty została rozpoznana w wyniku finansowym (sprawozdaniu finansowym) bieżącego okresu, zwiększenie podstawy ustalania wysokości wpłaty Spółki z tytułu nadpłaty – zgodnie  z mechanizmem obliczania podstawy naliczania wysokości wpłat z zysku wskazanym w art. 2 ust. 1 ustawy o wpłatach z zysku – powinno zostać uwzględnione w tym samym okresie (tekst jedn.: w okresie, w którym Spółka otrzymała zwrot nadpłaty)”.

Jednocześnie, odnosząc się do prezentowanego w ww. interpretacji stanowiska sugerującego uwzględnienie nadpłaty w dacie jej zwrotu, zdaniem Wnioskodawcy, kwota podatku dochodowego wynikająca ze złożonych korekt, która została ujęta w księgach rachunkowych memoriałowo, powinna w okresie ujęcia być przyjęta na potrzeby wyliczenia wpłaty z zysku, analogicznie jak Podatek bieżący oraz inne podatki i opłaty publicznoprawne, który także podlega wykazaniu w księgach rachunkowych memoriałowo.

Mając na uwadze powyższe, przedstawiony powyżej przez Wnioskodawcę sposób ustalania wartości poz. 20 deklaracji WZS-1K (tj. „Należny podatek dochodowy od początku roku obrotowego”) oraz poz. 20 deklaracji WZS-1R (tj. „Należny podatek dochodowy wg ostatecznego rozliczenia”) należy uznać za prawidłowy i nie pozostający w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 21 maja 2025 roku nr 0111-KDIB1-1.4019.2.2025.1.SG uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe i stwierdził, że Spółka nie musi dokonywać korekt deklaracji WZS-1R za okresy, których dotyczy wpłata, a kwoty korekty podatku za lata poprzednie należy uwzględnić w aktualnie składanej deklaracji WZS-1K/WZS-1R. Natomiast w przypadku, gdy kwota podatku dochodowego zaksięgowanego za dany kwartał/rok stanowi wartość ujemną – w poz. 20 deklaracji WZS-1K/WZS-1R należy wpisać wartość 0,00 zł.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef KAS stwierdza, że interpretacja indywidualna z 21 maja 2025 roku nr 0111-KDIB1-1.4019.2.2025.1.SG wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Stanowisko Szefa KAS

Zgodnie z ustawą o WZS^[3] jednoosobowe spółki Skarbu Państwa oraz spółki, w których wszystkie akcje (udziały) są własnością Skarbu Państwa, z wyjątkiem akcji (udziałów) nieodpłatnie udostępnionych pracownikom na zasadach określonych w odrębnych przepisach, obowiązane są do dokonywania wpłat z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, na rzecz Funduszu Inwestycji Kapitałowych, o którym mowa w art. 33a ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym^[4].

W świetle uzasadnienia ww. ustawy, intencją ustawodawcy było stworzenie odrębnego uregulowania w zakresie poboru od spółek SP części zysku netto na rzecz budżetu państwa oraz zastąpienie dotychczasowego oprocentowania kapitału wpłatami z zysku o charakterze dywidendy (zbliżenie do rozwiązań wynikających z Kodeksu handlowego).

Wpłaty z zysku dokonywane są zaliczkowo w okresach miesięcznych lub kwartalnych, w zależności od wyboru dokonanego przez spółkę. Ostateczne rozliczenie następuje po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego (art. 2 ust. 2 i 3 ustawy).

Spółki są obowiązane składać deklaracje o wysokości zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, osiągniętego od początku roku obrotowego, i wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, właściwego według siedziby spółki, zaliczki miesięczne/kwartalne w wysokości różnicy między wpłatami z zysku należnymi z zysku osiągniętego od początku roku obrotowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące/kwartały (art. 2 ust. 4 ustawy).

Podstawą ustalenia wysokości zaliczki jest zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym osiągnięty w danym okresie, liczony w rachunku narastającym (art. 2 ust. 5 ustawy).

Wpłaty z zysku dokonywane są w wysokości 15% zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 4 ustawy).

Do wpłat z zysku stosuje się przepisy o zobowiązaniach podatkowych, z zastrzeżeniem art. 5 ust. 2^[5] (art. 2 ust. 6 ustawy).

Jak czytamy w wyroku NSA z 6 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1739/18:

Już w wyroku z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1239/10 Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował tezę: „skoro art. 2 ust. 6 ustawy z 1995 r. o wypłatach z zysku, nakazuje stosowanie przepisów o zobowiązaniach podatkowych, nakazuje tym samym stosowanie przepisów działu III Ordynacji podatkowej i to – w braku odpowiedniego zastrzeżenia – stosowanie wprost, a nie tylko odpowiednio”. Wnioski płynące z tego rozumowania należy jeszcze wesprzeć argumentacją, iż skoro art. 2 ust. 6 tej ustawy odsyła do stosowania Ordynacji podatkowej co do wypłat z zysku, operując pojęciem "zobowiązania podatkowego", to chodzi o wszystkie przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące zobowiązania podatkowego (a więc nie tylko Działu III), ale też (co wynika z Działu I) chodzi o przepisy art. 4-6 tej ustawy”.

Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego do ustawy, tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lutego 1996 r. w sprawie określenia trybu i terminów dokonywania wpłat z zysku oraz składania deklaracji przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, a także określenia wzorów tych deklaracji^[6] (rozporządzenie), spółki dokonujące wpłat z zysku na rzecz budżetu państwa w okresach miesięcznych ustalają i dokonują tych wpłat w terminie do dnia 28 każdego miesiąca roku obrotowego za miesiąc poprzedni, na podstawie deklaracji, której wzór stanowi załącznik nr 1 do rozporządzenia. Z kolei w § 3 ust. 1 rozporządzenia został określony ten obowiązek dla spółek rozliczających się w okresach kwartalnych.

Natomiast zgodnie z § 5, spółki są obowiązane dokonać ostatecznego rozliczenia wpłat z zysku do budżetu państwa, na podstawie deklaracji, której wzór stanowi załącznik nr 3 do rozporządzenia, w terminie 14 dni po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego albo sporządzeniu sprawozdania, jeżeli zgodnie z przepisami o rachunkowości nie występuje obowiązek zatwierdzania tego sprawozdania.

Kwestie „ostatecznego rozliczenia” wpłat z zysku zostały wyjaśnione w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 29 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1866/09, a mianowicie:

Należy stwierdzić, że "ostateczne rozliczenie" wpłaty z zysku, o czym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, a także § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lutego 1996 r. w sprawie określenia trybu i terminu dokonywania wpłat z zysku oraz składania deklaracji przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, a także określenia wzorów tych deklaracji - (Dz.U. Nr 21, poz. 100 ze zm.) - nie oznacza rozliczenia definitywnego (niewzruszalnego). Jak bowiem wynika z kontekstu użycia tego pojęcia ("ostatecznego rozliczenia"), to jest zdania pierwszego ust. 2 art. 2 ustawy, stanowi ono przeciwieństwo rozliczenia zaliczkowego. "Ostateczne rozliczenie" wpłaty z zysku stanowi końcowy etap samoobliczenia, co w niczym nie podważa możliwości jego weryfikacji przez organ podatkowy w trybie działania z urzędu, albo w trybie stwierdzenia nadpłaty (na wniosek), tak jak to ma miejsce w stosunku do szeregu innych zobowiązań podatkowych.

Należy także wskazać, że deklaracje WZS-1M/1K/1R w części C. Podstawa naliczenia wysokości wpłat z zysku, zawierają następujące pozycje:

18. Zysk brutto narastająco od początku roku obrotowego;

19. Strata brutto od początku roku obrotowego

20. Należny podatek dochodowy od początku roku obrotowego;

21. Zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym (Jeżeli kwota z poz. 18 jest większa od 0, to od kwoty z poz. 18 należy odjąć kwotę z poz. 20; jeżeli różnica kwot jest liczbą ujemną, należy wpisać 0. Jeżeli w poz. 18 wpisano 0 lub kwota z poz. 19 jest liczbą dodatnią, należy wpisać 0).

Spółka wskazała, że w związku z wykryciem nieprawidłowości, występują sytuacje, w których konieczna jest korekta zeznań CIT-8 za lata poprzednie. Z korekt ww. zeznań mogą wynikać zaległości lub nadpłaty w podatku dochodowym, które powodują konsekwencje dla ostatecznego rozliczenia wpłat z zysku za te lata.

W związku z powyższym Spółka powzięła wątpliwości, czy prawidłowym jest postępowanie polegające na przyjmowaniu w poz. 20 deklaracji WZS-1K oraz w poz. 20 deklaracji WZS-1R kwoty należnego podatku dochodowego zaksięgowanego na koncie podatku dochodowego za dany kwartał/rok, tj. ujmowania w tych pozycjach zarówno podatku bieżącego za ten kwartał/rok, jak i ewentualnych kwot podatku wynikających z korekt zeznań podatkowych (CIT-8) za lata poprzednie, złożonych w tym kwartale/roku. Kolejną wątpliwością jest sposób wykazywania podatku należnego w sytuacji, gdy kwota obliczona zgodnie ze sposobem opisanym wyżej, będzie ujemna, tj. czy Spółka w takim przypadku powinna wpisać w poz. 20 kwotę 0 zł.

W ocenie Spółki sposób postępowania opisany wyżej jest prawidłowy i Spółka może wykazywać kwoty podatku dochodowego wynikające ze złożonych korekt (nadpłaty/zaległości), które zostały ujęte w księgach rachunkowych memoriałowo, jak i podatek bieżący oraz inne podatki i opłaty publicznoprawne w jednej zbilansowanej kwocie należnego podatku w poz. 20 deklaracji WZS-1K/WZS-1R składanej za bieżący okres. W przypadku, gdy powyższa zbilansowana kwota podatku dochodowego zaksięgowanego na Koncie podatku dochodowego za dany kwartał/rok stanowiłaby wartość z minusem – w poz. 20 deklaracji WZS-1K/WZS-1R należy wpisać wartość 0,00 zł.

W opinii Szefa KAS, mając na uwadze aktualny stan prawny i orzecznictwo sądów, w opisanych przypadkach prawidłowym sposobem postępowania jest uwzględnianie należnego podatku dochodowego wynikającego z korekty zeznania podatkowego (CIT-8), w korektach deklaracji WZS-1R dotyczącego roku, za który została złożona korekta.

Należy bowiem zauważyć, że złożenie korekty zeznania CIT-8 za dany rok podatkowy, w którym uległa zmianie kwota podatku należnego, ma wpływ również na poz. 20 deklaracji WZS-1R za ten rok – należny podatek dochodowy wg ostatecznego rozliczenia (korekty zeznania). Natomiast korekty zeznania za lata poprzednie nie będą miały wpływu na ustalanie miesięczne/kwartalne kwot należnych wpłat z zysku na bieżący rok.

Zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy, spółki są obowiązane składać deklaracje o wysokości zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, osiągniętego od początku roku obrotowego, i wpłacać zaliczki miesięczne/kwartalne. Przepis ten nie przewiduje ujmowania w deklaracjach WZS-1M/1K ewentualnych kwot podatku wynikających z korekt zeznań podatkowych (CIT-8) za lata poprzednie (nadpłaty/zaległości), lecz wyłącznie opodatkowanie podatkiem dochodowym od dochodu osiągniętego od początku roku obrotowego.

Zatem w przypadku, gdy w Spółce występują korekty zeznań CIT-8 za lata poprzednie, z których wynikają zaległości lub nadpłaty w podatku dochodowym, Spółka powinna również dokonać korekty deklaracji WZS-1R i uwzględnić należny, po korekcie, podatek dochodowy za ten rok.

Oznacza to, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 21 lutego 2025 roku w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Biorąc pod uwagę, że sposób postępowania Spółki polegający na ujmowaniu korekt podatku dochodowego za lata poprzednie w bieżących deklaracjach WZS-1K/WZS-1R (pytanie nr 1) został oceniony jako nieprawidłowy, odpowiedź na pytanie nr 2 w zakresie sposobu wskazania wartości skumulowanej w przypadku, gdy wartość ta jest ujemna, stała się bezprzedmiotowa.

W związku z tym Szef KAS dokonał z urzędu zmiany interpretacji indywidualnej z 21 maja 2025 roku nr 0111-KDIB1-1.4019.2.2025.1.SG wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ze względu na jej nieprawidłowość.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia         

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Stronie przysługuje prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi^[7]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

·      w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

·      w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP:  /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną zmianę interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

^[1] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111), dalej: Ordynacja podatkowa;

^[2] ustawa z 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa (Dz. U. z 2025 r., poz. 1458);

^[3] Dz. U. z 2025 r., poz. 1458 ze zm.;

^[4] Dz. U. z 2024 r., poz. 125 ze zm.;

^[5] Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy WZS, Rada Ministrów, w drodze rozporządzenia, może na wniosek organu reprezentującego Skarb Państwa zwolnić jedno-osobowe spółki Skarbu Państwa wykonujące w całości lub w części zadania na potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa z obowiązku dokonywania wpłat z zysku lub przyznać tym spółkom ulgi we wpłatach z zysku;

^[6] Dz.U. z 2021 poz. 1231;

^[7] Dz. U. z 2024 r. poz. 935.