Interpretacja DOP12.8221.38.2026

Zmiana interpretacji indywidualnej

Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 9 września 2021 roku Nr 0111-KDIB1-1.4010.282.2021.1.AW wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu^[1] wymienioną interpretację uznając, że stanowisko przedstawione we wniosku z 8 czerwca 2021 roku, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy środki otrzymane przez Wnioskodawcę z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych^[2] na podstawie art. 15g ustawy o COVID-19^[3] jako dofinansowanie Wynagrodzeń pracowników stanowią przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT^[4] – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 czerwca 2021 roku do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodów osiągniętych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”), jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i prowadzi działalność w zakresie produkcji elektronicznych obwodów drukowanych.

Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”). Spółka posiada zezwolenie nr (…) z (…) roku zmienione w drodze Decyzji nr (…) z (…) roku Ministra Gospodarki. Spółka prowadzi działalność jedynie na terenie SSE, z której to dochody zwolnione są z opodatkowania.

W związku z pandemią Covid-19 wywołaną koronawirusem SARS-CoV-2, Spółka doświadczyła poważnych ekonomicznych konsekwencji, które obejmowały m.in. znaczący spadek obrotów gospodarczych, a w związku z tym zmniejszenie przychodów.

W celu ograniczenia negatywnych konsekwencji ekonomicznych związanych z pandemią Covid-19, w tym przede wszystkim w celu utrzymania stworzonych miejsc pracy, Spółka skorzystała z dostępnych form wsparcia przewidzianych m.in. w ustawie o COVID-19. Dotyczy to przede wszystkim przewidzianego w art. 15g ustawy o COVID-19 dofinansowania wynagrodzeń pracowników ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Spółce zostało przyznane ww. dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników. Pracownicy Spółki, których wynagrodzenie zostało objęte dofinansowaniem ze środków FGŚP, określonym w art. 15g ustawy o COVID-19, w ramach swoich obowiązków wykonują zadania związane jedynie z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie SSE (dalej: „Działalność strefowa”). W konsekwencji koszty wynagrodzeń tych pracowników (dalej: „Wynagrodzenia”) stanowią koszty związane z działalnością podlegającą zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako koszty bezpośrednio alokowane do wyniku z działalności strefowej.

Spółka otrzymała przedmiotowe dofinansowanie, a następnie złożyła oświadczenie do Dyrektora Wojewódzkiego Urzędu Pracy, że uzyskane przez nią środki otrzymane na rzecz ochrony miejsc pracy ze środków FGŚP zostały przez nią wykorzystane zgodnie z celem i na warunkach, na jakich zostały uzyskane, tj. na opłacenie wynagrodzeń pracowników. Przyznane środki zostały już w całości wykorzystane, bowiem wydatkowano je na wynagrodzenia za okres 1 października 2020 roku do 31 grudnia 2020 roku.

Wydatki na przedmiotowe Wynagrodzenia, pokryte ze środków FGŚP, Spółka potraktowała jako koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych oraz jednocześnie jako koszty działalności podlegającej zwolnieniu z podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast środki otrzymane z FGŚP zostały uznane jako przychody w ujęciu podatkowym zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

Czy środki otrzymane przez Spółkę z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy o COVID-19 jako dofinansowanie wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w ramach działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie posiadanego Zezwolenia, stanowią przychód strefowy zwolniony z CIT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 ust. 1 ustawy o SSE?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, środki otrzymane z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy o COVID-19 jako dofinansowanie wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w ramach działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie posiadanego Zezwolenia, stanowią przychód strefowy zwolniony z CIT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 ust. 1 ustawy o SSE.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W związku z tym Spółka uznała otrzymane dofinansowanie z FGŚP za przychód podlegający opodatkowaniu.

Jednak, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Z kolei, art. 12 ust. 1 ustawy o SSE reguluje, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 (zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą), są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4 (rozporządzenie o ustanowieniu strefy).

Z powyższych regulacji można wnioskować, że zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych podlegają wszelkie przychody, z których dochód, a więc nadwyżka tych przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięty został w wyniku działalności strefowej, prowadzonej na terenie SSE. W ocenie Spółki, otrzymanie środków z FGŚP jest bezpośrednio związane z działalnością prowadzoną na terenie SSE. W szczególności bowiem otrzymane dofinansowanie dotyczy wynagrodzeń wypłacanych pracownikom zatrudnionym do wykonywania zadań związanych wyłącznie z działalnością prowadzoną na terenie SSE. Natomiast koszt wynagrodzeń jest uwzględniany w kalkulacji dochodu z działalności strefowej, tj. dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy podkreślić, że zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Z kolei dochodem z działalności gospodarczej dla potrzeb zwolnienia są wszelkie przysporzenia wynikające z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, o ile tytuł ich otrzymania zawiera się w zakresie przedmiotowym działalności określonej w zezwoleniu. Nie wyklucza to jednak możliwości uznawania za objęte zwolnieniem przychodów uzyskiwanych w ścisłym i wyłącznym związku z działalnością prowadzoną na terenie SSE na podstawie zezwolenia, jakkolwiek niebędących przychodami bezpośrednio uzyskiwanymi z takiej działalności. Wypowiadał się na ten temat kilkukrotnie Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z 19 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1519/16, NSA stwierdził: „W toku prowadzonej działalności gospodarczej podmiot strefowy może uzyskać przychód (dochód) wynikający bezpośrednio z wytworzonego produktu finalnego, na produkcję którego uzyskał zezwolenie, ale mogą to być również przychody związane pośrednio z prowadzoną produkcją, wynikające np. z oszczędności czy też innowacji przeprowadzonych lub uzyskanych w trakcie procesu produkcji. Jeżeli taki przychód wiąże się ściśle z procesem produkcji, na który podmiot strefowy posiada zezwolenie również podlegać będzie zwolnieniu”. Oznacza to, że do przychodów strefowych można zaliczyć wszystkie te przychody, które bezpośrednio wynikają z faktu prowadzenia działalności gospodarczej w SSE, tzn. są jej następstwem, pozostając z nią w bezpośrednim związku przyczynowoskutkowym.

Ponadto obliczenie dochodu zwolnionego wymaga dokonania takich samych obliczeń, jak ustalenie dochodu opodatkowanego – jest to nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z danego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania. Wartym wskazania jest pogląd NSA wyrażony w wyroku z 27 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1062/17: „zasadniczą treścią zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jest – obok wskazania rodzajów działalności gospodarczej, jakie będzie na terenie strefy prowadzić przedsiębiorca – określenie rozmiarów koniecznych inwestycji oraz zatrudnienia, jakie muszą być zrealizowane dla skorzystania z pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego. Określenie w zezwoleniu tych parametrów dotyczących wydatków inwestycyjnych oraz wielkości zatrudnienia, nie wyznacza ani konkretnych kosztów uzyskania przychodów, ani przychodów, a w konsekwencji – także dochodu, który będzie jedynie następstwem zrealizowania ściśle określonych warunków zezwolenia. Przychody i koszty podatkowe przedsiębiorcy strefowego ustalane są na ogólnych zasadach określonych w ustawie o CIT, zaś zwolnienie podatkowe dotyczy – jak to wyraźnie wynika z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT – wyłącznie dochodu powstałego na skutek prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy (do wysokości limitu), nie zaś dochodu powstałego na skutek wdrożenia inwestycji, czy zatrudnienia pracowników, określonych w pojedynczym zezwoleniu”.

Jeżeli podatnik ponosi koszty wynagrodzeń pracowniczych, które pozostają w bezpośrednim związku z przychodami strefowymi (zwolnionymi), to wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów uwzględnianych w obliczaniu dochodu zwolnionego. Jeżeli ten sam podatnik uzyskał od FŚGP dofinansowanie do zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (zwolnionych) kosztów pracowniczych, to należy uznać, że świadczenie z FGŚP jest bezpośrednio związane z działalnością prowadzoną na terenie SSE na podstawie zezwolenia. Tym samym przychód ten powinien zwiększać przychody uwzględniane przy kalkulacji dochodu zwolnionego od opodatkowania.

Dodatkowo, Spółka pragnie wskazać, że NSA w wyroku z 15 lutego 2018 r. o sygn. akt II FSK 245/16 uznał, że rekompensata jest ściśle związana z działalnością strefową i powinna korzystać ze zwolnienia. NSA stwierdził, że „(...) za dochód z działalności gospodarczej należy uznać wszelki efekt ekonomiczny (finansowy) zarobkowej działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej, usługowej (...) nie ma uzasadnionych podstaw, aby twierdzić, że przez dochód taki należy rozumieć tylko takie świadczenie, które stanowi bezpośrednio cenę za konkretny towar lub usługę, z kategorycznym wyłączeniem jakichkolwiek innych świadczeń. (...) rekompensata pozostaje w ścisłym, bezpośrednim i racjonalnym związku z przedmiotem działalności gospodarczej określonym w zezwoleniu i prowadzonej przez Spółkę na obszarze SSE to nie ma przeszkód, aby uznać, że rekompensata ta powinna być rozliczona w ramach dochodu strefowego”.

Podsumowując, Spółka pragnie jeszcze raz podkreślić, że zgodnie z powyższym zakresem do przychodów strefowych można zaliczyć wszystkie te przychody, które bezpośrednio wynikają z faktu prowadzenia działalności gospodarczej w SSE, tzn. są jej następstwem, pozostając z nią w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym. W związku z tym, w ocenie Spółki, środki otrzymane z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy o COVID-19 jako dofinansowanie wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w ramach działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie posiadanego Zezwolenia, stanowią przychód strefowy zwolniony z CIT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 ust. 1 ustawy o SSE.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 9 września 2021 roku nr 0111-KDIB1-1.4010.282.2021.1.AW uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe i wskazał, że środki otrzymane przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy o COVID-19 nie stanowią przychodu z działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna z 9 września 2021 roku nr 0111-KDIB1-1.4010.282.2021.1.AW wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Stanowisko Szefa KAS

Istotą sprawy jest ustalenie, czy środki otrzymane przez Spółkę z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w ramach dofinansowania do wynagrodzeń pracowników, są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT jako dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Dofinansowania do wynagrodzeń pracowników zostały Spółce przyznane na podstawie art. 15g ustawy o COVID-19.

Zgodnie z art. 15g ust. 1 ww. ustawy, przedsiębiorca w rozumieniu art. 4 ust. 1 lub 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, u którego wystąpił spadek obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia COVID-19, może zwrócić się z wnioskiem o przyznanie świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy, o wypłatę ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych świadczeń na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników objętych przestojem ekonomicznym albo obniżonym wymiarem czasu pracy, w następstwie wystąpienia COVID-19, na zasadach określonych w ust. 7 i 10.

Zatem podmioty, u których wystąpił spadek obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia COVID-19, mogły na podstawie powyższego przepisu ubiegać się o dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Spółka otrzymała środki na pokrycie wynagrodzeń pracowników w czasie, gdy prowadziła działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 482 i 2020 oraz z 2020 r. poz. 284 i 1086), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych^[5], dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, w tym korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Wyżej przywołany art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT jest podstawą do zwolnienia dochodów z działalności prowadzonej na podstawie zezwolenia w SSE w podatku dochodowym od osób prawnych.

Do przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w SSE należy zaliczyć wszystkie przychody bezpośrednio z tą działalnością związane oraz te w kontekście tej działalności powstające, nawet jeśli osiąganie tych przychodów nie jest wprost przedmiotem działalności strefowej określonej w zezwoleniu lub decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny niejednokrotnie zwracał uwagę w swoim orzecznictwie, że podmiot strefowy w toku prowadzonej działalności gospodarczej może uzyskać przychód (dochód) wynikający bezpośrednio z wytworzonego produktu finalnego, na produkcję którego uzyskał zezwolenie, ale mogą to być również przychody związane pośrednio z prowadzoną produkcją. Stąd też ograniczenie zwolnienia tylko do przychodów uzyskanych z tytułu zbycia produktów finalnych wytworzonych w strefie nie znajduje uzasadnienia, skoro zwolnienie to odnosi się do przychodów związanych z działalnością w strefie prowadzoną na podstawie zezwolenia lub decyzji, nie zaś do produktów wskazanych w zezwoleniu lub decyzji^[6].

W konsekwencji, na proces produkcji wyrobu strefowego mogą składać się różne elementy, które mogą generować przychód alokowany do działalności strefowej. Podkreślić jednak należy, że aby efekt działalności gospodarczej mógł być zaliczany do przychodu strefowego – między działaniem przedsiębiorcy generującym ten efekt, a przedmiotem działalności strefowej musi istnieć „ścisły, bezpośredni i racjonalny związek”.

Analizowane dopłaty z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych do wynagrodzeń pracowników podatnika, u którego wystąpił spadek obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia COVID-19, są nierozerwalnie związane z działalnością podmiotu strefowego i stanowią dofinansowanie do podstawowej działalności podatnika.

W konsekwencji, dopłaty z FGŚP otrzymane przez Spółkę stanowiły dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE i tym samym mogły korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Oznacza to, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 8 czerwca 2021 roku jest prawidłowe.

W związku z tym Szef KAS dokonał z urzędu zmiany interpretacji indywidualnej z 9 września 2021 roku nr 0111-KDIB1-1.4010.282.2021.1.AW wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ze względu na jej nieprawidłowość.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Stronie przysługuje prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi^[7]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

•     w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy) lub

•     w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną zmianę interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).