Interpretacja DOP12.8221.4.2026

Zmiana interpretacji indywidualnej

Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 13 stycznia 2023 roku nr 0114-KDIP2-1.4010.200.2022.1.OK wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu^[1] wymienioną interpretację uznając, że stanowisko przedstawione we wniosku z 10 listopada 2022 roku, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek stosownie do art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT^[2], należy wliczyć zapłacony wydatek Spółki na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: PFRON) – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 listopada 2022 r. wpłynął wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy do dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek stosownie do art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, należy wliczyć zapłacony wydatek Spółki na PFRON.

Opis stanu faktycznego

Firma X. Sp. z o.o. z siedzibą w Y. jest producentem (…).

Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych „pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy jest obowiązany, z zastrzeżeniem ust. 2-5 i art. 22, dokonywać miesięcznych wpłat na Fundusz, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65% przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6% a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych.”.

Spółka X. spełnia powyższe kryterium, tak więc jest zobowiązana stosownie do regulacji z art. 21 obliczać i dokonywać wpłat na PFRON. Spółka X. od 1 stycznia 2022 roku wybrała sposób opodatkowania dochodów na zasadzie estońskiego CIT stosownie do art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie

Czy do dochodu podlegającego opodatkowaniem ryczałtem od dochodów spółek stosownie do art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, należy wliczyć zapłacony wydatek Spółki na PFRON będący kosztem niestanowiącym kosztu uzyskania przychodów?

Stanowisko Wnioskodawcy

Do dochodu podlegającego opodatkowaniem ryczałtem od dochodów spółek stosownie do art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT nie należy wliczać zapłaconego PFRON. Jak wynika z art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.), opodatkowaniu ryczałtem (tzw. estońskim CIT) podlega dochód odpowiadający m.in. wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

Stosownie natomiast do art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi m.in. suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku. Należy zaznaczyć, że w powołanych regulacjach ustawodawca nie nakazuje ustalania podstawy opodatkowania ryczałtem wg wartości poniesionych wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Podstawę tę stanowią "wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą".

W wydanym przez Ministerstwo Finansów Przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek, we fragmencie dotyczącym wskazanego w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika, czytamy m.in., że "Sposób kwalifikacji tego dochodu uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje spółka. W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o GIT [winno być: CIT], wynikającą z praktyki podmiotu jak również bogatego orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Wprawdzie pojęcie "wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą" nie jest tożsame z pojęciem "wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów". Zasady kwalifikacji wydatków mogą być różne. Jednak należy również zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter".

Jedynym przykładem, którym posługuje się Ministerstwo w przewodniku, jest uznanie, że może chodzić o wydatki publicznoprawne o charakterze sankcyjnym, jak na przykład kary grzywny, mandaty czy odsetki od nieterminowych płatności zobowiązań.

W swoim przewodniku Ministerstwo Finansów podkreśla, wskazując jako "Ważne!", że "Za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą będą uznane publicznoprawne wydatki o charakterze sankcyjnym, np. kary, grzywny czy odsetki od nieterminowego uregulowania zobowiązania podatkowego. Takie wydatki oprócz tego, że mają charakter sankcyjny, nie są również poniesione w celu osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów."

Analiza badanego zagadnienia, w tym także dokonana w konfrontacji z tezami przedstawionymi we wskazanym wyżej przewodniku MF potwierdza, że pojęcie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest tożsame z pojęciem wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Na jej podstawie można także bezsprzecznie przyjąć, że jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą należy traktować wszelkie opłaty ponoszone z winy podatnika - odsetki, kary umowne, itp.

Krzywdzącym dla podatnika byłoby traktowanie jako wydatków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, wszelkich kosztów niepodatkowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT - wymienione bowiem w tym katalogu koszty niepodatkowe wcale nie muszą być niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Wnioskodawca nie widzi podstaw do traktowania jako podstawy opodatkowania ryczałtem kosztów wymienionych w treści zadanego pytania, takich jak wpłaty na PFRON. Choć bowiem wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, to jednak po pierwsze podatnik jest zmuszony do ich ponoszenia w związku z zaistniałymi zdarzeniami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, natomiast po drugie konieczność ich ponoszenia nie jest przez podatnika w żaden sposób zawiniona. Tak więc, stosownie do powyższego nie należy wliczać wydatków na PFRON do dochodu podlegającego opodatkowaniem ryczałtem od dochodów spółek stosownie do art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 13 stycznia 2023 roku nr 0114-KDIP2-1.4010.200.2022.1.OK uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe i potwierdził, że do dochodu podlegającego opodatkowaniem ryczałtem od dochodów spółek stosownie do art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT nie należy wliczać zapłaconego PFRON. Dyrektor KIS wskazał przy tym, że wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, nie są wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą i tym samym nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna z 13 stycznia 2023 roku nr 0114-KDIP2-1.4010.200.2022.1.OK wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Stanowisko Szefa KAS

Z treści wniosku wynika, że Spółka od 1 stycznia 2022 roku wybrała opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek na zasadach określonych w Rozdziale 6b ustawy o CIT. Wnioskodawca wskazał, że spełnia kryteria regulacji zawarte w treści art. 21 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych^[3] i jest zobligowany do obliczania i dokonywania wpłat na rzecz PFRON. Zgodnie bowiem z art. 21 ww. ustawy, wpłaty na PFRON są zobowiązani opłacać pracodawcy, którzy w danym roku zatrudnili co najmniej 25 osób w przeliczeniu na etaty oraz poziom zatrudnienia osób niepełnosprawnych w firmie jest mniejszy od 6% wśród ogólnego zatrudnienia. Spółka zatrudnia powyżej 25 osób w przeliczeniu na etaty, jednocześnie zatrudniając osoby z niepełnosprawnością poniżej 6% wśród ogólnego zatrudnienia.

W związku z tym Wnioskodawca powziął wątpliwość czy do dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek stosownie do art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT należy wliczyć zapłacony wydatek Spółki na PFRON będący kosztem niestanowiącym kosztu uzyskania przychodów.

Stosownie do postanowień art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT:

opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

Z przepisów ustawy o CIT nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie zdecydował się na sformułowanie w przepisie definicji ani nawet przykładowego katalogu tego rodzaju wydatków.

W związku z powyższym, aby ustalić jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia, jakie posiada niniejsze pojęcie w języku powszechnym. W tym aspekcie warto odnotować, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. Zatem za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą można uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Ryczałt od dochodów spółek będący alternatywną formą opodatkowania dedykowaną podatnikom podatku CIT, nie posługuje się takimi pojęciami jak koszty uzyskania przychodów czy koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek dokonuje wyliczenia oraz zapłaty podatku w oparciu o przepisy Rozdziału 6b ustawy o CIT.

Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z 23 grudnia 2021 r. opracowanymi przez Ministerstwo Finansów w formie Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek:

za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą będą uznane publicznoprawne wydatki o charakterze sankcyjnym, np. kary, grzywny czy odsetki od nieterminowego uregulowania zobowiązania podatkowego. Takie wydatki oprócz tego, że mają charakter sankcyjny, nie są również poniesione w celu osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów jak również ich ponoszenie nie jest podstawa prowadzenia działalności gospodarczej.

Zauważyć również należy, że pomimo podobieństwa tej kategorii wydatków i wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pojęcia te nie są tożsame pod względem językowym i nie można im nadawać tego samego znaczenia. Kwestia wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą winna być każdorazowo ocenia przez pryzmat stanu faktycznego. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Analiza charakteru wpłat na PFRON, o których mowa w art. 21 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, prowadzi do wniosku, że wydatki te pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obowiązek ich ponoszenia jest bowiem bezpośrednią konsekwencją poziomu i struktury zatrudnienia u pracodawcy, a zatem okoliczności nierozerwalnie związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa.

Wpłata ta stanowi skutek nieosiągnięcia ustawowo określonego wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych i została skonstruowana jako rozwiązanie alternatywne wobec zatrudniania wymaganej liczby takich osób. Ustawowe wyznaczenie pożądanej struktury zatrudnienia nie oznacza nałożenia na pracodawcę bezwzględnego obowiązku zatrudniania osób niepełnosprawnych, lecz pozostawia mu wybór pomiędzy realizacją wskaźnika a uiszczaniem wpłat na PFRON. Wpłaty te nie mają charakteru sankcyjnego. Nie stanowią one publicznoprawnych wydatków o charakterze represyjnym, takich jak kary pieniężne, grzywny czy odsetki od nieterminowego uregulowania zobowiązania podatkowego, które są konsekwencją naruszenia przepisów prawa. Konstrukcja tych wpłat opiera się na – alternatywnym wobec zatrudniania wymaganej liczby osób niepełnosprawnych w danym miesiącu – obowiązku wpłacenia odpowiedniej kwoty wpłaty na PFRON. Jednocześnie, ustawowe wyznaczenie pożądanej struktury zatrudnienia nie jest równoznaczne z obowiązkiem nałożonym na pracodawcę. Dlatego wpłata określona w art. 21 powołanej ustawy nie jest karą administracyjną ani sankcją per se.

W konsekwencji, skoro obowiązek ich ponoszenia powstaje wyłącznie w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej i zatrudnianiem pracowników, a same wpłaty nie pełnią funkcji sankcyjnej, wydatki te nie mogą zostać uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz opis stanu faktycznego, stwierdzić należy, że wpłaty na PFRON, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, nie są wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą i tym samym nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym do dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek stosownie do art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT nie należy wliczać wpłat na rzecz PFRON, jest prawidłowe.

Zauważenia wymaga jednak fakt, że pytanie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy tylko zagadnień będących przedmiotem wniosku. Przede wszystkim przedmiotem zmiany interpretacji nie jest kwestia kwalifikacji wpłat, o których mowa w art. 23 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych w świetle przepisów art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT dokonana przez Dyrektora KIS w interpretacji z 13 stycznia 2023 roku nr 0114-KDIP2-1.4010.200.2022.1.OK, która pozostaje poza zakresem wniosku Spółki z 10 listopada 2022 roku.

W związku z powyższym Szef KAS dokonał z urzędu zmiany interpretacji indywidualnej z 13 stycznia 2023 roku nr 0114-KDIP2-1.4010.200.2022.1.OK wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ze względu na jej nieprawidłowość.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Stronie przysługuje prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi^[4]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

•     w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

•     w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną zmianę interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

^[1] Art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa.

^[2] Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.), dalej: ustawa o CIT.

^[3] Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2025 r. poz. 913, ze zm.), dalej: ustawa o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

^[4] t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143.