Interpretacja DOP12.8221.46.2025

Zmiana interpretacji indywidualnej

Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 17 października 2024 roku nr 0111-KDIB1-3.4010.464.2024.1.MBD wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu^[1] wymienioną interpretację uznając, że stanowisko przedstawione we wniosku z 2 sierpnia 2024 roku, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy na gruncie przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka jest i będzie uprawniona na podstawie art. 18db ustawy o CIT^[2] do rozliczania tzw. ulgi IP również za miesiące przypadające po miesiącu złożenia zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o CIT do miesiąca dokonania korekty włącznie – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 sierpnia 2024 r. wpłynął do Dyrektora KIS wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył ustalenia, czy na gruncie przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka jest i będzie uprawniona na podstawie art. 18db ustawy o CIT do rozliczania tzw. ulgi IP również za miesiące przypadające po miesiącu złożenia zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o CIT do miesiąca dokonania korekty włącznie.

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

X. S.A. jest częścią międzynarodowej Grupy (…) (dalej: „Grupa”). Działalność Spółki skupia się wokół dostarczania wysokiej jakości rozwiązań informatycznych dostosowanych do indywidualnych wymagań swoich klientów (…). W ramach prowadzonej działalności, Spółka realizowała, realizuje i będzie realizować również w przyszłości działalność badawczo rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT (dalej: „Działalność B+R”). W związku z tym, Spółka rozlicza ulgę badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d-e ustawy o CIT (dalej: „Ulga B+R”). Spółka zamierza dodatkowo skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18db ustawy o CIT (dalej: „Ulga na Innowacyjnych Pracowników”, „Ulga IP”).

Spółka w każdym roku podatkowym składa i zamierza składać zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o CIT (dalej: „Zeznanie”). Za rok podatkowy 2023 złożenie Zeznania nastąpiło w marcu 2024 r. i wówczas Spółka nie wypełniła w Zeznaniu załącznika CIT/BR, a tym samym nie skorzystała wówczas z rozliczenia Ulgi B+R. Następnie, w lipcu 2024 r. Spółka dokonała korekty Zeznania za 2023 r. uzupełniając załącznik CIT-BR. Korekta ta była wynikiem wykazania odliczenia z tytułu Ulgi B+R, z której to Spółka nie skorzystała w Zeznaniu, mimo faktycznego poniesienia na Działalność B+R wydatków będących kosztami kwalifikowanymi. W złożonej korekcie Spółka wykazała łączną kwotę kosztów kwalifikowanych do Ulgi B+R za 2023 r. w wysokości przekraczającej podstawę opodatkowania Spółki za 2023 r. – co w konsekwencji spowodowało że Spółka dysponuje kwotą kosztów kwalifikowanych do Ulgi B+R do odliczenia w latach kolejnych, zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT (dalej: „Aktywo B+R”). Spółka nie wyklucza, że podobna sytuacja może wystąpić również w kolejnych latach podatkowych.

W związku z powyższym, Spółka zamierza pozostałą część kosztów kwalifikowanych rozliczać w ramach Ulgi IP w 2024 r. Spółka nie może wykluczyć, że w kolejnych latach podatkowych nastąpi analogiczna sytuacja, jak przedstawiona powyżej.

W związku z dokonaną korektą Zeznania, Spółka powzięła wątpliwość, czy w zaistniałych okolicznościach przysługuje jej prawo do odliczania Ulgi IP również za miesiące przypadające po miesiącu złożenia Zeznania do miesiąca dokonania korekty włącznie (dalej: „Miesiące”), tj. w przypadku 2024 r. rozliczenie Ulgi IP w odniesieniu do okresu kwiecień-lipiec 2024 r.

Spółka wskazuje ponadto, że:

1.  spełnia oraz będzie spełniać wszystkie warunki do korzystania z Ulgi B+R wskazane w art. 18d-e ustawy o CIT i dokonuje (oraz zamierza dokonać w przyszłości) odliczenia tej ulgi spełniając wszystkie ustawowe wymogi związane z rozliczeniem przedmiotowego mechanizmu;

2.  spełni(a) warunki określone w art. 18db ustawy o CIT do skorzystania z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników, z zastrzeżeniem kwestii będących przedmiotem niniejszego wniosku;

3.  Zaliczki PIT pobrane od dochodu (przychodu) osób fizycznych będących Specjalistami B+R pochodzą z tytułu:

a.  stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz wypłacanego przez podatnika zasiłku pieniężnego z ubezpieczenia społecznego;

b.  wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło;

c.   praw autorskich (jeśli dotyczy);

4.  przez osoby fizyczne rozumie osoby fizyczne bezpośrednio zaangażowane w działalność badawczo-rozwojową, których czas:

a.  pracy przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostający w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu wynosi co najmniej 50% (w rozumieniu przepisów prawa pracy); lub

b.  przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, pozostający w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi wynosi co najmniej 50%;

5.  nie jest i nie zamierza być zakładem pracy chronionej, zatrudniającym osoby niepełnosprawne;

6.  nie utraciła statusu zakładu pracy chronionej w okresie ostatnich 5 lat;

7.  nie przysługuje jej zwrot podatkowy z tytułu poniesienia straty lub osiągnięcia dochodu niższego niż kwota przysługującego jej odliczenia w pierwszym roku prowadzenia działalności gospodarczej;

8.  Spółka nie uzyskuje oraz nie planuje uzyskiwać przychodów z zysków kapitałowych, a w razie ich potencjalnego uzyskania nie zamierza korzystać z odliczenia w ramach tzw. Ulgi na Innowacyjnych Pracowników (która została określona w art. 18db ustawy o CIT) w stosunku do tych przychodów.

Wniosek ma na celu potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy wskazanego w zaprezentowanym pytaniu odnoszącym się do opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2022 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym na gruncie przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka jest i będzie uprawniona na podstawie art. 18db ustawy o CIT do rozliczania Ulgi IP za Miesiące?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym na gruncie przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka jest i będzie uprawniona na podstawie art. 18db ustawy o CIT do rozliczania Ulgi IP za Miesiące.

Przepisy

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową (dalej: „koszty kwalifikowane”). Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 18d ust. 8 i 9 ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1 ustawy o CIT. Przepisu art. 18d ust. 8 zdanie drugie i trzecie nie stosuje się, jeżeli podatnik wykaże w zeznaniu kwotę przysługującą mu zgodnie z art. 18da ustawy o CIT.

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (dalej: „Ustawa Zmieniająca”) wprowadzono do ustawy o CIT art. 18db, zgodnie z którym podatnicy posiadający nierozliczoną w roku poprzednim Ulgę B+R mogą odliczyć Zaliczki PIT Specjalistów B+R, z tytułu:

•     stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy,

•     wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło,

•     praw autorskich.

Na gruncie art. 18db ust. 1 ustawy o CIT, podatnik będący płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, który poniósł za rok podatkowy stratę albo osiągnął dochód niższy od kwoty przysługującego w roku podatkowym odliczenia na podstawie art. 18d, może pomniejszyć kwotę podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego wskazanych w ust. 2 o iloczyn kwoty nieodliczonej i stawki podatku obowiązującej tego podatnika w danym roku podatkowym.

Na gruncie art. 18db ust. 2 ustawy o CIT, Ulga IP ma zastosowanie do zaliczek na podatek dochodowy i zryczałtowanego podatku dochodowego, o których mowa w art. 32 oraz art. 41 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, pobranych od dochodów (przychodów) osób fizycznych, z tytułu:

1)  stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz wypłacanego przez podatnika zasiłku pieniężnego z ubezpieczenia społecznego;

2)  wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło;

3)  praw autorskich.

Z kolei zgodnie z art. 18db ust. 3 ustawy o CIT, osobami fizycznymi, od których Zaliczek PIT można dokonać ww. odliczenia są osoby fizyczne bezpośrednio zaangażowane w działalność badawczo-rozwojową, których czas:

•     pracy przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostający w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu wynosi co najmniej 50%; lub

•     przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, pozostający w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi wynosi co najmniej 50%.

Stosownie do art. 18db ust. 4 ustawy o CIT, przedmiotowe pomniejszenie kwot wskazanych w art. 18db ust. 2 ustawy o CIT, przysługuje począwszy od miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym podatnik złożył zeznanie do końca roku podatkowego, w którym zostało złożone to zeznanie.

Ponadto, stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy o CIT:

„Podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 1d i 1da, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a oraz przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą zapłaconych zaliczek za okres od początku roku.”

Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnik ma prawo do złożenia korekty deklaracji podatkowej w przypadku stwierdzenia, że złożona deklaracja zawiera błędy. Korekta deklaracji może skutkować zmianą wysokości zobowiązania podatkowego.

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym na gruncie przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka jest i będzie uprawniona na podstawie art. 18db ustawy o CIT do rozliczania Ulgi IP za Miesiące.

W ocenie Spółki, w myśl przepisów art. 18db ust. 1 i 4 ustawy o CIT, na moment rozliczenia Ulgi IP konieczne jest spełnienie następujących warunków:

1.  bycie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych,

2.  uzyskiwanie przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych,

3.  posiadanie Aktywa B+R, tj. poniesienie za rok podatkowy straty albo osiągnięcie dochodu niższego od kwoty przysługującego w roku podatkowym odliczenia z tytułu Ulgi B+R,

4.  zidentyfikowanie Zaliczek PIT dotyczących dochodów (przychodów) pobranych od osób fizycznych - bezpośrednio zaangażowanych w działalność badawczo-rozwojową - z tytułu:

1)  stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz wypłacanego przez podatnika zasiłku pieniężnego z ubezpieczenia społecznego;

2)  wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło;

3)  praw autorskich.

5.  ww. osoby powinny przeznaczać w danym miesiącu co najmniej 50% czasu:

a)  na realizację działalności badawczo-rozwojowej względem ogólnego czasu pracy;

b)  na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło względem całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi.

6.  złożenie Zeznania.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, nie pozostawia wątpliwości fakt, że warunek nr 6 - wynikający z brzmienia przepisów art. 18db ust. 4 ustawy o CIT – jest warunkiem czasowym. Innymi słowy, wspomniane kryterium nie decyduje ani o sposobie powstania Aktywa B+R, ani też o jego wysokości, czy sposobie jego wykorzystania, a jedynie warunek ten określa czas, od którego podatnikowi przysługuje prawo do rozliczania Ulgi IP, tj. „począwszy od miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym podatnik złożył zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o CIT. Przykładowo, uprawnienie czasowe nie zrealizowałoby się gdyby np. naruszając przepisy ustawy o CIT i Ordynacji Podatkowej, dany podatnik w ogóle nie złożył Zeznania. Co więcej, sposób wykorzystania i rozliczenia pieniężnego oraz wysokość Aktywa B+R do wykorzystania w tak nakreślonym okresie wynika, zdaniem Wnioskodawcy, z innych przepisów niż art. 18db ust. 4 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe rozumienie art. 18db ust. 4 ustawy o CIT, wynika z wykładni językowej omawianej normy prawa podatkowego. Wnioskodawca zaznacza, że zgodnie z doktryną, powszechnie przyjmuje się, że wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa podatkowego, ale także zakreśla jej granice. Zgodnie z art. 18db ust. 4 ustawy o CIT: „Uprawnienie do pomniejszenia, o którym mowa w ust. 1, przysługuje począwszy od miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym podatnik złożył zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, do końca roku podatkowego, w którym zostało złożone to zeznanie.”

W ocenie Spółki, na gruncie przywołanych regulacji, warunkiem koniecznym do skorzystania z Ulgi IP w danym miesiącu roku podatkowego jest to, by wcześniej nastąpiło złożenie Zeznania za poprzedni rok podatkowy. Tym samym, w ocenie Spółki, złożenie przez podatnika Zeznania w danym roku podatkowym skutkuje tym, że podatnik nabywa prawo do skorzystania z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników w danym roku podatkowym począwszy od miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym podatnik złożył Zeznanie za poprzedni rok podatkowy (przy założeniu, że pozostałe warunki - niebędące przedmiotem niniejszego wniosku - wymagane do skorzystania z Ulgi IP zostaną spełnione).

Zdaniem Wnioskodawcy, złożenie Zeznania za rok poprzedni jest warunkiem obligatoryjnym do skorzystania z Ulgi IP w danym roku podatkowym. Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka w każdym roku podatkowym składa i zamierza składać Zeznanie (i jednocześnie złożyła je w 2023 r.), w związku z czym dopełniła i będzie dopełniać obowiązku określonego w pkt 6 powyżej (w 2024 r. doszło do technicznej czynności złożenia Zeznania za 2023 r.). Tym samym, w związku ze spełnieniem pozostałych warunków wskazanych powyżej, zdaniem Spółki, jest ona uprawniona do skorzystania z Ulgi IP za 2024 r. począwszy od miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym Spółka złożyła Zeznanie za 2023 r. i analogicznie - po spełnieniu wymaganych warunków - będzie ona uprawniona do skorzystania z Ulgi IP w kolejnych latach.

W tym zakresie, zdaniem Spółki, obowiązujące przepisy nie nakładają na podatników dodatkowych obowiązków, jak chociażby to, by Zeznanie obejmowało deklarację CIT-BR, czy wykazanie kosztów kwalifikowanych do Ulgi B+R. Tudzież, w oparciu o normę wskazaną w art. 18db ust. 3 ustawy o CIT (ani jakąkolwiek inną normę), w ocenie Spółki, okres, w którym w danym roku możliwe jest rozliczenie Ulgi IP warunkowany jest miesiącem złożenia Zeznania za rok poprzedni (a nie miesiącem, w którym w Zeznaniu za rok poprzedni wykazano koszty kwalifikowane do Ulgi B+R przekraczające podstawę opodatkowania).

A contrario, zdaniem Wnioskodawcy, odrębna ocena przedmiotowego zagadnienia prowadziłaby do ograniczenia stosowania ulgi. W przypadku, gdyby zamiarem ustawodawcy było nałożenie (na podatnika zamierzającego rozliczać Ulgę IP) obowiązku rozliczenia Zaliczek PIT po uprzednim wypełnieniu deklaracji CIT-BR w ramach Zeznania, taki zamiar byłby wskazany w powyższym przepisie. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, ustawodawca wskazał wprost warunek pod kątem Zeznania celem skorzystania z Ulgi IP. W efekcie, z racji, że przepisy podatkowe należy interpretować ściśle, zdaniem Spółki, pogląd zaprezentowany przez Wnioskodawcę należy uznać za zasadny.

Dla zilustrowania, w przypadku, gdyby Spółka w roku podatkowym „x” złożyła Zeznanie za rok podatkowy „x-1”, w którym nie wykazałaby kosztów kwalifikowanych do Ulgi B+R i posiadałaby Aktywo B+R z lat przeszłych, zdaniem Wnioskodawcy, miałaby prawo do rozliczania Ulgi IP w roku podatkowym „x” i nabycie prawa nastąpiłoby począwszy od miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym podatnik złożył Zeznanie za rok „x-1” Ewentualna późniejsza korekta Zeznania za rok „x”, w związku z którą podatnik dysponowałby dodatkowym Aktywem B+R, zdaniem Spółki, nie prowadziłaby do tego, by uznać, że podatnik wspomniane prawo zyskiwałby od momentu złożenia wspomnianej korekty. Przeciwne stanowisko, zdaniem Spółki, byłoby wbrew przepisom dot. Ulgi IP, a dodatkowo prowadziłoby do pozbawienia logiki w zakresie mechanizmu rozliczania wspomnianej preferencji.

W tym kontekście z Ulgi IP nie można również pominąć Miesięcy, w których - jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego - podatnik złożył Zeznanie, w którym nie odliczył kosztów kwalifikowanych do Ulgi B+R (przede wszystkim w wysokości generującej Aktywo B+R możliwe do wykorzystania - w ramach Ulgi na Innowacyjnych Pracowników - w roku złożenia zeznania podatkowego za poprzedni rok podatkowy), a zrobił to dopiero w późniejszym czasie składając korektę Zeznania. Przy interpretacji odmiennej, niż przedstawiona przez Wnioskodawcę, zakładając, brak możliwości w późniejszym terminie, tj. po dokonanej korekcie Zeznania skorzystać z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników za okres roku, w którym złożono Zeznanie, ale przed dokonaniem wspomnianej korekty, byłby on - zdaniem Wnioskodawcy - bezpodstawnie dyskryminowany, gdyż w omawianej sytuacji przepisy dot. Ulgi na Innowacyjnych Pracowników, a w szczególności art. 18db ust. 1 w związku z ust. 4 ustawy o CIT nie wskazują, że do skorzystania z tej ulgi w danym roku trzeba spełnić dodatkowe warunki pod kątem Zeznania, niż samo jego złożenie.

Ponadto, zgodnie z zasadami prawa podatkowego, podatnik ma prawo do skorzystania z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników od momentu spełnienia warunków do jej zastosowania, nawet jeśli faktyczne wygenerowanie Aktywa B+R nastąpiło w formie korekty Zeznania. W przypadku Spółki, chociaż Aktywo B+R powstało dopiero w efekcie korekty Zeznania, to jednak koszty kwalifikowane do Ulgi B+R będące podstawą Aktywa B+R były ponoszone już wcześniej i dotyczyły okresu, za który złożono pierwotne Zeznanie.

Co więcej, gdyby jednak hipotetycznie uznać, że analiza samego językowego brzmienia normy określonej w art. 18db ust. 4 ustawy o CIT, nie wystarcza do ustalenia właściwego zakresu znaczeniowego przedmiotowego zagadnienia, zdaniem Spółki - w związku z tym pomocniczo należałoby zastosować wykładnię systemową.

Biorąc pod uwagę wykładnię systemową, w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na to, że Ulga IP stanowi mechanizm komplementarny do Ulgi B+R, możliwe jest przyjęcie założenia, że kwoty Zaliczek PIT brane pod uwagę w przedmiotowej preferencji powinny dotyczyć dowolnego okresu, w którym dany podatnik ma prawo korzystać z Ulgi IP, a przy tym związanego z Aktywem B+R wygenerowanym w ciągu 6 lat podatkowych, co do których możliwe jest rozliczenie kosztów nierozliczonych na bieżąco w Uldze B+R z uwagi na poniesioną stratę lub osiągniętą podstawę opodatkowania w danym roku. Spółka stoi na stanowisku, że Ulga IP, z uwagi na charakter rozszerzający Ulgę B+R, nie powinna być zawężana pod względem okresów rozliczania, a przepisy w jej zakresie winny być interpretowane ściśle. W związku z czym, zdaniem Wnioskodawcy, jeśli Spółka nie dokona(ła) rozliczeń z tego tytułu na bieżąco, to będzie uprawniona do rozliczania Ulgi IP w dowolnym, wybranym przez siebie miesiącu (o ile w późniejszym okresie spełni warunki uprawniające ją do korzystania z Ulgi IP, z których kluczowy w zakresie omawianej kwestii zdaje się być warunek złożenia Zeznania), w tym za okres między złożeniem Zeznania a jego korektą.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że analogiczne zagadnienie częściowo było przedmiotem wydanych dotychczas interpretacjach indywidualnych DKIS, por. m.in. w interpretacji indywidualnej z 13 lutego 2024 r., (sygn. 0111-KDIB1- 3.4010.786.2023.1.AN), w której organ zgodził się z poniższym stanowiskiem wnioskodawcy:

„Spółka ma i będzie miała prawo na podstawie art. 18db ustawy o CIT, do pomniejszenia Zaliczek PIT w dowolnym miesiącu przypadającym po złożeniu Zeznania (jednak nie później niż w ostatnim miesiącu tego roku podatkowego) o kwotę Ulgi na innowacyjnych pracowników należną za miesiąc przypadający po złożeniu Zeznania, która nie została odliczona bezpośrednio w miesiącu, za który Spółka uzyska prawo do skorzystania z niej, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. ”

Spółka nadmienia, że zgodnie z przepisami prawa podatkowego, podatnik ma prawo do skorygowania zeznania podatkowego w przypadku stwierdzenia błędów lub pominięć. Korekta, która została dokonana w lipcu, ale może zdarzyć się też w przyszłości, jest wyrazem staranności i dążenia do prawidłowego rozliczenia podatkowego. W świetle prawa, korekta Zeznania ma moc wsteczną i pozwala na uwzględnienie Ulgi B+R w rozliczeniu za cały rok podatkowy, w którym koszty kwalifikowane powinny zostać odliczone. Wnioskodawca zwraca uwagę, że za przedstawionym stanowiskiem przemawiają również ogólne zasady dokonywania korekt składanych zeznań podatkowych, ponieważ na gruncie Ordynacji podatkowej w związku z odpowiednimi przepisami ustawy o CIT możliwe jest skorygowanie zeznania podatkowego. np. poprzez wykazanie ulgi podatkowej niewykazanej w pierwotnie składanym zeznaniu podatkowym. Mimo niewykazania ulgi podatkowej w pierwotnie złożonym zeznaniu podatkowym podatnicy są uprawnieni do skorygowania zeznania podatkowego i wykazania należnej im ulgi podatkowej. Wówczas właściwy organ podatkowy po pozytywnym rozpatrzeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty dokonuje zwrotu nadpłaconego podatku lub zaliczenia go na poczet przyszłych płatności podatku.

Końcowo Wnioskodawca podkreśla, że powyższe nie będzie stać w sprzeczności z art. 18db ust. 1 ustawy o CIT, ponieważ wykazana zostanie kwota odliczenia z art. 18d ustawy o CIT, będąca podstawą do dokonywania dalszych pomniejszeń na podstawie art. 18db ustawy o CIT, spełniając tym samym podstawowy warunek Ulgi IP.

W kontekście powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym na gruncie przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka jest i będzie uprawniona na podstawie art. 18db ustawy o CIT do rozliczania Ulgi IP za Miesiące.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 października 2024 roku nr 0111-KDIB1-3.4010.464.2024.1.MBD uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe i stwierdził, że na gruncie przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka nie jest i nie będzie uprawniona na podstawie art. 18db ustawy o CIT do rozliczania ulgi IP również za miesiące przypadające po miesiącu złożenia zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o CIT do miesiąca dokonania korekty włącznie.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef KAS stwierdza, że interpretacja indywidualna z 17 października 2024 roku nr 0111-KDIB1-3.4010.464.2024.1.MBD wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Stanowisko Szefa KAS

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach prowadzonej działalności, Spółka realizowała, realizuje i będzie realizować również w przyszłości działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT oraz spełnia wszystkie materialne przesłanki do skorzystania z odliczenia. W związku z tym, Spółka rozlicza ulgę badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d-e ustawy o CIT (dalej: „Ulga B+R”). Spółka zamierza dodatkowo skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18db ustawy o CIT (dalej: „Ulga IP”).

Za rok podatkowy 2023 złożenie zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o CIT (dalej: „Zeznanie”) nastąpiło w marcu 2024 r. i wówczas Spółka nie wypełniła w Zeznaniu załącznika CIT/BR, a tym samym nie skorzystała wówczas z rozliczenia Ulgi B+R. Następnie, w lipcu 2024 r. Spółka dokonała korekty Zeznania za 2023 r. uzupełniając załącznik CIT/BR. Korekta ta była wynikiem wykazania odliczenia z tytułu Ulgi B+R, z której to Spółka nie skorzystała w Zeznaniu, mimo faktycznego poniesienia wydatków będących kosztami kwalifikowanymi. W złożonej korekcie Spółka wykazała łączną kwotę kosztów kwalifikowanych do Ulgi B+R za 2023 r. w wysokości przekraczającej podstawę opodatkowania Spółki za 2023 r. - co w konsekwencji spowodowało, że Spółka dysponuje kwotą kosztów kwalifikowanych do Ulgi B+R do odliczenia w latach kolejnych, zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT.

W związku z dokonaną korektą Zeznania, Spółka powzięła wątpliwość, czy w zaistniałych okolicznościach przysługuje jej prawo do odliczania Ulgi IP również za miesiące przypadające po miesiącu złożenia Zeznania do miesiąca dokonania korekty włącznie, tj. w przypadku 2024 r. rozliczenie Ulgi IP w odniesieniu do okresu kwiecień-lipiec 2024 r.

Prawidłowa ocena przedstawionego zagadnienia wymaga przede wszystkim dokonania wykładni art. 18db ust. 4 ustawy o CIT, który stanowi, że uprawnienie do pomniejszania zaliczek na podatek dochodowy przysługuje począwszy od miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu złożenia zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o CIT, aż do końca roku podatkowego, w którym zeznanie to zostało złożone. Powołane w tym przepisie "zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1", to zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym, czyli roczne zeznanie podatkowe. Przepis ten w sposób jednoznaczny odwołuje się zatem do faktu złożenia zeznania rocznego i nie zawiera jakiegokolwiek dodatkowego zastrzeżenia co do jego treści, w szczególności nie uzależnia powstania uprawnienia od uprzedniego wykazania w tym zeznaniu kosztów kwalifikowanych w załączniku CIT/BR.

Mechanizm określony w art. 18db ustawy o CIT umożliwia podatnikom szybsze rozliczenie kosztów kwalifikowanych poniesionych na działalność B+R, których wartość przewyższa wysokość dochodów z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych osiągniętych w danym roku podatkowym. Jest to instrument nierozerwalnie związany z ulgą B+R i stanowiący jej uzupełnienie.

Jak słusznie zauważył Wnioskodawca zgodnie z przepisami prawa podatkowego, podatnik ma prawo do skorygowania zeznania podatkowego w przypadku stwierdzenia błędów lub pominięć.

Zgodnie bowiem z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnik ma prawo do złożenia korekty deklaracji podatkowej w przypadku stwierdzenia, że złożona deklaracja zawiera błędy. Korekta deklaracji może skutkować zmianą wysokości zobowiązania podatkowego.

Skoro zatem podatnicy mają możliwość korygowania zeznania CIT-8 w zakresie ulgi B+R, czego skutkiem może być powstanie nadpłaty w poprzednich latach podatkowych, a korekta taka wywołuje skutek z mocą wsteczną, to brak jest podstaw normatywnych do odmowy podatnikowi prawa do retrospektywnego zastosowania mechanizmu z art. 18db ustawy o CIT w odniesieniu do okresu, w którym materialnie przysługiwało mu nieodliczone odliczenie. Odmienne podejście prowadziłoby do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od momentu formalnego wykazania Ulgi B+R, mimo że w obu przypadkach materialnoprawne przesłanki jej zastosowania zostały spełnione w tym samym czasie.

W konsekwencji należy przyjąć, że złożenie korekty zeznania rocznego, w której wykazano koszty kwalifikowane i powstałą nadwyżkę odliczenia, aktualizuje możliwość skorzystania z mechanizmu pomniejszania zaliczek za miesiące przypadające po miesiącu złożenia pierwotnego zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o CIT, do końca danego roku podatkowego.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka jest i będzie uprawniona na podstawie art. 18db ustawy o CIT do rozliczania ulgi IP również za miesiące przypadające po miesiącu złożenia zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o CIT do miesiąca dokonania korekty włącznie, należy uznać za prawidłowe w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym Szef KAS dokonał z urzędu zmiany interpretacji indywidualnej z 17 października 2024 roku nr 0111-KDIB1-3.4010.464.2024.1.MBD wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ze względu na jej nieprawidłowość.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Stronie przysługuje prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi^[3]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

•     w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

•     w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną zmianę interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

^[1] Art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa.

^[2] Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.), dalej: ustawa o CIT

^[3] Dz. U. z 2026 r. poz. 143.