Interpretacja DOP12.8221.48.2026

Zmiana interpretacji indywidualnej

Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 19 kwietnia 2023 roku nr 0111-KDIB2-1.4010.80.2023.1.DD wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu^[1] wymienioną interpretację uznając, że stanowisko przedstawione we wniosku z 20 lutego 2023 roku, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przekazanie w ramach podziału majątku likwidacyjnego spółki wierzytelności spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT) – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 lutego 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy przekazanie w ramach podziału majątku likwidacyjnego spółki wierzytelności spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT.

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca, spółka X. S.A. z siedzibą (…) (dalej również jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), jest spółką prawa handlowego prowadzącą działalność gospodarczą związaną z produkcją kostki brukowej oraz innych betonowych elementów aranżacji otoczenia budynków.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca podlega i na dzień wystąpienia zdarzenia przyszłego objętego wnioskiem podlegać będzie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka jest jedynym udziałowcem spółki Y. sp. z o.o. (dalej również jako: „Y.”), której również podstawowym przedmiotem działalność jest produkcja kostki brukowej.

Y. podlega i na dzień wystąpienia zdarzenia przyszłego objętego wnioskiem podlegać będzie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W wyniku porozumienia zawartego przez Spółkę i Y. a bankami, w których Spółka posiadała kredyty, Y. spłaciła część zadłużenia Spółki wobec banków. Środki na spłatę zadłużenia Wnioskodawcy Y. pozyskała ze sprzedaży aktywów (środków trwałych) na rzecz podmiotów trzecich.

W związku z takim sposobem sfinansowania zadłużenia, tzn. w którym to Y. spłaciła zadłużenie (w części) Spółki, po stronie Y. powstało roszczenie w stosunku do Spółki o zwrot zapłaconej kwoty na rzecz banków (dalej jako „Wierzytelność”).

Aktualnie planowana jest likwidacja Y. w trybie art. 270-290 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”).

Zamiar likwidacji wynika z faktu, że po ww. sprzedaży aktywów nie posiada ona już odpowiednich zasobów do prowadzenia aktywnej działalności produkcyjnej. Poza środkami pieniężnymi, należnościami handlowymi i ww. Wierzytelnością Y. nie posiada zasadniczo żadnych innych aktywów.

Na skutek dokonania planowanej likwidacji Y., ustanie jej byt prawny, a jej majątek likwidacyjny pozostający po zaspokojeniu wierzycieli (obejmujący zasadniczo środki pieniężne, należności handlowe i Wierzytelność) zostanie wydany Wnioskodawcy jako jej jedynemu udziałowcowi.

Zobowiązanie z tytułu Wierzytelności do dnia wykreślenia Y. z Krajowego Rejestru Sądowego nie ulegnie przedawnieniu, jak również nie nastąpi jego umorzenie. W szczególności, nie zostanie zawarta umowa o zwolnienie z długu ani inna umowa cywilnoprawna, która mogłaby stanowić podstawę umorzenia zobowiązania z tytułu Wierzytelności.

Otrzymanie majątku Y. przez Wnioskodawcę (jako jej jedynego wspólnika) w wyniku podziału majątku likwidacyjnego (likwidacji) spowoduje, że Wierzytelność, wygaśnie z mocy prawa. Nastąpi bowiem tzw. konfuzja (łac. confusio), czyli sytuacja w której następuje połączenie w rękach tego samego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi oraz skorelowanych z tymi prawami obowiązków dłużnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie

Czy przekazanie w ramach podziału majątku likwidacyjnego Y. Wierzytelności spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy po jego stronie nie dojdzie do powstania jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu na skutek otrzymania w ramach likwidacji Y. Wierzytelności i jej wygaśnięcia na skutek konfuzji.

Uzasadniając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”), rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru.

W myśl art. 282 § 1 KSH, likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki.

Pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli majątek, stosownie do art. 286 KSH, dzielony jest pomiędzy wspólników spółki proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Podział majątku nie może nastąpić przed upływem 6 miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 (winno być: art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Z kolei dochód ze źródła przychodów w ust. 2 ww. artykułu definiowany jest jako nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Jednocześnie ustawa o CIT nie zawiera opisowej definicji przychodu podatkowego, a jedynie wskazuje na przysporzenia, które mogą zostać uznane za przychód. I tak w art. 7b ustawy o CIT zawarty jest katalog przychodów uznanych za zyski kapitałowe. W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Z kolei w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT zawarty jest otwarty katalog przychodów z innych źródeł.

Pomimo jednak istnienia ww. katalogów przychodów wymienionych w ustawie o CIT mogą pojawić się inne, niewymienione w ustawie o CIT przysporzenia kwalifikowane na potrzeby podatku dochodowego jako przychód. Podobnie, nie w każdym wypadku zdarzenie wymienione expressis verbis jako przychód będzie rzeczywiście uznane jako przychód podatkowy (przykładowo otrzymane pieniądze nie w każdej sytuacji stanowić będą dla podatnika przychód).

W orzecznictwie sądowym i nauce prawa podatkowego wskazuje się bowiem, że „przychodem” na potrzeby podatku dochodowego może być jedynie trwałe przysporzenie majątkowe, zwiększające wartość aktywów podatnika (tak np. NSA w wyroku z 15 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1434/13). Zatem dopiero w sytuacji, w której stwierdzone zostanie powstanie u podatnika tak rozumianego przychodu, możliwe będzie stwierdzenie, czy spełnia on przesłanki kwalifikacji do jednego z rodzajów przychodów, wymienionych w art. 7b ust. 1 lub art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy nie można mówić o powstaniu takiego przysporzenia, w sytuacji, w której w wyniku likwidacji Y. dochodzi do wydania Wnioskodawcy jako jedynemu wspólnikowi Wierzytelności i jej wygaśnięcia w drodze konfuzji. W rezultacie bowiem, w rękach Wnioskodawcy znajdzie się jednocześnie wierzytelność i dług z tego samego tytułu tj. korelatywnie ze sobą sprzężona wierzytelność o zwrot środków przeznaczonych na spłatę zadłużenia Spółki z obowiązkiem do ich zwrotu przez Spółkę.

Konfuzja (łac. confusio) jest instytucją prawa cywilnego, która prowadzi do wygaśnięcia prawa podmiotowego na skutek połączenia w rękach tego samego podmiotu prawa i związanego z nim obowiązku. Konfuzja praw wynikających ze zobowiązań i należności nie została explicite uregulowana w przepisach prawa cywilnego, ale jej funkcjonowanie znajduje szerokie potwierdzenie w dorobku doktryny prawa cywilnego oraz orzecznictwie. Stanowi ona przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia (a zatem wierzytelność wygasa w całości ex lege pomimo braku jakiejkolwiek faktycznej zapłaty). Jak powszechnie przyjmuje się w literaturze prawniczej oraz orzecznictwie, warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron – wierzyciela i dłużnika – nikt bowiem nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia, ani też go egzekwować (por. uchwały SN: z 10 marca 1983 r. III CZP 3/83 OSNC 1983/8 poz. 115 czy z 7 lutego 2008 r. III CZP 115/07 OSNC 2008/9 poz. 96 oraz W. Czachórski Zobowiązania. Zarys wykładu Warszawa 1974 s. 274 lub Z. Radwański Prawo cywilne – część ogólna Warszawa 1999 s. 104).

Konfuzja nie jest czynnością, lecz konsekwencją prawną pewnych czynności czy zdarzeń. Sam efekt w postaci konfuzji wierzytelności i zobowiązania nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, które mogłoby stanowić przychód podatkowy na gruncie ustawy o CIT. W wyniku konfuzji wygaśnięciu ulega zarówno dług, jak i odpowiadająca mu wierzytelność. Konsekwentnie, zmniejszeniu ulegną zarówno aktywa, jak i pasywa Wnioskodawcy. Tym samym nie sposób przyjąć, że konfuzja doprowadzi do osiągnięcia przez Spółkę przychodu rozumianego jako przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa jego aktywa. Konfuzja nie powoduje zatem żadnego przyrostu majątku, zaś brak przysporzenia skutkuje brakiem obowiązku rozpoznania przychodu na gruncie ustawy o CIT.

Ponadto wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach ustawy o CIT jako skutkujące powstaniem przychodu.

W szczególności wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji, do której dojdzie w następstwie przejęcia przez Wnioskodawcę majątku likwidowanej Y., nie będzie stanowić też umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT.

Umorzenie zobowiązania, zgodnie z doktryną prawa cywilnego i podatkowego może przyjąć formę: potrącenia, odnowienia (nowacja), zwolnienia z długu. Zgodnie z art. 498 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej: „KC”), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

W myśl art. 499 KC (winno być: art. 499 zdanie pierwsze KC), potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie.

Z kolei zgodnie z art. 506 KC, nowacje następują jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej.

Nie ulega wątpliwości, że żadna z ww. sytuacji nie będzie miała miejsca w opisywanym zdarzeniu przyszłym.

Zgodnie natomiast z art. 508 KC definiującym zwolnienie z długu, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Oznacza to, że o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, konieczne jest złożenie przez wierzyciela oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu, zaś po drugie konieczne jest złożenie oświadczenia woli przez dłużnika o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, które stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. W przypadku konfuzji, natomiast wygaśnięcie zobowiązania nie jest następstwem zawarcia między wierzycielem, a dłużnikiem umowy. Ani Y. ani Wnioskodawca nie będą składały względem siebie oświadczenia w charakterze wierzyciela lub dłużnika (np. zobowiązanie do zwolnienia/umorzenia określonego zobowiązania). Konfuzja zobowiązania na skutek przeprowadzenia likwidacji nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika, a nie w wyniku zwolnienia Spółki z długu.

Ponadto, zastosowania nie znajdzie również art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Nie można bowiem twierdzić, że w przypadku konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, ponieważ jak już Wnioskodawca wskazał powyżej, w związku z konfuzją, nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe ani dla likwidowanej spółki zależnej, ani dla Wnioskodawcy. Świadczenia nieodpłatne związane są bowiem ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku danego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie „samemu sobie”, do jakiego dochodzi w wyniku konfuzji. W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stają te same podmioty, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tym samym konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania i jednoczesne wygaśnięcie wierzytelności w tej samej wysokości. Aktywa i zobowiązania zmniejszą się o tę samą kwotę, nie może być zatem mowy o jakimkolwiek przysporzeniu.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzają interpretacje indywidualne, wydane przez organy podatkowe w podobnych sprawach, jak również orzeczenia sądowe. Jako przykłady można przywołać:

A. Wyroki sądowe:

–    wyrok WSA w Warszawie z 13 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2975/16;

–    wyrok NSA z 15 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1493/18.

B. Interpretacje podatkowe:

–    interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 listopada 2022 r., 0111-KDIB1-1.4010.643.2022.3.SH,

–    interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 stycznia 2020 r. 0111-KDIB1-2.4010.454.2019.2.ANK,

–    interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 stycznia 2019 r., 0111-KDIB1-1.4010.490.2018.1.BS,

–    interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 października 2018 r., 0111-KDIB2-1.4010.403.2018.1.EN.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisywanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie również do powstania przychodu z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy o CIT w zakresie wydanej Wierzytelności.

Zgodnie z ww. przepisem za przychody z zysków kapitałowych uważa się wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Należy jednak wskazać, że zgodnie z uwagami poczynionymi powyżej wydanie Wierzytelności Wnioskodawcy nie powoduje u Wnioskodawcy trwałego, definitywnego przysporzenia, które mogłoby być uznane za przychód podatkowy. W wyniku wydania Wierzytelności wygaśnie bowiem zarówno otrzymywana Wierzytelność jak i dług Wnioskodawcy z mocy prawa.

Wnioskodawca w żadnym momencie nie otrzyma w wyniku wydania Wierzytelności aktywa, którym mógłby swobodnie dysponować. Tym samym nie można w takiej sytuacji mówić o definitywnym przysporzeniu po stronie Wnioskodawcy.

Powyższe stanowisko co do braku powstania przychodu z zysków kapitałowych tytułu wydawanej Wierzytelności ulegającej konfuzji, prezentuje przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z 26 czerwca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 939/19: Sąd administracyjny stwierdził, że zaistnienie zdarzenia prawnego w postaci opisanej we wniosku konfuzji wierzytelności nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez zainteresowanego, tj. z otrzymaniem przez niego realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Wobec tego, nie można stwierdzić, że zdarzenie to może skutkować powstaniem przychodu u zainteresowanego. Konfuzja nie jest czynnością, lecz konsekwencją pewnych czynności czy zdarzeń. W stanie faktycznym niniejszej sprawy konfuzja jest konsekwencją likwidacji spółki polegającą na tym, że w rękach tej samej osoby (zainteresowanego) nastąpi połączenie prawa i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku. Brak stosunku zobowiązaniowego pomiędzy odrębnymi podmiotami wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym wskazywaną przez organ spłatę. Nie ma w tym przypadku żadnego przyrostu majątku, a tym samym nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ponadto, należy również zauważyć, że z uwagi na to, że w wyniku konfuzji dojdzie do wygaśnięcia Wierzytelności z mocy prawa bez jakiegokolwiek działania ze strony Wnioskodawcy, trudno uznać, że Wierzytelność taka została rzeczywiście „otrzymana” jako majątek polikwidacyjny (o czym mowa jest w ww. przepisie). Wierzytelność w żadnym momencie nie zostanie bowiem ujawniona w bilansie Wnioskodawcy bowiem to z momentem jej wydania dojdzie do konfuzji. W żadnym momencie nie dojdzie zatem do trwałego zwiększenia majątku Wnioskodawcy. W momencie wydania Wierzytelność ulegnie bowiem wygaśnięciu, nie dojdzie zatem do jej skutecznego przeniesienia na Wnioskodawcę.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacjach podatkowych dotyczących połączenia spółek, gdzie organy podatkowe zaakceptowały stanowisko wnioskodawców argumentujących, że wierzytelności ulegające na skutek połączenia konfuzji nie powiększają majątku spółki przejmowanej będącego podstawą ustalenia przychodu dla spółki przejmującej.

Takie stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 listopada 2022 r., 0111-KDIB1-1.4010.643.2022.3.SH gdzie wnioskodawca wskazywał, że: Skoro zobowiązanie po stronie Spółki Przejmującej wygasa, to w ocenie Spółki będąca jego odzwierciedleniem w stosunku prawnym wierzytelność Spółki Komandytowej nie może zostać uznana za skutecznie przeniesioną do Spółki Przejmującej. Podobnie ma się rzecz z wierzytelnościami Spółki Przejmującej. W odniesieniu więc do składników majątku stanowiących należności lub zobowiązania Spółki Komandytowej względem Spółki Przejmującej, które podlegać będą Konfuzji, należy wskazać, że ponieważ te składniki majątkowe nie mogą zostać uznane za „otrzymane” przez Spółkę Przejmującą to nie powinny one być uznane za przychód Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT.

Tożsame stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 listopada 2022 r., 0111-KDIB1-1.4010.411.2022.2.MF: .... przyjąć należy, iż składnik majątku, w postaci należności wobec danej spółki przejmującej, które mają zostać przejęte przez tą spółkę przejmującą w ramach zorganizowanej część przedsiębiorstwa (Części IP bądź Części Finansowej) nie będą zaliczać się do majątku otrzymanego przez spółkę przejmującą, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT. Nie sposób bowiem uznać, że do majątku otrzymanego przez daną spółkę przejmującą (a o takim właśnie mówi wspomniany przepis) zaliczać się będzie wierzytelności, które wygasną w chwili zarejestrowania podziału. W ocenie Wnioskodawcy, należy przyjąć podejście zgodnie z którym sam podział i przejście majątku dzielić będzie tzw. „jurydyczna sekunda”. Do wygaśnięcia należności dojdzie w samej chwili podziału, zatem wierzytelności ten nie wejdą w składu majątku otrzymanego przez daną spółkę przejmującą. Zatem wierzytelności wygasłe w toku podziału przez konfuzję, nie będą wchodziły w skład majątku otrzymanego przez spółkę przejmującą i w związku z tym ich wartość nie będzie wchodziła do wartości majątku konstytuującego przychód spółki przejmującej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo że interpretacje dotyczą połączeń, powyższe wnioski można wprost odnieść również do podziału majątku w ramach likwidacji. W obu przypadkach dochodzi bowiem do analogicznej sytuacji, w której wierzytelność jednej spółki (likwidowanej lub przejmowanej) przenoszona jest na drugą spółkę (wspólnika spółki likwidowanej lub spółki przejmującej) i w rezultacie do jej wygaśnięcia w drodze konfuzji.

Podsumowując przekazanie w ramach podziału majątku likwidacyjnego Y. Wierzytelności, w wyniku czego dojdzie do konfuzji, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania ani przychodu z zysków kapitałowych, ani przychodu z pozostałych źródeł na gruncie CIT.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19 kwietnia 2023 roku nr 0111-KDIB2-1.4010.80.2023.1.DD odstępując od uzasadnienia prawnego uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe i potwierdził, że przekazanie w ramach podziału majątku likwidacyjnego Y. Wierzytelności nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef KAS stwierdza, że interpretacja indywidualna z 19 kwietnia 2023 roku nr 0111-KDIB2-1.4010.80.2023.1.DD wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Stanowisko Szefa KAS

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy o CIT^[2] przychodami z zysków kapitałowych są m.in. przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w tym wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Jednocześnie art. 12 ust. 4 pkt 22 ustawy o CIT określa zasady ustalania przychodu z tego tytułu, nie wyłączając z zakresu majątku likwidacyjnego wierzytelności przysługujących likwidowanej spółce wobec jej wspólnika.

W analizowanej sprawie nie budzi wątpliwości, że wierzytelność przysługująca Spółce Y wobec Wnioskodawcy stanowi składnik majątku likwidacyjnego. W konsekwencji jej przekazanie Wnioskodawcy następuje w wykonaniu przepisów regulujących podział majątku likwidacyjnego spółki kapitałowej i stanowi zdarzenie, z którym ustawa o CIT wiąże określone skutki podatkowe.

Nie można jednak podzielić stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym późniejsze wygaśnięcie wierzytelności wskutek konfuzji powoduje brak powstania przychodu podatkowego. Istotą analizowanego zagadnienia jest bowiem prawidłowe określenie relacji pomiędzy otrzymaniem majątku likwidacyjnego a następczym skutkiem cywilnoprawnym w postaci konfuzji.

Niewątpliwie konfuzja prowadząca do wygaśnięcia zobowiązania nie stanowi samodzielnego źródła przychodu podatkowego. Nie oznacza to jednak, że niweczy ona skutki podatkowe wcześniejszego nabycia majątku. Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie^[3], konfuzja nie jest czynnością prawną, lecz konsekwencją określonych zdarzeń prawnych prowadzących do skupienia w jednej osobie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika. Oznacza to, że konfuzja ma charakter wtórny względem zdarzenia, które doprowadziło do połączenia tych praw i obowiązków.

W rozpatrywanym przypadku zdarzeniem tym jest właśnie otrzymanie przez Wnioskodawcę majątku likwidacyjnego obejmującego wierzytelność przysługującą Spółce Y wobec Wnioskodawcy. Gdyby nie doszło do przekazania tej wierzytelności w ramach podziału majątku likwidacyjnego, nie doszłoby również do konfuzji. Tym samym momentem istotnym z punktu widzenia ustawy o CIT jest chwila uzyskania przez Wnioskodawcę składnika majątkowego w postaci wierzytelności, a nie późniejsze wygaśnięcie tej wierzytelności będące wyłącznie następstwem dokonanego wcześniej transferu majątku.

Nie można zgodzić się z argumentacją, że w analizowanym przypadku brak jest definitywnego przysporzenia majątkowego. W chwili otrzymania wierzytelności Wnioskodawca uzyskuje składnik majątkowy posiadający wymierną wartość ekonomiczną. Otrzymanie wierzytelności powoduje zwiększenie stanu majątkowego podatnika, gdyż staje się on podmiotem uprawnionym z tytułu tej wierzytelności. Fakt, że jednocześnie pozostaje dłużnikiem z tego samego stosunku prawnego, nie zmienia okoliczności, że doszło do nabycia majątku w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

Przeciwne stanowisko prowadziłoby do niedopuszczalnego utożsamiania skutków późniejszej konfuzji z oceną skutków podatkowych samego otrzymania majątku likwidacyjnego. Tymczasem ustawa o CIT wiąże powstanie przychodu z faktem otrzymania majątku w związku z likwidacją osoby prawnej. Skoro wspólnik otrzymuje wierzytelność stanowiącą składnik majątku likwidacyjnego, to przychód podatkowy powstaje już z chwilą otrzymania tego składnika majątku. Następcze wygaśnięcie wierzytelności wskutek konfuzji nie może prowadzić do zanegowania skutków podatkowych zdarzenia, które już wcześniej wywołało obowiązek podatkowy.

W konsekwencji należy uznać, że otrzymanie przez Wnioskodawcę w ramach podziału majątku likwidacyjnego Y. wierzytelności przysługującej tej spółce wobec Wnioskodawcy skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Późniejsze wygaśnięcie wierzytelności wskutek konfuzji pozostaje bez wpływu na powstanie tego przychodu, gdyż konfuzja stanowi wyłącznie następstwo wcześniejszego nabycia majątku likwidacyjnego, a nie zdarzenie niweczące skutki podatkowe tego nabycia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przekazanie w ramach podziału majątku likwidacyjnego Y. wierzytelności wobec Wnioskodawcy nie spowoduje powstania jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, należy uznać za nieprawidłowe.

W związku z powyższym Szef KAS dokonał z urzędu zmiany interpretacji indywidualnej z 19 kwietnia 2023 roku nr 0111-KDIB2-1.4010.80.2023.1.DD wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ze względu na jej nieprawidłowość.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Stronie przysługuje prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi^[4]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

•     w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

•     w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data
jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną zmianę interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

^[1] Art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622), dalej: Ordynacja podatkowa.

^[2] Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 554 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zmienianej interpretacji, dalej: ustawa o CIT.

^[3] Por m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 września 2017 r., sygn. III SA/Wa 2975/16, wyrok NSA z dnia 15 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1493/18.

^[4] t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.