Interpretacja DOP12.8221.8.2025

Zmiana interpretacji indywidualnej

Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 24 lutego 2023 roku Nr 0114-KDIP2-2.4010.291.2022.2 wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu^[1] wymienioną interpretację uznając, że stanowisko przedstawione we wniosku z 14 listopada 2022 roku, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie wypłacane Komplementariuszowi za prowadzenie spraw Spółki oraz za powtarzające się świadczenia niepieniężne, nie będzie stanowiło ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT^[2], a w konsekwencji nie będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 grudnia 2022 roku do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka komandytowo-akcyjna (dalej: Wnioskodawca bądź Spółka) jest podatnikiem ryczałtu od dochodów spółek. Wnioskodawca działa pod firmą X. S.K.A. od 30.12.2021 r., pod adresem (…), zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem KRS: (…), numerem NIP: (…) oraz numerem REGON: (…).

Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 poz. 1800 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT). Spółka nie posiada relacji handlowych z krajami stosującymi szkodliwą konkurencję podatkową w rozumieniu przepisów o cenach transferowych.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest: sprzedaż hurtowa i detaliczna motocykli, ich naprawa i konserwacja oraz sprzedaż hurtowa i detaliczna części i akcesoriów do nich, działalność agentów zajmujących się sprzedażą drewna i materiałów budowlanych, sprzedaż hurtowa owoców i warzyw, sprzedaż hurtowa herbaty, kawy, kakao i przypraw, sprzedaż hurtowa elektrycznych artykułów użytku domowego, sprzedaż hurtowa perfum i kosmetyków, sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia, sprzedaż hurtowa pozostałych artykułów użytku domowego, sprzedaż detaliczna książek prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, sprzedaż detaliczna sprzętu sportowego prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach.

Komplementariusz Wnioskodawcy, który jest jednocześnie akcjonariuszem na mocy umowy Spółki, został zobligowany do wykonywania powtarzalnych świadczeń niepieniężnych, polegających na:

1) kontaktowaniu się z klientami Spółki w zakresie importu towarów,

2) pozyskiwaniu nowych dostawców,

3) kontaktowaniu się z Urzędem Celnym w sprawach dokumentacji,

4) wdrażaniu pracowników,

5) badaniu jakości towaru handlowego,

6) weryfikacji zleceń od klientów Spółki,

7) przygotowywaniu dokumentacji do tłumaczenia,

8) kontaktowaniu i przekazywaniu dokumentacji księgowej do zewnętrznego biura rachunkowego,

9) aktualizacji strony internetowej.

Dodatkowo otrzymuje on także wynagrodzenie za prowadzenie spraw Spółki (jako Komplementariusz). Komplementariusz, będący jednocześnie akcjonariuszem Spółki, posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.).

Wnioskodawca wniósł o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia, czy w opisanym wyżej przypadku mogłaby znaleźć zastosowanie instytucja ukrytych zysków, o której mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 i 4 ustawy o CIT.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazał, że wypłacane na rzecz Komplementariusza wynagrodzenie za świadczenie usług, w tym w ramach powtarzalnych świadczeń niepieniężnych nie będzie służyło dokapitalizowaniu podmiotu powiązanego.

Wycenę wynagrodzenia wypłacanego Komplementariuszowi przez Wnioskodawcę z tytułu wykonywania wskazanych we wniosku powtarzalnych świadczeń niepieniężnych określono w oparciu o kryteria, jakie miałyby zastosowanie między podmiotami niepowiązanymi - zatem niewątpliwie wynagrodzenie zostało ustalone na warunkach rynkowych.

Wnioskodawca na dzień pisania uzupełnienia był w trakcie ubiegania się o inną interpretację indywidualną w zakresie spełnienia przesłanki wynikającej z art. 28j ust. 1 pkt g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotem tego innego wniosku było uzyskanie pewności czy transakcje z podmiotami powiązanymi, które realizuje, nie mają wpływu na jego możliwość stosowania ryczałtu od dochodów spółek. Tym samym, Wnioskodawca wskazał, że spełnia pozostałe przesłanki, o których mowa w art. 28j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaś tę która wynika z art. 28j ust. 1 pkt g ww. ustawy wydaje mu się, że spełnia, lecz potrzebuje upewnienia w tym zakresie, dlatego złożył inny wniosek o interpretację. Według Wnioskodawcy kwestia ta pozostaje jednak poza zakresem wniosku. Stwierdzenie, czy dane transakcje stanowią ukryty zysk, nie mają znaczenia w kontekście art. 28j ww. ustawy. Jeżeli nawet okaże się, że Wnioskodawca nie spełnia art. 28j tej ustawy, to po prostu będą miały zastosowanie zasady ogólne (art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a tym samym instytucja ukrytych zysków nie będzie miała wcale znaczenia (wydana interpretacja indywidualna nie będzie ogrywać żadnej roli).

Wyłączenia, o których mowa w art. 28k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będą miały zastosowania w rzeczonej sprawie.

Wnioskodawca wskazał, że dokument ZAW-RD został wysłany kurierem do Urzędu Skarbowego w dniu 04.02.2022 r., zaś odebrany przez pracownika w dniu 07.02.2022 r. (Spółka weszła na Estoński CIT w trakcie roku, nie od początku roku podatkowego).

Wnioskodawca poinformował również, że powtarzalne świadczenia niepieniężne zgodnie z art. 356 kodeksu spółek handlowych mogą być świadczone jedynie przez akcjonariuszy spółki i muszą wynikać z statutu spółki. Tym samym nie będzie zawierana żadna odrębna umowa między akcjonariuszem (będącym jednocześnie komplementariuszem) a spółką w tym celu. Odpowiadając jednak na zadane pytanie – Wnioskodawca potwierdził, że do zawarcia umowy do wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych (usług wchodzących w jej zakres) doszłoby również i to na takich samych warunkach, gdyby umowa była zawierana z podmiotem niepowiązanym. W takiej sytuacji umowa byłaby jednak jedną z umów cywilnoprawnych, a nie powtarzającymi się świadczeniami niepieniężnymi, które mogą wykonywać jedynie akcjonariusze na podstawie statutu.

Wnioskodawca wskazał, że Komplementariusz w zakresie prowadzenia spraw Spółki oraz powtarzalnych świadczeń niepieniężnych nie zawiera odrębnej umowy. Takie czynności wynikają ze stosunków wewnętrznych Spółki zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych i także samo wynagrodzenie wynika ze statutu. Odnosząc się jednak do pytania zadanego w wezwaniu – Wnioskodawca potwierdził, że zawarcie umowy z Komplementariuszem (prowadzenie spraw Spółki oraz wykonywanie powtarzalnych świadczeń niepieniężnych na podstawie statutu) wynika z faktycznych potrzeb biznesowych. Działalność Spółki jest stale rozwijana i rozbudowywana, dlatego też świadczenia wykonywane przez Komplementariusza są niezbędne do prawidłowego i efektywnego funkcjonowania Spółki. Komplementariusz zna najlepiej uwarunkowania gospodarcze Spółki oraz warunki gospodarcze i rynkowe, w których jest prowadzona działalność.

Wynagrodzenie za prowadzenie spraw Spółki jest wypłacane Komplementariuszowi niezależnie od tego, czy zysk Spółki zostanie przeznaczony do podziału czy nie, a także, czy Spółka osiągnie zysk czy stratę – tym samym należy stwierdzić, że wypłacane wynagrodzenie nie jest wypłacane w związku z prawem do udziału w zysku.

Wynagrodzenie za prowadzenie spraw Spółki jest wypłacane także w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku. Zgodnie z art. 356 § 4 KSH, wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki jest wypłacane komplementariuszowi także w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku - potwierdza to, że wynagrodzenie za powtarzalne świadczenia niepieniężne jest wynagrodzeniem z odrębnego tytułu aniżeli udział w zysku.

Świadczenie powtarzających się świadczeń niepieniężnych jest wykonywane na podstawie umowy Spółki. Dodatkowo, zgodnie z art. 356 § 4 kodeksu spółek handlowych, jest ono wypłacane niezależnie od tego, czy Spółka osiągnie zysk czy stratę. Tak samo nie jest ono powiązane z podziałem zysku wskazanym w sprawozdaniu finansowym, gdyż stanowi element kosztowy ponoszony przez Spółkę w trakcie realizowania działalności gospodarczej w trakcie roku – tym samym należy stwierdzić, że wypłacane wynagrodzenie nie jest wypłacane w związku z prawem do udziału w zysku.

Świadczenie powtarzających się świadczeń niepieniężnych wykonywane jest przez Komplementariusza także w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku.

Nabywanie usług od Komplementariusza (wskazanych w umowie Spółki: powtarzających się świadczeń niepieniężnych oraz wynagrodzenia za prowadzenie spraw Spółki) jest niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki. Uprawnienia zostały nadane Komplementariuszowi będącemu jednocześnie akcjonariuszem, ponieważ zna on najlepiej uwarunkowania gospodarcze, a jego kompetencje najlepiej odnosiły się do wymagań i oczekiwań Spółki co do świadczonych usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania

1) Czy wynagrodzenie otrzymywane przez Komplementariusza w ramach prowadzenia spraw Spółki wykonywanych na jej rzecz, będzie stanowiło dla Wnioskodawcy ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

2) Czy powtarzające się świadczenia niepieniężne, o których mowa w zdarzeniu przyszłym, wykonywane przez Komplementariusza na rzecz Wnioskodawcy, będą stanowiły ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy

Odpowiadając łącznie na zadane powyżej pytania, Wnioskodawca stwierdza, że zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Przez ukryte zyski rozumie się (zgodnie z art. 28m ust. 3 analizowanej ustawy) świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a. fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu;

b. trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c (ustawy o CIT) ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym, jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Przy czym wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o których mowa wyżej, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT, tj. według zasad rynkowości dla danego typu świadczeń.

Jednakże do ukrytych zysków nie zalicza się (art. 28m ust. 4 ustawy o CIT):

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a. w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

b. w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Komplementariusz, który jest jednocześnie akcjonariuszem Spółki, o którym mowa w stanie faktycznym (winno być – zdarzeniu przyszłym), jest dla Spółki podmiotem powiązanym. Na gruncie ryczałtu od dochodów spółek, podmiotami powiązanymi są (art. 28c pkt 1 w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 4 i art. 11a ust. 2 ustawy o CIT):

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

– ten sam inny podmiot lub - małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółka niemająca osobowości prawnej i jej wspólnicy, lub

d) podatnik i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółka kapitałowa wchodząca w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Przez wywieranie znaczącego wpływu rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Komplementariusz, który jest jednocześnie akcjonariuszem Spółki, prowadzi sprawy Spółki, z tytułu czego otrzymuje on wynagrodzenie oraz świadczy na jej rzecz powtarzające się świadczenia niepieniężne (jako akcjonariusz). Świadczenia te nie mieszczą się w katalogu wyłączeń, o którym mowa w art. 28m ust. 4 ustawy o CIT. Stanowią one odpłatne świadczenie niepieniężne, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. W przedmiotowym przypadku zastosowanie znajduje kryterium wskazane w pkt 3 wskazanego przepisu, a mianowicie przesłanka rynkowości danej usługi. Za ukryty zysk jest uznawana nadwyżka ponad wartość rynkową danego świadczenia, która została wypłacona podmiotowi powiązanemu dla podatnika ryczałtu od dochodów spółek w związku z prawem do udziału w zysku podatnika przez ten podmiot powiązany. W zakresie ustalenia rynkowości ceny ustalonej pomiędzy podmiotami powiązanymi zastosowanie znajdują warunki przewidziane dla cen transferowych. Zgodnie ze wskazanymi regułami, podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Zatem jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, wówczas kryterium rynkowości cen nie zostaje zachowane. Podczas oceny tego warunku bierze się pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji. Również w sytuacji przeciwnej, a więc wówczas, gdy zostanie ustalone, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, uwzględniając:

1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane;

2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji,

– wówczas również nie dochodzi do zachowania zasad cen rynkowych pomiędzy podmiotami powiązanymi z uwagi na zaniżenie wartości świadczenia wykonywanego przez podmiot powiązany.

Wnioskodawca wskazuje, że prowadzenie spraw Spółki przez Komplementariusza, który jest jednocześnie akcjonariuszem Spółki oraz świadczenie na jej rzecz powtarzających się świadczeń niepieniężnych (jako akcjonariusz), jest niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki. Komplementariusz, który jest jednocześnie akcjonariuszem Spółki został do nich zobowiązani na mocy umowy Spółki. Uprawnienia te przysługują mu na mocy art. 356 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm., dalej: „KSH”) oraz na mocy art. 140 § 1 KSH. Wnioskodawca uznał, że wykonywanie spraw Spółki oraz świadczenie na jej rzecz powtarzających się świadczeń niepieniężnych (jako akcjonariusz), które opisane zostały w zdarzeniu przyszłym najlepiej powierzyć jego Komplementariuszowi, który jest jednocześnie akcjonariuszem Spółki, gdyż z uwagi na sam fakt pozostawania jego Komplementariuszem, będącym jednocześnie akcjonariuszem Spółki, zna on najlepiej jego uwarunkowania gospodarcze, oraz warunki gospodarcze i rynkowe, w których jest prowadzona działalność. Oczywiście podmiotem świadczącym te usługi mógłby być podmiot niepowiązany, jednakże prawo nie zabrania nawiązywania współpracy pomiędzy podmiotami powiązanymi, o ile zostaną zachowane w tym zakresie warunki rynkowe. Jak wskazano, w ocenie Wnioskodawcy, dochowano w tym zakresie warunków rynkowych. Kompetencje Komplementariusza, który jest jednocześnie akcjonariuszem Spółki najlepiej odnosiły się do jego wymagań i oczekiwań co do świadczonych usług, dlatego też umowa Spółki obliguje Komplementariusza, który jest jednocześnie akcjonariuszem Spółki do prowadzenia określonych spraw Spółki oraz świadczenia na jej rzecz powtarzających się świadczeń niepieniężnych. Ponadto sprawy prowadzone przez Komplementariusza, który jest jednocześnie akcjonariuszem Spółki nie są wykonywane w związku z jego prawem do udziału w zysku Spółki - prowadzenie spraw Spółki oraz świadczenie na jej rzecz powtarzających się świadczeń niepieniężnych (jako akcjonariusz), wykonywane jest na podstawie odrębnych uprawnień przyznanych im przez KSH, a skonkretyzowane w umowie Spółki. Co istotne w odniesieniu do powtarzających się świadczeń niepieniężnych, przepisy przewidują możliwość wypłaty tego wynagrodzenia również wówczas, gdy sama Spółka nie wykazuje zysku (art. 356 § 4 KSH). Potwierdza to, że wynagrodzenie za powtarzalne świadczenia niepieniężne jest wynagrodzeniem z odrębnego tytułu aniżeli udział w zysku Spółki.

Wobec zachowania, w ocenie Wnioskodawcy, warunków rynkowych co do wynagrodzenia wypłacanego Komplementariuszowi, który jest jednocześnie akcjonariuszem Spółki z tytułu prowadzenia spraw Spółki oraz świadczenia na jej rzecz powtarzających się świadczeń niepieniężnych opisanych w stanie faktycznym (winno być – zdarzeniu przyszłym), nie dochodzi do spełnienia warunku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a tym samym wynagrodzenie wypłacane Komplementariuszowi, który jest jednocześnie akcjonariuszem Spółki z tytułu prowadzenia spraw Spółki oraz świadczenia na jej rzecz powtarzających się świadczeń niepieniężnych nie stanowią dla Spółki ukrytego zysku i nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek - stanowią one bowiem dla Spółki koszt.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 24 lutego 2023 roku nr 0114-KDIP2-2.4010.291.2022.2 uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe i stwierdził, że wynagrodzenie otrzymywane przez Komplementariusza za prowadzenie spraw Spółki oraz powtarzające się świadczenia niepieniężne nie stanowi dla Spółki dochodu z tytułu ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna z 24 lutego 2023 roku nr 0114-KDIP2-2.4010.291.2022.2 wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Stanowisko Szefa KAS

Przedmiotem zgłoszonych wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy wynagrodzenie otrzymywane przez Komplementariusza za prowadzenie spraw Spółki oraz powtarzające się świadczenia niepieniężne, nie stanowi dla Spółki dochodu z tytułu ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3, a w konsekwencji – czy podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z powołanym art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika, że wszystko, co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz wspólnika przewyższać będą ich wartość rynkową, powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności, wynagrodzenie wypłacane Komplementariuszowi zostanie ustalone na warunkach rynkowych.

Prowadzi to do wniosku, że tak wypłacone wynagrodzenie nie będzie spełniało kryterium uznania za ukryty zysk w rozumieniu punktu 3 art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Nie oznacza to jednak, że inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie zostaną spełnione. Ocena, czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku, nie powinna bowiem ograniczać się jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej).

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. Aby świadczenie było uznane za ukryty zysk, powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Beneficjentem transakcji kreującej dochód z tytułu ukrytego zysku powinien być podmiot powiązany pośrednio lub bezpośrednio w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, przy czym o powiązaniach kapitałowych w tym przypadku decyduje już posiadanie udziału w kapitale danego podmiotu w wysokości 5%.

Definicja ukrytych zysków jest bardzo szeroka. Intencją ustawodawcy było uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi wspólnikami.

Jednakże, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu innych podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie takiego świadczenia. Aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie stanowiło podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytego zysku, powinno pozostawać poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy kapitałowej, do której należy spółka opodatkowana ryczałtem.

Ustawa o CIT zawiera również katalog negatywny świadczeń, które nie powinny być uważane za ukryte zyski – art. 28m ust. 4 tej ustawy, który jednak nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie. Wynagrodzenie za prowadzenie spraw Spółki oraz za świadczenia niepieniężne będzie bowiem wypłacane wyłącznie w oparciu o postanowienia umowy Spółki. Świadczenie to nie mieści się zatem w katalogu wyłączeń, o których mowa w art. 28m ust. 4 ustawy o CIT.

Podsumowując, ukrytymi zyskami są wyłącznie te świadczenia sprzedane lub nabyte przez spółkę opodatkowaną ryczałtem, inne niż podzielony zysk, które zostały wykonane w związku z prawem do udziału w zysku na rzecz wspólników (akcjonariuszy) podatnika opodatkowanego ryczałtem lub podmiotów z nimi powiązanych i które nie zostały wyłączone z tego katalogu w art. 28m ust. 4 ustawy o CIT; przy czym nie mają znaczenia forma, charakter ani źródło finansowania tych świadczeń^[3].

Nie ulega zatem wątpliwości, że w przedstawionych okolicznościach w przypadku wynagrodzenia za prowadzenie spraw Spółki oraz wykonywanie świadczeń niepieniężnych wypłacanego Komplementariuszowi mamy do czynienia ze świadczeniem, które nie następuje na skutek podziału zysku, a jego beneficjentem jest wspólnik Spółki.

W kontekście natomiast oceny, czy analizowane świadczenia wykonywane są w związku z prawem do udziału w zysku zauważyć należy, że prowadzenie spółki komandytowo-akcyjnej regulują art. 125-150 Kodeksu spółek handlowych^[4]. Definicja spółki komandytowo-akcyjnej i jej cel zostały określone w art. 125 KSH, który stanowi, że spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. W analizowanym przypadku Komplementariusz Spółki jest równocześnie jej akcjonariuszem. Prowadzenie spraw Spółki jest prawem i obowiązkiem Komplementariusza (art. 140 § 1 KSH). Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie przewidują obowiązku wypłaty wynagrodzenia na rzecz Komplementariusza z tytułu prowadzenia spraw spółki. Niemniej jednak, nie ma przeszkód, aby takie wynagrodzenie mogło zostać wypłacone, jeśli stanowi o tym statut spółki.

Tym samym, nie sposób dowieść, że ustanowienie wynagrodzenia dla komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej za prowadzenie spraw spółki, dzieje się w oderwaniu od uzgodnień poczynionych między wspólnikami. Oznacza to, że w tej sytuacji mamy do czynienia z prawem do udziału w zysku, ponieważ wspólnik otrzymuje specjalne prawo do otrzymania wynagrodzenia, które jest przyznawane na mocy decyzji wspólników. Tego typu wynagrodzenie nie mogłoby zostać przyznane żadnej osobie postronnej i bezpośrednio dotyczy wpływu wspólnika na funkcjonowanie oraz podejmowane przez spółkę decyzje.

Natomiast, w myśl art. 356 § 1 KSH (znajdującego się w rozdziale określającym działanie spółek akcyjnych, ale stosowanym dla spółek komandytowo-akcyjnych na podstawie art. 126 § 1 tej ustawy), z akcją imienną może być związany obowiązek wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych. Zgodnie natomiast z art. 356 § 4 KSH, spółka zobowiązana jest spełnić wynagrodzenie za świadczenia określone w § 1, nawet gdy bilans nie wykazuje zysku. Podstawą prawną tego stosunku jest umowa Spółki. W związku z powyższym, biorąc pod uwagę wymagania stawiane prawem i analizując charakter powtarzających się świadczeń niepieniężnych wykonywanych przez akcjonariusza, nie sposób przyjąć, że działania takiej osoby są oderwane od jej związku ze spółką i prawem do udziału w zysku. Po pierwsze, to od wspólników i ustalenia przez nich zapisów umowy spółki zależy to, że któremuś z nich zostały powierzone obowiązki, które wykonuje w postaci powtarzających się świadczeń niepieniężnych. Oznacza to, że w ten sposób wspólnik podejmuje decyzje w swojej własnej sprawie, które istotnie wpływają na działanie spółki. Tożsamych ustaleń nie da się poczynić w stosunku do osoby innej niż wspólnik, a więc siłą rzeczy to on będzie beneficjentem tych świadczeń i nikt inny nie otrzymałby za nie wynagrodzenia na tych samych zasadach. Ponadto, nie ma obowiązku, aby wspólnik takie świadczenia na rzecz spółki wykonywał, więc decyzja o tym, aby zobowiązać wspólnika do tego, by wykonywał świadczenia substytucyjne do usług, które można pozyskać na rynku na podstawie zawarcia standardowej umowy, oznacza że przeznaczone na ten cel wynagrodzenie spółka chce pozostawić pod kontrolą jej wspólnika.

Podsumowując, ustanowienie wynagrodzenia dla Komplementariusza za prowadzenie praw spółki, jak i zobowiązanie do wykonywania do świadczeń niepieniężnych za wynagrodzeniem dzieje się za wiedzą i wynika z decyzji wspólników Spółki. Tym samym, tego typu działania będą wypełniały przesłankę związku z prawem do udziału w zysku. Jednocześnie, jak już wyżej wskazano, nie będą spełniały przesłanek do wyłączenia z ukrytych zysków na podstawie art. 28 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, ponieważ podstawą ich wypłaty będą postanowienia zawarte w umowie Spółki, nie zaś którykolwiek z tytułów określonych w tym przepisie.

W konsekwencji, wynagrodzenie otrzymywane przez Komplementariusza w ramach prowadzenia spraw Spółki oraz wynagrodzenie z tytułu wykonywania świadczeń niepieniężnych, stanowi dla Wnioskodawcy ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Oznacza to, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 14 listopada 2022 roku jest nieprawidłowe.

W związku z tym Szef KAS dokonał z urzędu zmiany interpretacji indywidualnej z 24 lutego 2023 roku nr 0114-KDIP2-2.4010.291.2022.2 wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ze względu na jej nieprawidłowość.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Stronie przysługuje prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi^[5]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

• w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

• w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną zmianę interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

^[1] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa.

^[2] ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.); dalej: ustawa o CIT.

^[3] B. Kubista, Związek świadczenia z prawem do udziału w zysku jako przesłanka ukrytych zysków w ryczałcie od dochodów spółek, Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych Nr 9/2023, s. 61.

^[4] Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.); dalej: Kodeks spółek handlowych, KSH.

^[5] Dz. U. z 2024 r. poz. 935