Interpretacja DOP3.8222.131.2025.EILK

Zmiana interpretacji indywidualnej

Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 2 sierpnia 2021 r. Nr 0113-KDIPT2-2.4011.512.2021.2.MP wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu[1] wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 5 maja 2021 r. (data wpływu 11 maja 2021 r.), uzupełnionym pismem z 15 lipca 2021 r. (data wpływu 16 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczących możliwości skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 maja 2021 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej.

Treść wniosku, uzupełnionego pismem z 15 lipca 2021 r. (data wpływu 16 lipca 2021 r.), jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni wraz z mężem jest właścicielem domu jednorodzinnego zgodnie z rozumieniem ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, o powierzchni użytkowej 110 m². Budynek jest zamieszkały od 2005 r. Wnioskodawczyni (wraz z mężem) uzyskuje dochody z umowy o pracę, które są opodatkowane według skali podatkowej. Między Wnioskodawczynią i Jej mężem istnieje małżeńska wspólność majątkowa. Od 2019 r. prowadzą inwestycję termomodernizacyjną polegającą na montażu instalacji gazowej i fotowoltaicznej. W 2019 r. wykonali przyłącze do sieci gazowej wraz z wymianą kotła węglowego na kocioł gazowy. W 2020 r. wykonali instalację fotowoltaiczną (w zeznaniu rocznym za 2019 r. i 2020 r. skorzystali z ulgi termomodernizacyjnej w łącznej kwocie 38.000 zł). Oprócz kotła gazowego w budynku znajduje się również kominek ogrzewany paliwem stałym (drewnem). W bieżącym roku planują montaż klimatyzacji. Będzie to klimatyzator inwerterowy typu split z funkcją grzania przy temperaturze -15°C. Będą ogrzewać dom klimatyzacją, zasilaną energią elektryczną pozyskaną ze źródeł odnawialnych. W wyniku przeprowadzonej termomodernizacji zmniejszy się zużycie drewna do ogrzewania domu kominkiem, a także ilość zużytego gazu. Dzięki wykorzystaniu energii wyprodukowanej przez instalację fotowoltaiczną oraz montażu instalacji klimatyzacji z funkcją ogrzewania, ogrzewanie domu będzie czyste i ekologiczne. Działania podjęte przez nich są zgodne z celem termomodernizacji: ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Wydatek na wykonanie klimatyzacji z funkcją grzania zostanie poniesiony w 2021 r. Na wykonanie klimatyzacji z funkcją grzania nie pozyskają dochodów zewnętrznych, wydatek w 100% zostanie sfinansowany dochodami uzyskanymi ze stosunku pracy. Powyższy wydatek zostanie potwierdzony fakturą VAT, wystawioną przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od podatku.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że budynek mieszkalny, w którym realizowane jest przedsięwzięcie termomodernizacyjne jest położony przy ul. X., 12-345 Y.

W dniu 13 grudnia 2002 r. matka Wnioskodawczyni (A.A.) darowała Wnioskodawczyni i Jej mężowi działkę nr 1/1, o powierzchni 0,1214 ha (akt notarialny Rep. A …./2002), na której wybudowany został dom jednorodzinny na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę z dnia 31 grudnia 2001 r., znak: … Dom jest zamieszkały od grudnia 2005 r.

Zgodnie z ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020, poz. 1333, z późn. zm.), dom jednorodzinny wskazany we wniosku jest budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, wolno stojącym (współwłasność). Budynek mieszkalny jednorodzinny, w którym realizowane jest przedsięwzięcie termomodernizacyjne stanowi małżeńską wspólność majątkową Wnioskodawczyni i Jej męża. Wydatek na montaż klimatyzacji z funkcją grzania związany jest z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. a) i d) ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków. Wnioskodawczyni będzie ogrzewała dom klimatyzacją zasilaną energią elektryczną pozyskaną ze źródeł odnawialnych, ograniczając przy tym zużycie paliw kopalnych (gazu ziemnego) i drewna.

Jest to zgodne z celem termomodernizacji:

–    ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczoną na potrzeby ogrzewania do budynków mieszkalnych,

–    całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Planowana do montażu klimatyzacja z funkcją grzania to tzw. pompa ciepła powietrze-powietrze. Klimatyzator typu split składa się z dwóch urządzeń - jednostki wewnętrznej oraz zewnętrznej. W jednostce wewnętrznej, zlokalizowanej w pomieszczeniu znajduje się parownik i wentylator nawiewny. Jednostka zewnętrzna to skraplacz, sprężarka i wentylator. Klimatyzator to powietrzna pompa ciepła powietrze-powietrze. Zasada działania klimatyzatora jest analogiczna do zasady działania „pompy ciepła”. Klimatyzator w roli grzewczej działa identycznie jak powietrzna „pompa ciepła”. Energia cieplna jest pobierana z zewnątrz, czyli z powietrza i po sprężeniu czynnika ciepło oddawane jest do budynku. Jedyną różnicą między klimatyzatorem, a pompą ciepła jest sposób oddawania ciepła do pomieszczeń. W przypadku klimatyzatorów ciepło rozprowadzane jest po pomieszczeniu bezpośrednio nadmuchowo - powietrzem bez czynnika pośredniego w postaci wody. W przypadku pompy ciepła energią cieplną podgrzewana jest woda, która oddaje ciepło do pomieszczeń za pomocą ogrzewania podłogowego, grzejników lub klimakonwektorów. Klimatyzacja inwerterowa typu split z funkcją grzania jest pompą ciepła powietrze-powietrze. Klimatyzatory z funkcją grzania wyposażone są w pompę ciepła typu powietrze-powietrze, która pozwala na uzyskanie efektu odwrotnego do chłodzenia i ogrzanie wnętrza domu ciepłym powietrzem w trybie grzania. Jednostka zewnętrzna pobiera z otoczenia energię cieplną i transferuje ją do jednostki wewnętrznej, która z kolei ogrzewa pomieszczenie.

Montaż klimatyzacji z funkcją grzania przyczyni się do poprawy efektywności energetycznej budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Dom będzie ogrzewany klimatyzacją zasilaną energią elektryczną pozyskaną ze źródeł odnawialnych ograniczając przy tym zużycie paliw kopalnych (gazu ziemnego) i drewna. Zamontowane klimatyzatory będą posiadały współczynnik efektywności powyżej 4, czyli z jednego kW energii elektrycznej klimatyzator wytwarza ponad 4 kW energii cieplnej.

Do wydatków na klimatyzację z funkcją grzania Wnioskodawczyni chce zaliczyć wydatki na montaż 5 kompletów klimatyzacji - split.

W rozporządzeniu Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2489), znajduje się pozycja:

–    pompa ciepła wraz z osprzętem (ze względu na sposób działania klimatyzacja inwerterowa typu split jest pompą ciepła),

–    montaż pompy ciepła,

–    materiały budowlane wchodzące w skład instalacji ogrzewczej (pełni funkcję grzewczą),

–    materiały budowlane wchodzące w skład systemu ogrzewania elektrycznego (jest urządzeniem elektrycznym umożliwiającym ogrzewanie).

Wydatek na montaż klimatyzacji z funkcją grzania związany jest z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. a) i d) ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków.

Wnioskodawczyni będzie ogrzewała dom klimatyzacją zasilaną energią elektryczną pozyskaną ze źródeł odnawialnych ograniczając przy tym zużycie paliw kopalnych (gazu ziemnego) i drewna. Jest to zgodne z celem termomodernizacji:

–    ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczoną na potrzeby ogrzewania do budynków mieszkalnych,

–    całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Wydatki na montaż klimatyzacji zostaną sfinansowane ze środków własnych Wnioskodawczyni. Wydatki na omawiane przedsięwzięcie nie będą finansowane ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej oraz nie zostaną zwrócone w jakiejkolwiek innej formie. Wydatki związane z montażem klimatyzacji nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, nie zostaną odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, nie zostaną uwzględnione w związku z korzystaniem z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

Przedsięwzięcie termomodernizacyjne zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym został poniesiony pierwszy wydatek. Pierwszy wydatek został poniesiony w 2019 r., więc przedsięwzięcie musi zostać zakończone do końca 2022 r. Montaż klimatyzacji nastąpi w 2021 r. Kwota odliczenia w odniesieniu do wszystkich realizowanych przedsięwzięć termomodernizacyjnych w domu jednorodzinnym nie przekroczy kwoty 53000 zł. W latach 2019-2020 kwota odliczenia wyniosła łącznie 38.201,34 zł. Z uwagi na wspólność majątkową i rozliczenie dochodów na PIT-37, wspólnie z mężem kwota limitu przysługuje każdemu małżonkowi oddzielnie.

Pytanie

Czy wydatek na klimatyzację z funkcją ogrzewania mieści się w katalogu wydatków uprawniających do podatkowej ulgi termomodernizacyjnej, który Wnioskodawczyni może odliczyć za 2021 r.?

Zdaniem Wnioskodawczyni

Według Wnioskodawczyni koszty zakupu oraz instalacji klimatyzacji z funkcją grzania można zaliczyć do wydatków uprawniających do skorzystania z podatkowej ulgi termomodernizacyjnej za 2021 r. Uzasadnieniem jest fakt, iż ze względu na budowę i sposób działania, klimatyzacja z funkcją ogrzewania spełnia definicję przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów. Uzasadnieniem jest to, iż klimatyzacja inwerterowa typu split dzięki wbudowanej pompie ciepła umożliwia efektywniejsze ogrzewanie, dzięki czemu następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania. Natomiast ogrzewanie poprzez wykorzystanie energii elektrycznej z instalacji fotowoltaicznej pozwala na ograniczenie zużycia paliw kopalnych i drewna, poprzez zamianę źródeł energii na źródła odnawialne.

Instalacja klimatyzacji z funkcją ogrzewania mieści się w zakresie zdefiniowanym w załączniku do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r. (poz. 2489), tj. w punkcie 1. Materiały budowlane i urządzenia: 8) materiały budowlane wchodzące w skład instalacji ogrzewczej; (pełni funkcję grzewczą), 10) materiały budowlane wchodzące w skład systemu ogrzewania elektrycznego; (jest urządzeniem elektrycznym umożliwiającym ogrzewanie), 11) pompa ciepła wraz z osprzętem; (ze względu na sposób działania klimatyzacja z funkcją grzania jest pompą ciepła); w punkcie 2. Usługi: 7) wymiana elementów instalacji ogrzewczej lub instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej lub wykonania nowej instalacji wewnętrznej ogrzewania lub instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej, 10) montaż pompy ciepła.

W opinii Wnioskodawczyni wydatki na montaż klimatyzacji z funkcją ogrzewania, czyli pompy ciepła „powietrze-powietrze”, udokumentowane fakturą VAT, mogą być odliczone w ramach przedmiotowej ulgi. Urządzenie to posiada wszystkie cechy pozwalające je zaklasyfikować do grupy „pompy ciepła”. Posiada sprężarkę identyczną w typowych pompach ciepła, jest ekologiczne i ekonomiczne. Pozwala zredukować ilość wykorzystywanej energii niezbędnej do ogrzania budynku.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 2 sierpnia 2021 r. Nr 0113-KDIPT2-2.4011.512.2021.2.MP uznał stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych określają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych^[2].

Zgodnie z art. 26h ust. 1 ustawy PIT:

Podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 10, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

Stosownie do art. 5a pkt 18b ustawy PIT, budynek mieszkalny jednorodzinny, o którym mowa w powołanym art. 26h ust. 1, to budynek mieszkalny jednorodzinny w rozumieniu art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane^[3].

Na podstawie art. 3 pkt 2a ustawy - Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o budynku mieszkalnym jednorodzinnym:

należy przez to rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.

Z kolei art. 5a pkt 18c ustawy PIT definiuje przedsięwzięcie termomodernizacyjne jako przedsięwzięcie termomodernizacyjne w rozumieniu ustawy z 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków^[4].

a)  W myśl art. 2 pkt 2 powołanej ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków, użyte w ustawie określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjne oznacza przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:

b)  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,

c)  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,

d)  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,

e)  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Jak wynika z art. 26h ust. 2 ustawy PIT:

Kwota odliczenia nie może przekroczyć 53 000 zł w odniesieniu do wszystkich realizowanych przedsięwzięć termomodernizacyjnych w poszczególnych budynkach, których podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem.

Stosownie do art. 26h ust. 3 ustawy PIT:

Wysokość wydatków ustala się na podstawie faktur wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 26h ust. 4 ustawy PIT:

Jeżeli poniesione wydatki były opodatkowane podatkiem od towarów i usług, za kwotę wydatku uważa się wydatek wraz z podatkiem od towarów i usług, o ile podatek ten nie został odliczony na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług.

Według art. 26h ust. 5 ustawy PIT:

Odliczeniu nie podlegają wydatki w części, w jakiej zostały:

1)  sfinansowane (dofinansowane) ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej lub wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej lub zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie;

2)  zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub uwzględnione przez podatnika w związku z korzystaniem z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

Na podstawie art. 26h ust. 6 ustawy PIT:

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki.

W myśl art. 26h ust. 7 ustawy PIT:

Kwota odliczenia nieznajdująca pokrycia w rocznym dochodzie podatnika podlega odliczeniu w kolejnych latach, nie dłużej jednak niż przez 6 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

Zgodnie z art. 26h ust. 8 ustawy PIT:

Podatnik, który po roku, w którym dokonał odliczeń, otrzymał zwrot odliczonych wydatków na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, jest obowiązany doliczyć odpowiednio kwoty poprzednio odliczone do dochodu za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot.

Natomiast zgodnie z art. 26h ust. 9 ustawy PIT:

W przypadku niezrealizowania przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w terminie, o którym mowa w ust. 1, podatnik dolicza kwoty poprzednio odliczone do dochodu za rok podatkowy, w którym upłynął ten termin.

Z kolei katalog materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych, których zakup uprawnia do skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej zawiera – wydane na podstawie art. 26h ust. 10 ustawy PIT – rozporządzenie Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych^[5].

Odliczeniu podlegają wydatki na następujące materiały budowlane i urządzenia:

1)     materiały budowlane wykorzystywane do docieplenia przegród budowlanych, płyt balkonowych oraz fundamentów wchodzące w skład systemów dociepleń lub wykorzystywane do zabezpieczenia przed zawilgoceniem;

2)     węzeł cieplny wraz z programatorem temperatury;

3)     kocioł gazowy kondensacyjny wraz ze sterowaniem, armaturą zabezpieczającą i regulującą oraz układem doprowadzenia powietrza i odprowadzenia spalin;

4)     kocioł olejowy kondensacyjny wraz ze sterowaniem, armaturą zabezpieczającą i regulującą oraz układem doprowadzenia powietrza i odprowadzenia spalin;

5)     zbiornik na gaz lub zbiornik na olej;

6)     kocioł na paliwo stałe spełniający co najmniej wymagania określone w rozporządzeniu Komisji (UE) 2015/1189 z dnia 28 kwietnia 2015 r. w sprawie wykonania dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/125/WE w odniesieniu do wymogów dotyczących ekoprojektu dla kotłów na paliwa stałe (Dz.Urz. UE L 193 z 21.07.2015, s. 100);

7)     przyłącze do sieci ciepłowniczej lub gazowej;

8)     materiały budowlane wchodzące w skład instalacji ogrzewczej;

9)     materiały budowlane wchodzące w skład instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej;

10)  materiały budowlane wchodzące w skład systemu ogrzewania elektrycznego;

11)  pompa ciepła wraz z osprzętem;

12)  kolektor słoneczny wraz z osprzętem;

13)  ogniwo fotowoltaiczne wraz z osprzętem;

14)  stolarka okienna i drzwiowa, w tym okna, okna połaciowe wraz z systemami montażowymi, drzwi balkonowe, bramy garażowe, powierzchnie przezroczyste nieotwieralne;

15)  materiały budowlane składające się na system wentylacji mechanicznej wraz z odzyskaniem ciepła lub odzyskiem ciepła i chłodu.

Odliczeniem objęte są również wydatki na następujące usługi:

1)     wykonanie audytu energetycznego budynku przed realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego;

2)     wykonanie analizy termograficznej budynku;

3)     wykonanie dokumentacji projektowej związanej z pracami termomodernizacyjnymi;

4)     wykonanie ekspertyzy ornitologicznej i chiropterologicznej;

5)     docieplenie przegród budowlanych lub płyt balkonowych lub fundamentów;

6)     wymiana stolarki zewnętrznej np.: okien, okien połaciowych, drzwi balkonowych, drzwi zewnętrznych, bram garażowych, powierzchni przezroczystych nieotwieralnych;

7)     wymiana elementów istniejącej instalacji ogrzewczej lub instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej lub wykonanie nowej instalacji wewnętrznej ogrzewania lub instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej;

8)     montaż kotła gazowego kondensacyjnego;

9)     montaż kotła olejowego kondensacyjnego;

10)  montaż pompy ciepła;

11)  montaż kolektora słonecznego;

12)  montaż systemu wentylacji mechanicznej z odzyskiem ciepła z powietrza wywiewanego;

13)  montaż instalacji fotowoltaicznej;

14)  uruchomienie i regulacja źródła ciepła oraz analiza spalin;

15)  regulacja i równoważenie hydrauliczne instalacji;

16)  demontaż źródła ciepła na paliwo stałe.

Na podstawie przywołanych powyżej przepisów, tylko podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych opłacający podatek według skali podatkowej, 19% stawki podatku oraz opłacający ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, wydatki poniesione w roku podatkowym na określone materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni wraz z mężem jest właścicielem domu jednorodzinnego (małżeńska wspólność majątkową), w którym zamieszkuje od 2005 r. Małżonkowie od 2019 r. prowadzą inwestycję termomodernizacyjną polegającą na montażu instalacji gazowej i fotowoltaicznej. W 2019 r. wykonali przyłącze do sieci gazowej wraz z wymianą kotła węglowego na kocioł gazowy. W 2020 r. wykonali instalację fotowoltaiczną. Oprócz kotła gazowego w budynku znajduje się również kominek ogrzewany paliwem stałym (drewnem). W 2021 r. planują montaż klimatyzacji. Będzie to klimatyzator inwerterowy typu split z funkcją grzania przy temperaturze -15°C. Będą ogrzewać dom klimatyzacją, zasilaną energią elektryczną pozyskaną ze źródeł odnawialnych. W wyniku przeprowadzonej termomodernizacji zmniejszy się zużycie drewna do ogrzewania domu kominkiem, a także ilość zużytego gazu. Dzięki wykorzystaniu energii wyprodukowanej przez instalację fotowoltaiczną oraz montażu instalacji klimatyzacji z funkcją ogrzewania, ogrzewanie domu będzie czyste i ekologiczne. Działania podjęte przez nich są zgodne z celem termomodernizacji: ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji. Wydatek na wykonanie klimatyzacji z funkcją grzania zostanie poniesiony w 2021 r. Na wykonanie klimatyzacji z funkcją grzania nie pozyskają dochodów zewnętrznych, wydatek w 100% zostanie sfinansowany dochodami uzyskanymi ze stosunku pracy. Powyższy wydatek zostanie potwierdzony fakturą VAT, wystawioną przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od podatku.

Planowana do montażu klimatyzacja z funkcją grzania to tzw. pompa ciepła powietrze-powietrze. Klimatyzator typu split składa się z dwóch urządzeń - jednostki wewnętrznej oraz zewnętrznej. W jednostce wewnętrznej, zlokalizowanej w pomieszczeniu znajduje się parownik i wentylator nawiewny. Jednostka zewnętrzna to skraplacz, sprężarka i wentylator. Klimatyzator to powietrzna pompa ciepła powietrze-powietrze. Zasada działania klimatyzatora jest analogiczna do zasady działania „pompy ciepła”. Klimatyzator w roli grzewczej działa identycznie jak powietrzna „pompa ciepła”. Energia cieplna jest pobierana z zewnątrz, czyli z powietrza i po sprężeniu czynnika ciepło oddawane jest do budynku. Jedyną różnicą między klimatyzatorem, a pompą ciepła jest sposób oddawania ciepła do pomieszczeń. W przypadku klimatyzatorów ciepło rozprowadzane jest po pomieszczeniu bezpośrednio nadmuchowo - powietrzem bez czynnika pośredniego w postaci wody. W przypadku pompy ciepła energią cieplną podgrzewana jest woda, która oddaje ciepło do pomieszczeń za pomocą ogrzewania podłogowego, grzejników lub klimakonwektorów. Według Wnioskodawczyni klimatyzacja inwerterowa typu split z funkcją grzania jest pompą ciepła powietrze-powietrze. Klimatyzatory z funkcją grzania wyposażone są w pompę ciepła typu powietrze-powietrze, która pozwala na uzyskanie efektu odwrotnego do chłodzenia i ogrzanie wnętrza domu ciepłym powietrzem w trybie grzania. Jednostka zewnętrzna pobiera z otoczenia energię cieplną i transferuje ją do jednostki wewnętrznej, która z kolei ogrzewa pomieszczenie. Montaż klimatyzacji z funkcją grzania przyczyni się do poprawy efektywności energetycznej budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Dom będzie ogrzewany klimatyzacją zasilaną energią elektryczną pozyskaną ze źródeł odnawialnych ograniczając przy tym zużycie paliw kopalnych (gazu ziemnego) i drewna. Zamontowane klimatyzatory będą posiadały współczynnik efektywności powyżej 4, czyli z jednego kW energii elektrycznej klimatyzator wytwarza ponad 4 kW energii cieplnej. Do wydatków na klimatyzację z funkcją grzania Wnioskodawczyni chce zaliczyć wydatki na montaż 5 kompletów klimatyzacji - split. Przedsięwzięcie termomodernizacyjne zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym został poniesiony pierwszy wydatek.

Zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi z 30 czerwca 2025 r. „Formy wsparcia przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w podatku dochodowym od osób fizycznych”:

Nie każdy wydatek, który przyczynia się do poprawy efektywności energetycznej budynku, podlega odliczeniu w ramach ulgi termomodernizacyjnej.

Do odliczenia uprawnia tylko ten wydatek, który znajduje się na liście wydatków, czyli został wymieniony w rozporządzeniu Ministra Inwestycji i Rozwoju⁵ (…).

Rozporządzenie zawiera zamkniętą listę wydatków. Wydatki spoza listy nie podlegają odliczeniu w ramach ulgi termomodernizacyjnej.

Odliczeniu mogą zatem podlegać wyłącznie wydatki, które zostały uwzględnione w powołanym rozporządzeniu Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych i zostały poniesione w związku z realizacją konkretnego przedsięwzięcia termomodernizacyjnego. Katalog tych wydatków nie uwzględnia jednak wydatków na zakup i montaż klimatyzatora z funkcją grzania, w tym klimatyzatora z wbudowaną pompą ciepła.

W konsekwencji wydatki poniesione na zakup i montaż klimatyzatora z funkcją grzania, w tym klimatyzatora z wbudowaną pompą ciepła, nie można uznać za wydatki na przedsięwzięcie termomodernizacyjne. Zatem takie wydatki nie mogą zostać odliczone w ramach ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h ustawy PIT.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni nie ma możliwości odliczenia w ramach ulgi termomodernizacyjnej wydatków poniesionych na zakup i montaż klimatyzacji z funkcją ogrzewania, w tym z wbudowaną pompą ciepła.

Wobec tego, stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W konsekwencji Szef Krajowej Administracji Skarbowej dokonuje z urzędu zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej z 2 sierpnia 2021 r. Nr 0113-KDIPT2-2.4011.512.2021.2.MP wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdyż stwierdza jej nieprawidłowość.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Wnioskodawczyni przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•     Szef Krajowej Administracji Skarbowej zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

•     Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

•     Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

•     Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

•     Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej:

zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną) interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

•     Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się Wnioskodawcy do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

•     Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, Wnioskodawca może nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono Wnioskodawcy zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 Ordynacja podatkowa).

•     Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się Wnioskodawcy do interpretacji (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie przez Wnioskodawcę wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

•     Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•     Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się przez Wnioskodawcę do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacja podatkowa).

•     Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw[6] wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Wnioskodawczyni przysługuje prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi[7]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

•     w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

•     w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).