Interpretacja DOP3.8222.21.2026.EILK

Zmiana interpretacji indywidualnej

Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 15 marca 2022 r. Nr 0113-KDIPT2-2.4011.76.2022.1.MK, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu^[1] wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 stycznia 2022 r. (data wpływu 15 stycznia 2022 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 stycznia 2022 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego  

W 2020 r. Wnioskodawca ukończył inwestycję termomodernizacyjną polegającą na montażu instalacji fotowoltaicznej o mocy 5,025 kWh, na domie mieszkalnym jednorodzinnym w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, w zabudowie szeregowej, o powierzchni użytkowej 120 m2, którego jest współwłaścicielem wraz z żoną. Od 2019 r. budynek jest ukończony, odebrany i użytkowany. Na ten cel Wnioskodawca poniósł wydatki w wysokości (…) zł, z czego otrzymał (…) zł dotacji z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej z programu „(…)”, Lista nr (…) z dnia (…) 2021 r. Pozostała kwota (…) zł została odliczona od dochodu w zeznaniu rocznym za 2020 r. Między Wnioskodawcą a żoną istnieje małżeńska wspólnota majątkowa. Małżonkowie nie prowadzą działalności gospodarczej, korzystają ze wspólnego opodatkowania według skali podatkowej. Uzyskują dochody ze stosunku pracy.

Wszystkie wydatki w 2020 r. potwierdzone były fakturami VAT wystawionymi przez podatników niekorzystających ze zwolnienia od tego podatku.

W 2021 r. Wnioskodawca ukończył kolejną inwestycję termomodernizacyjną polegającą na montażu w ww. budynku mieszkalnym klimatyzacji inwerterowej typu split z funkcją ogrzewania o wysokiej wydajności energetycznej SCOP 4 kW, co oznacza, że 1 kW energii elektrycznej jest w stanie wyprodukować 4 kW ciepła. W chwili obecnej Wnioskodawca dogrzewa dom klimatyzacją zasilaną energią elektryczną pozyskiwaną ze źródeł odnawialnych (instalacja fotowoltaiczna) ograniczając przy tym zużycie paliw kopalnianych (gazu ziemnego). Jest to zgodne z celem termomodernizacji: ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych w rozumieniu art. 2 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków, oraz art. 2 pkt 2 lit. d) ww. ustawy - całkowita lub częściowa zmiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji. Na usługę termomodernizacyjną dotyczącą zakupu i montażu instalacji klimatyzacji z funkcją ogrzewania Wnioskodawca poniósł wydatek w wysokości (…) zł brutto. Powyższy wydatek jest potwierdzony fakturami VAT wystawionymi w 2021 r. (faktury nr (…) oraz (…)) przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku. Wydatek na omawiane przedsięwzięcie nie jest sfinansowany ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej, ani nie został zwrócony w jakiejkolwiek formie. W związku z tym, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów ani odliczony od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub uwzględniony w związku z korzystaniem z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

Zamontowana klimatyzacja posiada wszystkie cechy pozwalające na zakwalifikowanie jej do grupy pomp ciepła typu powietrze-powietrze. Ze względu na sposób działania, klimatyzacja inwerterowa typu (…) jest pompą ciepła. Klimatyzatory, które zostały zamontowane z funkcją ogrzewania, są z odwracalną pompą ciepła, mają wbudowane takie same elementy konstrukcyjne jak pompa ciepła, a mianowicie: wentylatory, dwa wymienniki ciepła - parownik i skraplacz, sprężarkę zasilaną prądem elektrycznym z sieci, zawór rozprężny (którym w typie X jest rurka kapilarna), czujniki, system sterowania i krążący w obiegu czujnik roboczy o niskiej temperaturze wrzenia. Dostosowanie do dwóch trybów pracy możliwe jest dzięki zastosowaniu zaworu czterodrogowego, dzięki któremu instalacja może działać zarówno w trybie grzania, jak i chłodzenia. Z normalnego klimatyzatora powstaje urządzenie grzewcze zwane pompą ciepła z powietrzem zewnętrznym jako źródłem ciepła. Współczynnik efektywności wynosi ok. 4 (4,0), czyli 1 kW energii elektrycznej wytwarza ok. 4 kW energii cieplnej - na podstawie danych dostarczonych przez producenta, dostępnych w karcie produktu. Według definicji - pompa ciepła „powietrze-powietrze” jest to urządzenie, które ciepło zawarte w powietrzu atmosferycznym, zwanym dolnym źródłem, przekazuje po przekonwertowaniu w wyniku procesów fizyczno-chemiczno-mechanicznych do górnego źródła, którym jest powietrze wewnątrz pomieszczenia. Klimatyzator typu (…) składa się z dwóch jednostek: jednostki wewnętrznej zawierającej parownik z wentylatorem i systemem sterowania, mającej za zadanie ogrzewanie lub chłodzenie powietrza w pomieszczeniu oraz jednostki zewnętrznej, składającej się ze sprężarki, skraplacza, zaworu rozprężnego, zaworu czterodrogowego, wentylatora i płytki elektronicznej z czujnikami. Obecnie jednostki połączone rurami tworzą szczelnie zamknięty układ wypełniony czynnikiem chłodniczym. Pilotem zdalnego sterowania zmienia się tryb pracy klimatyzatora „cool - chłodzenie” lub „heat - grzanie”. Wybór funkcji: ogrzewanie, powoduje zmianę kierunku biegu czynnika roboczego R32 za pomocą zaworu czterodrogowego i tym samym, zmianę kierunku przepływu ciepła. Skraplacz i parownik zamieniają się rolami.

Omówienie funkcji podstawowych elementów konstrukcyjnych:

Parownik - jest to wymiennik ciepła, w którym zachodzi proces odbioru ciepła z najbliższego otoczenia przez czynnik roboczy krążący w obiegu.

Skraplacz - to wymiennik ciepła, w którym zachodzi proces skraplania czynnika roboczego i oddawanie ciepła.

Sprężarka - urządzenie, które spręża czynnik roboczy w postaci pary, co powoduje wzrost jego ciśnienia i temperatury.

Zawór rozprężny - jego zadaniem jest rozprężanie czynnika zestawu ciekłego do ciśnienia parowania, pełni on 2 funkcje: dławienie czynnika roboczego, by umożliwić sprężarce uzyskanie wymaganego ciśnienia w skraplaczu oraz rozprężanie, gdy powtarza się obieg termodynamiczny.

Czynnik roboczy - jest to czynnik chłodniczy krążący w obiegu zamkniętym, który zmienia stan skupienia w warunkach różnej temperatury i ciśnienia, ma niską temperaturę wrzenia 40⁰C.

Mechanizm działania klimatyzatora w funkcji ogrzewania:

1)  W jednostce zewnętrznej parownik (który w funkcji chłodzenia jest skraplaczem) zasysa powietrze atmosferyczne za pomocą wentylatora. Ciepło pozyskane z otoczenia przekazywane jest w parowniku do czynnika roboczego będącego w stanie pary (gazu).

2)  Następnie przez zawór czterodrogowy gaz trafia do sprężarki, która powoduje wzrost jego ciśnienia i temperatury.

3)  Sprężony gaz trafia do skraplacza w jednostce wewnętrznej (który jest parownikiem w funkcji chłodzenia), gdzie zaczyna się skraplać oddając ciepło i przechodząc w stan cieczy. Oddane ciepło za pomocą wentylatora i systemu nadmuchu kierowane jest do pomieszczenia.

4)  Czynnik chłodniczy jako ciecz trafia do zaworu rozprężnego (rurki kapilarnej), która rozpręża ciecz zmniejszając jej ciśnienie i temperaturę, tak aby mogła ponownie przyjąć energię od powietrza zewnętrznego.

5)  Rozprężony czynnik chłodniczy ponownie trafia do parownika, gdzie paruje w niskiej temperaturze wrzenia i pobiera ciepło z powietrza zewnętrznego otoczenia. Cykl zaczyna się na nowo.

Klimatyzator w funkcji ogrzewania może pracować efektywnie w temperaturze powietrza atmosferycznego do -25^oC. Prądem elektrycznym z sieci zasilana jest jedynie sprężarka.

Całe ciepło uzyskiwane do ogrzewania pochodzi wyłącznie z powietrza atmosferycznego.

Dla porównania cykl w funkcji chłodzenia wygląda następująco:

1)  Parownik w jednostce wewnętrznej (który był skraplaczem w funkcji grzania i oddawał ciepło) teraz pobiera ciepło z wewnętrznych pomieszczeń za pomocą czynnika roboczego.

2)  Przez zawór czterodrogowy gaz trafia do sprężarki gdzie następuje wzrost ciśnienia i temperatury.

3)  Sprężony gaz trafia do skraplacza w jednostce zewnętrznej (który był parownikiem w funkcji ogrzewania i pobierał ciepło z powietrza) i teraz oddaje ciepło do otoczenia zewnętrznego przy pomocy wentylatora.

4)  Skroplony do postaci cieczy czynnik chłodzący trafia do zaworu rozprężnego, który rozpręża ciecz zmniejszając ciśnienie i temperaturę, by ponownie mógł przyjąć energię z pomieszczeń wewnętrznych.

5)  Rozprężony czynnik chłodniczy ponownie trafia do parownika w jednostce wewnętrznej i pobiera ciepło z pomieszczeń. Cykl zaczyna się na nowo.

Wnioskodawca nie posiada audytu energetycznego budynku, gdyż do tej pory nie wynikała taka potrzeba, a sporządzenie ekspertyzy generuje dość istotne koszty. Opierając się na dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/844 z dnia 30 maja 2018 r. zmieniającej dyrektywę 2010/27/UE w sprawie efektywności energetycznej i ustawie z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. z 2021 r., poz. 468), można stwierdzić, iż na efektywność energetyczną w budynkach składają się trzy istotne filary: dobrze zaizolowane przegrody zewnętrzne i stolarka o odpowiednich parametrach, źródła ciepła i chłodu, możliwość optymalizacji przepływów energii w systemach technicznych budynku, a więc w systemie ogrzewania, klimatyzacji, wentylacji, ciepłej wody użytkowej i oświetlenia. Budynek jest wykonany z materiału typu split, posiada okna 3-komorowe z PCV. Na parterze znajduje się ogrzewanie podłogowe, które aby było ciepło potrzebuje bardzo długiego czasu, aby ogrzać dom, więc została zamontowana klimatyzacja z funkcją grzania. Zimą do ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej używany jest piec kondensacyjny z automatyczną regulacją temperatury. Wnioskodawca zamontował także ogniwa fotowoltaiczne, dzięki którym pozyskuje energię odnawialną, która w okresie letnim służy do zasilania urządzeń elektrycznych zainstalowanych w domu, a w okresach przejściowych (wiosna, jesień, łagodna zima) do zasilania pracy sprężarki klimatyzatora, którym dogrzewa dom. Urządzenia elektryczne zamontowane w domu posiadają klasę energetyczną A+/++/+++. Również klimatyzator przy funkcji ogrzewania posiada klasę A+, a przy funkcji chłodzenia A+++. Wszystkie pomieszczenia oświetlone są energooszczędnymi żarówkami LED. Wymienione wyżej rozwiązania zmierzają do obniżenia nakładu nieodnawialnej energii pierwotnej do możliwie najniższego poziomu, a tym samym do zmniejszenia zapotrzebowania budynku na energię. Ponadto, montaż odwracalnej pompy ciepła, jaką jest klimatyzator z funkcją ogrzewania, przyczynia się do poprawy efektywności energetycznej domu mieszkalnego, ponieważ zmniejsza zapotrzebowanie na nieodnawialną energię pierwotną, co w obecnych czasach jest priorytetem w krajach Unii Europejskiej.

Pytanie

Czy wydatek na klimatyzację z funkcją ogrzewania mieści się w katalogu wydatków uprawniających do podatkowej ulgi termomodernizacyjnej, którą Wnioskodawca może odliczyć od dochodu w zeznaniu rocznym za 2021 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy

Koszt zakupu i instalacji klimatyzacji inwerterowej typu split z funkcją ogrzewania można zaliczyć do wydatków uprawniających do skorzystania z podatkowej ulgi termomodernizacyjnej za 2020 r.

Uzasadnieniem jest fakt, iż ze względu na budowę i sposób działania, klimatyzacja z funkcją ogrzewania spełnia definicję przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (nazwa ustawy w obecnym brzmieniu od 1 grudnia 2020 r.).

Uzasadnieniem jest także to, że klimatyzacja inwerterowa typu split, dzięki wbudowanej pompie ciepła, umożliwia efektywniejsze ogrzewanie, dzięki czemu następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania. Natomiast ogrzewanie poprzez wykorzystywanie energii elektrycznej dostarczonej z instalacji fotowoltaicznej, pozwala na ograniczenie zużycia paliw kopalnianych, poprzez zmianę źródeł energii na źródła odnawialne.

Instalacja klimatyzacji z funkcją ogrzewania mieści się w zakresie zdefiniowanym w załączniku do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r. a mianowicie: Punkt 1. Materiały budowlane i urządzenia: 8) materiały budowalne wchodzące w skład instalacji ogrzewczej (pełni funkcję grzewczą), 10) materiały budowalne wchodzące w skład systemu ogrzewania elektrycznego; 11) pompa ciepła wraz z osprzętem (ze względu na sposób działania klimatyzacja inwerterowa typu split jest pompą ciepła). Punkt 2. Usługi: 7) wymiana elementów istniejącej instalacji ogrzewczej lub instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej lub wykonanie nowej instalacji wewnętrznej ogrzewania lub instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej, 10) montaż pompy ciepła. Wydatek na zakup i instalację potwierdzony jest fakturą VAT wystawioną w 2021 r. przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 15 marca 2022 r. Nr 0113-KDIPT2-2.4011.76.2022.1.MK uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych określają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych^[2].

Zgodnie z art. 26h ust. 1 ustawy PIT:

Podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 10, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

Stosownie do art. 5a pkt 18b ustawy PIT, budynek mieszkalny jednorodzinny, o którym mowa w powołanym art. 26h ust. 1, to budynek mieszkalny jednorodzinny w rozumieniu art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane^[3].

Na podstawie art. 3 pkt 2a ustawy - Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o budynku mieszkalnym jednorodzinnym:

należy przez to rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.

Z kolei art. 5a pkt 18c ustawy PIT definiuje przedsięwzięcie termomodernizacyjne jako przedsięwzięcie termomodernizacyjne w rozumieniu ustawy z 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków^[4].

W myśl art. 2 pkt 2 powołanej ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków, użyte w ustawie określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjne oznacza przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:

a)  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,

b)  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,

c)  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,

d)  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Jak wynika z art. 26h ust. 2 ustawy PIT:

Kwota odliczenia nie może przekroczyć 53 000 zł w odniesieniu do wszystkich realizowanych przedsięwzięć termomodernizacyjnych w poszczególnych budynkach, których podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem.

Stosownie do art. 26h ust. 3 ustawy PIT:

Wysokość wydatków ustala się na podstawie faktur wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 26h ust. 4 ustawy PIT:

Jeżeli poniesione wydatki były opodatkowane podatkiem od towarów i usług, za kwotę wydatku uważa się wydatek wraz z podatkiem od towarów i usług, o ile podatek ten nie został odliczony na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług.

Według art. 26h ust. 5 ustawy PIT:

Odliczeniu nie podlegają wydatki w części, w jakiej zostały:

1)  sfinansowane (dofinansowane) ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej lub wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej lub zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie;

2)  zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub uwzględnione przez podatnika w związku z korzystaniem z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

Na podstawie art. 26h ust. 6 ustawy PIT:

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki.

W myśl art. 26h ust. 7 ustawy PIT:

Kwota odliczenia nieznajdująca pokrycia w rocznym dochodzie podatnika podlega odliczeniu w kolejnych latach, nie dłużej jednak niż przez 6 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

Zgodnie z art. 26h ust. 8 ustawy PIT:

Podatnik, który po roku, w którym dokonał odliczeń, otrzymał zwrot odliczonych wydatków na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, jest obowiązany doliczyć odpowiednio kwoty poprzednio odliczone do dochodu za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot.

Natomiast zgodnie z art. 26h ust. 9 ustawy PIT:

W przypadku niezrealizowania przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w terminie, o którym mowa w ust. 1, podatnik dolicza kwoty poprzednio odliczone do dochodu za rok podatkowy, w którym upłynął ten termin.

Z kolei katalog materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych, których zakup uprawnia do skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej zawiera – wydane na podstawie art. 26h ust. 10 ustawy PIT – rozporządzenie Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych^[5].

Odliczeniu podlegają wydatki na następujące materiały budowlane i urządzenia:

1) materiały budowlane wykorzystywane do docieplenia przegród budowlanych, płyt balkonowych oraz fundamentów wchodzące w skład systemów dociepleń lub wykorzystywane do zabezpieczenia przed zawilgoceniem;

2) węzeł cieplny wraz z programatorem temperatury;

3) kocioł gazowy kondensacyjny wraz ze sterowaniem, armaturą zabezpieczającą i regulującą oraz układem doprowadzenia powietrza i odprowadzenia spalin;

4) kocioł olejowy kondensacyjny wraz ze sterowaniem, armaturą zabezpieczającą i regulującą oraz układem doprowadzenia powietrza i odprowadzenia spalin;

5) zbiornik na gaz lub zbiornik na olej;

6)  kocioł na paliwo stałe spełniający co najmniej wymagania określone w rozporządzeniu Komisji (UE) 2015/1189 z dnia 28 kwietnia 2015 r. w sprawie wykonania dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/125/WE w odniesieniu do wymogów dotyczących ekoprojektu dla kotłów na paliwa stałe (Dz.Urz. UE L 193 z 21.07.2015, s. 100);

7) przyłącze do sieci ciepłowniczej lub gazowej;

8) materiały budowlane wchodzące w skład instalacji ogrzewczej;

9) materiały budowlane wchodzące w skład instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej;

10) materiały budowlane wchodzące w skład systemu ogrzewania elektrycznego;

11) pompa ciepła wraz z osprzętem;

12) kolektor słoneczny wraz z osprzętem;

13) ogniwo fotowoltaiczne wraz z osprzętem;

14) stolarka okienna i drzwiowa, w tym okna, okna połaciowe wraz z systemami montażowymi, drzwi balkonowe, bramy garażowe, powierzchnie przezroczyste nieotwieralne;

15) materiały budowlane składające się na system wentylacji mechanicznej wraz z odzyskaniem ciepła lub odzyskiem ciepła i chłodu.

Odliczeniem objęte są również wydatki na następujące usługi:

1) wykonanie audytu energetycznego budynku przed realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego;

2) wykonanie analizy termograficznej budynku;

3) wykonanie dokumentacji projektowej związanej z pracami termomodernizacyjnymi;

4) wykonanie ekspertyzy ornitologicznej i chiropterologicznej;

5) docieplenie przegród budowlanych lub płyt balkonowych lub fundamentów;

6) wymiana stolarki zewnętrznej np.: okien, okien połaciowych, drzwi balkonowych, drzwi zewnętrznych, bram garażowych, powierzchni przezroczystych nieotwieralnych;

7) wymiana elementów istniejącej instalacji ogrzewczej lub instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej lub wykonanie nowej instalacji wewnętrznej ogrzewania lub instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej;

8) montaż kotła gazowego kondensacyjnego;

9) montaż kotła olejowego kondensacyjnego;

10) montaż pompy ciepła;

11) montaż kolektora słonecznego;

12) montaż systemu wentylacji mechanicznej z odzyskiem ciepła z powietrza wywiewanego;

13) montaż instalacji fotowoltaicznej;

14) uruchomienie i regulacja źródła ciepła oraz analiza spalin;

15) regulacja i równoważenie hydrauliczne instalacji;

16) demontaż źródła ciepła na paliwo stałe.

Na podstawie przywołanych powyżej przepisów, tylko podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych opłacający podatek według skali podatkowej, 19% stawki podatku oraz opłacający ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, wydatki poniesione w roku podatkowym na określone materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w 2020 r. ukończył inwestycję termomodernizacyjną polegającą na montażu instalacji fotowoltaicznej o mocy 5,025 kWh, na domie mieszkalnym jednorodzinnym w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane, którego wraz z żoną jest współwłaścicielem. Od 2019 r. budynek jest ukończony, odebrany i użytkowany. Między Wnioskodawcą a żoną istnieje małżeńska wspólnota majątkowa. Małżonkowie nie prowadzą działalności gospodarczej, korzystają ze wspólnego opodatkowania według skali podatkowej. Uzyskują dochody ze stosunku pracy. W 2021 r. Wnioskodawca ukończył kolejną inwestycję termomodernizacyjną polegającą na montażu w ww. budynku mieszkalnym klimatyzacji inwerterowej typu split z funkcją ogrzewania o wysokiej wydajności energetycznej SCOP 4 kW, co oznacza, że 1 kW energii elektrycznej jest w stanie wyprodukować 4 kW ciepła. W chwili obecnej Wnioskodawca dogrzewa dom klimatyzacją zasilaną energią elektryczną pozyskiwaną ze źródeł odnawialnych (instalacja fotowoltaiczna) ograniczając przy tym zużycie paliw kopalnianych (gazu ziemnego). Jest to zgodne z celem termomodernizacji: ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych w rozumieniu art. 2 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków, oraz art. 2 pkt 2 lit. d) ww. ustawy - całkowita lub częściowa zmiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji. Na usługę termomodernizacyjną dotyczącą zakupu i montażu instalacji klimatyzacji z funkcją ogrzewania Wnioskodawca poniósł wydatek w wysokości 6 800 zł brutto. Powyższy wydatek jest potwierdzony fakturami VAT wystawionymi w 2021 r. przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku. Wydatek na omawiane przedsięwzięcie nie jest sfinansowany ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej, ani nie został zwrócony w jakiejkolwiek formie. W związku z tym, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów ani odliczony od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub uwzględniony w związku z korzystaniem z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Zamontowana klimatyzacja posiada wszystkie cechy pozwalające na zakwalifikowanie jej do grupy pomp ciepła typu powietrze-powietrze. Ze względu na sposób działania, klimatyzacja inwerterowa typu split jest pompą ciepła. Klimatyzatory, które zostały zamontowane z funkcją ogrzewania, są z odwracalną pompą ciepła, mają wbudowane takie same elementy konstrukcyjne jak pompa ciepła, a mianowicie: wentylatory, dwa wymienniki ciepła - parownik i skraplacz, sprężarkę zasilaną prądem elektrycznym z sieci, zawór rozprężny (którym w typie X jest rurka kapilarna), czujniki, system sterowania i krążący w obiegu czujnik roboczy o niskiej temperaturze wrzenia. Dostosowanie do dwóch trybów pracy możliwe jest dzięki zastosowaniu zaworu czterodrogowego, dzięki któremu instalacja może działać zarówno w trybie grzania, jak i chłodzenia. Z normalnego klimatyzatora powstaje urządzenie grzewcze zwane pompą ciepła z powietrzem zewnętrznym jako źródłem ciepła. Klimatyzator typu split składa się z dwóch jednostek: jednostki wewnętrznej zawierającej parownik z wentylatorem i systemem sterowania, mającej za zadanie ogrzewanie lub chłodzenie powietrza w pomieszczeniu oraz jednostki zewnętrznej, składającej się ze sprężarki, skraplacza, zaworu rozprężnego, zaworu czterodrogowego, wentylatora i płytki elektronicznej z czujnikami. Obecnie jednostki połączone rurami tworzą szczelnie zamknięty układ wypełniony czynnikiem chłodniczym. Pilotem zdalnego sterowania zmienia się tryb pracy klimatyzatora „cool - chłodzenie” lub „heat - grzanie”. Wybór funkcji: ogrzewanie, powoduje zmianę kierunku biegu czynnika roboczego R32 za pomocą zaworu czterodrogowego i tym samym, zmianę kierunku przepływu ciepła. Skraplacz i parownik zamieniają się rolami. Wnioskodawca zamontował także ogniwa fotowoltaiczne, dzięki którym pozyskuje energię odnawialną, która w okresie letnim służy do zasilania urządzeń elektrycznych zainstalowanych w domu, a w okresach przejściowych (wiosna, jesień, łagodna zima) do zasilania pracy sprężarki klimatyzatora, którym dogrzewa dom.

Zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi z 30 czerwca 2025 r. „Formy wsparcia przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w podatku dochodowym od osób fizycznych”:

Nie każdy wydatek, który przyczynia się do poprawy efektywności energetycznej budynku, podlega odliczeniu w ramach ulgi termomodernizacyjnej.

Do odliczenia uprawnia tylko ten wydatek, który znajduje się na liście wydatków, czyli został wymieniony w rozporządzeniu Ministra Inwestycji i Rozwoju⁵ (…).

Rozporządzenie zawiera zamkniętą listę wydatków. Wydatki spoza listy nie podlegają odliczeniu w ramach ulgi termomodernizacyjnej.

Odliczeniu mogą zatem podlegać wyłącznie wydatki, które zostały uwzględnione w powołanym rozporządzeniu Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych i zostały poniesione w związku z realizacją konkretnego przedsięwzięcia termomodernizacyjnego. Katalog tych wydatków nie uwzględnia jednak wydatków na zakup i montaż klimatyzatora z funkcją grzania, w tym klimatyzatora z wbudowaną pompą ciepła.

W konsekwencji wydatki poniesione na zakup i montaż klimatyzatora z funkcją grzania, w tym klimatyzatora z wbudowaną pompą ciepła, nie można uznać za wydatki na przedsięwzięcie termomodernizacyjne. Zatem takie wydatki nie mogą zostać odliczone w ramach ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h ustawy PIT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca nie ma możliwości odliczenia w ramach ulgi termomodernizacyjnej wydatków poniesionych na zakup i montaż klimatyzacji z funkcją ogrzewania, w tym z wbudowaną pompą ciepła.

Wobec tego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W konsekwencji Szef Krajowej Administracji Skarbowej dokonuje z urzędu zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej z 15 marca 2022 r. Nr 0113-KDIPT2-2.4011.76.2022.1.MK,  wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdyż stwierdza jej nieprawidłowość.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Wnioskodawca przedstawił we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Szef Krajowej Administracji Skarbowej zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

·      Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

·      Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

·     Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

·           Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej:

zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną) interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

·      Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się Wnioskodawcy do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

·      Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, Wnioskodawca może nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku),  w którym doręczono Wnioskodawcy zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 Ordynacja podatkowa).

·      Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się Wnioskodawcy do interpretacji (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie przez Wnioskodawcę wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

·      Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się przez Wnioskodawcę do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacja podatkowa).

·      Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw^[6] wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Wnioskodawcy przysługuje prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi^[7]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

-     w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

-     w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP:  /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

^[1] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111, ze zm.), zwana dalej „Ordynacją podatkową”.

^[2] Dz. U. z 2025 r. poz. 163, ze zm., zwanej dalej „ustawą PIT”.

^[3] Dz. U. z 2026 r. poz. 524.

^[4] Dz. U. z 2025 r. poz. 1419, ze zm.

^[5] Dz. U. z 2025 r. poz. 1128.

^[6] Dz. U. poz. 2193.

^[7] Dz. U. z 2026 r. poz. 143.