Interpretacja DOP3.8222.26.2026.CNRU

Zmiana interpretacji indywidualnej

Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 25 lutego 2022 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.1142.2021.2.AC, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu^[1] wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 6 grudnia 2021 r. (data wpływu 13 grudnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 7 lutego 2022 r. (data wpływu 14 lutego 2022 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie z ulgi termomodernizacyjnej jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 grudnia 2021 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi termomodernizacyjnej.

Treść wniosku, uzupełnionego pismem z 7 lutego 2022 r. (data wpływu 14 lutego 2022 r.), jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą „(…)". Wnioskodawczyni jest jedyną właścicielką budynku mieszkalnego jednorodzinnego - budynku w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 poz. 1333 ze zm.), zwanej dalej: „Prawo budowlane".

Budynek o powierzchni ok. 180 m² w 2011 r. przeszedł gruntowny remont. Budynek ten był dotychczas ogrzewany przy wykorzystaniu pieca gazowego, w wyniku czego powierzchnia całego budynku była efektywnie nagrzana dopiero po kilku godzinach. W lipcu 2021 r. Wnioskodawczyni ukończyła przedsięwzięcie termomodernizacyjne w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów, zwaną dalej: „ustawą o wspieraniu termomodernizacji”, polegające na montażu klimatyzacji z opcją ogrzewania (pompą ciepła, która stanowi jego integralną część), co zostało udokumentowane fakturami wystawionymi na Wnioskodawczynię przez czynnego podatnika podatku VAT, niekorzystającego ze zwolnienia z podatku VAT. Faktury wystawione na łączną kwotę 15.900 zł brutto zostały opłacone w całości.

W budynku (w salonie oraz w sypialniach) zostały zamontowane:

1) Klimatyzacja (…) - 1 szt.

2) Klimatyzacja (…) - 2 szt.

3) Klimatyzacja (…) -1 szt.

Są to urządzenia z technologią inwerterową pozwalającą na dokładniejsze utrzymywanie żądanej temperatury i oszczędność energii; z funkcją Turbo Mode pozwalającą na szybkie osiąganie żądanej temperatury w pomieszczeniu; używające bardziej przyjaznego dla środowiska czynnika chłodniczego R32. Montaż powyższej instalacji pozwala zatem Wnioskodawczyni na efektywne ogrzewanie domu ze źródeł odnawialnych ograniczając jednocześnie zużycie paliw kopalnych.

Wydatki na omawiane przedsięwzięcie w części dotyczącej instalacji klimatyzacji z funkcją ogrzewania nie były sfinansowane ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej oraz nie zostały Wnioskodawczyni zwrócone w jakiejkolwiek formie. Wnioskodawczyni nie zaliczyła również powyższego wydatku do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej ani nie uwzględniła ich w związku z korzystaniem z ulg podatkowych w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2021 poz. 1540 ze zm.), zwana dalej: „Ordynacją podatkową".

Przedmiotowy budynek jest zamieszkiwany przez Wnioskodawczynię, a pytanie nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Uzyskiwane przez Wnioskodawczynię dochody w 2021 r. były opodatkowane podatkiem liniowym.

Pierwszy wydatek na przedsięwzięcie termomodernizacyjne został poniesiony w dniu 19 lipca 2021 r. Pierwsza faktura została wystawiona 15 lipca 2021 r.

Przedsięwzięcie termomodernizacyjne opisane we wniosku zostało zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym został poniesiony pierwszy wydatek na ten cel.

Pytanie

Czy wydatek na klimatyzację z funkcją ogrzewania (z pompą ciepła stanowiącą jej integralną część) mieści się w katalogu wydatków uprawniających do podatkowej ulgi termomodernizacyjnej, który Wnioskodawczyni może odliczyć od dochodu w zeznaniu rocznym za 2021 r.?

Zdaniem Wnioskodawczyni

Wydatek na klimatyzację z funkcją ogrzewania (z pompą ciepła stanowiącą jej integralną część) mieści się w katalogu wydatków uprawniających do podatkowej ulgi termomodernizacyjnej, który Wnioskodawczyni może odliczyć od dochodu w zeznaniu rocznym za 2021 r.

Mimo, iż Wnioskodawczyni znajduje potwierdzenie swojego stanowiska w utrwalonej praktyce interpretacyjnej w rozumieniu art. 14n § 5 Ordynacji podatkowej, którą przywołała w poniższym uzasadnieniu swojego stanowiska, zdecydowała się na wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji w jej indywidualnej sprawie.

Ulga termomodernizacyjna uregulowana w art. 26h ustawy o PIT przewiduje, że podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 10, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

Montaż klimatyzacji z funkcją ogrzewania w budynku mieszkalnym jednorodzinnym ze względu na swoją budowę i sposób działania spełnia definicję przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (t.j. Dz. U. 2021 poz. 554 ze zm.), zwaną dalej: „ustawą o wspieraniu termomodernizacji". Przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się bowiem przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest m.in.:

a)  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,

b)  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,

c)  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,

d)  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Z kolei, katalog wydatków podlegających odliczeniu znajduje się (o czym stanowi art. 26h ust. 10 ustawy o PIT) w załączniku do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju z 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2489). W katalogu tym w części 1 w punkcie 8 zostały wskazane materiały budowlane wchodzące w skład instalacji ogrzewczej, z kolei w punkcie 10 wskazane zostały materiały budowlane wchodzące w skład systemu ogrzewania elektrycznego. Natomiast w części 2 w punkcie 7 wskazano wymianę elementów istniejącej instalacji ogrzewczej lub instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej lub wykonanie nowej instalacji wewnętrznej ogrzewania lub instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej.

W ocenie Wnioskodawczyni, wydatek poniesiony na zakup klimatyzacji oraz jej montaż mieści się w powyższym katalogu. Jak słusznie zauważa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2020 r. „(...) ulga dotyczy wydatków ściśle związanych z termomodernizacją istniejącego budynku, w efekcie których zaoszczędzona jest energia potrzebna do ogrzania budynku mieszkalnego." (nr 0112-KDIL2-1.4011.23.2020.2.AMN). Jak wskazano w opisie stanu faktycznego przy ogrzewaniu za pomocą pieca gazowego cały dom jest w pełni nagrzany dopiero po kilku godzinach. Natomiast montaż klimatyzacji pozwala Wnioskodawczyni na efektywne ogrzanie budynku w ciągu kilkunastu minut ograniczając przy tym zużycie paliw kopalnych.

Idąc dalej wskazać należy, iż przepisy ustawy o PIT stawiają przed podatnikiem pewne warunki, które muszą zostać łącznie spełnione, by podatnik mógł odliczyć wydatki na przedsięwzięcie termomodernizacyjne od podatku, które wskazane są w art. 26h ustawy o PIT.

Po pierwsze, kwota odliczenia nie może przekroczyć 53 000 zł w odniesieniu do wszystkich realizowanych przedsięwzięć termomodernizacyjnych w poszczególnych budynkach, których podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem.

Po drugie, przedsięwzięcie termomodernizacyjne w danym budynku musi zostać zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

Po trzecie, poniesiony przez podatnika wydatek nie może zostać mu zrefinansowany ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej lub wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej lub zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Po czwarte, podatnik nie może zaliczyć wydatku do kosztów uzyskania przychodów, odliczyć go od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub zostać uwzględnione przez podatnika w związku z korzystaniem z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

Wszystkie powyższe warunki zostały przez Wnioskodawczynie spełnione, co Wnioskodawczyni przedstawiła w opisie stanu faktycznego. Linia interpretacyjna jest w takiej sytuacji jednolita. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, iż „Wnioskodawczyni może dokonać odliczenia od podstawy obliczenia podatku za 2020 r. wydatków poniesionych w 2020 r. na zakup i montaż urządzenia klimatyzacyjnego z funkcją grzania (pompy ciepła), które jest wykorzystywane przez Wnioskodawczynię do ogrzewania budynku mieszkalnego - którego jest współwłaścicielem - w ramach ulgi termomodernizacyjnej, na podstawie art. 26h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych." (nr 0113-KDIPT2-2.4011.77.2021.3.KK).

Analogiczne stanowisko Wnioskodawczyni znajduje m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

–    nr 0115-KDIT2.4011.56.2021.2.ŁS z dnia 21 maja 2021 r.,

–    nr 0115-KDIT2.4011.199.2021.2.ŁS z dnia 28 maja 2021 r.,

–    nr 0114-KDIP3-2.4011.260.2021.3.MJ z dnia 8 czerwca 2021 r.,

–    nr 0112-KDIL2-1.4011.642.2021.2.DJ z dnia 21 lipca 2021 r.,

–    nr 0112-KDIL2-1.4011.616.2021.2.DJ z dnia 28 lipca 2021 r.,

–    nr 0113-KDIPT2-2.4011.512.2021.2.MP z dnia 2 sierpnia 2021 r.

Biorąc pod uwagę regulacje ustawy o PIT oraz okoliczności przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, iż Wnioskodawczyni ma prawo dokonać odliczenia w rozliczeniu rocznym składanym za 2021 r. od podstawy obliczenia podatku wydatków jakie poniosła na zakup i montaż klimatyzacji z funkcją grzania. Zamontowana klimatyzacja poprawia bowiem efektywność energetyczną w budynku mieszkalnym, której jest właścicielem i stanowi ekologiczne, alternatywne źródło ogrzewania domu jednorodzinnego. Powyższe potwierdzają liczne interpretacje indywidualne wydane w tożsamych stanach faktycznych, które razem stanowią utrwaloną praktykę interpretacyjną.

Mając powyższe na względzie, wydatek na klimatyzację z funkcją ogrzewania (z pompą ciepła stanowiącą jej integralną część) mieści się w katalogu wydatków uprawniających do podatkowej ulgi termomodernizacyjnej, który Wnioskodawczyni może odliczyć od dochodu w zeznaniu rocznym za 2021 r.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 25 lutego 2022 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.1142.2021.2.AC uznał stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych określają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych^[2].

Zgodnie z art. 26h ust. 1 ustawy PIT:

Podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 10, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

Stosownie do art. 5a pkt 18b ustawy PIT, budynek mieszkalny jednorodzinny, o którym mowa w powołanym art. 26h ust. 1, to budynek mieszkalny jednorodzinny w rozumieniu art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane^[3].

Na podstawie art. 3 pkt 2a ustawy - Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o budynku mieszkalnym jednorodzinnym:

należy przez to rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.

Z kolei art. 5a pkt 18c ustawy PIT definiuje przedsięwzięcie termomodernizacyjne jako przedsięwzięcie termomodernizacyjne w rozumieniu ustawy z 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków^[4].

W myśl art. 2 pkt 2 powołanej ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków, użyte w ustawie określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjne oznacza przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:

a)  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,

b)  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,

c)  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,

d)  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Jak wynika z art. 26h ust. 2 ustawy PIT:

Kwota odliczenia nie może przekroczyć 53 000 zł w odniesieniu do wszystkich realizowanych przedsięwzięć termomodernizacyjnych w poszczególnych budynkach, których podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem.

Stosownie do art. 26h ust. 3 ustawy PIT:

Wysokość wydatków ustala się na podstawie faktur wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 26h ust. 4 ustawy PIT:

Jeżeli poniesione wydatki były opodatkowane podatkiem od towarów i usług, za kwotę wydatku uważa się wydatek wraz z podatkiem od towarów i usług, o ile podatek ten nie został odliczony na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług.

Według art. 26h ust. 5 ustawy PIT:

Odliczeniu nie podlegają wydatki w części, w jakiej zostały:

1)  sfinansowane (dofinansowane) ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej lub wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej lub zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie;

2)  zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub uwzględnione przez podatnika w związku z korzystaniem z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

Na podstawie art. 26h ust. 6 ustawy PIT:

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki.

W myśl art. 26h ust. 7 ustawy PIT:

Kwota odliczenia nieznajdująca pokrycia w rocznym dochodzie podatnika podlega odliczeniu w kolejnych latach, nie dłużej jednak niż przez 6 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

Zgodnie z art. 26h ust. 8 ustawy PIT:

Podatnik, który po roku, w którym dokonał odliczeń, otrzymał zwrot odliczonych wydatków na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, jest obowiązany doliczyć odpowiednio kwoty poprzednio odliczone do dochodu za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot.

Natomiast zgodnie z art. 26h ust. 9 ustawy PIT:

W przypadku niezrealizowania przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w terminie, o którym mowa w ust. 1, podatnik dolicza kwoty poprzednio odliczone do dochodu za rok podatkowy, w którym upłynął ten termin.

Z kolei katalog materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych, których zakup uprawnia do skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej zawiera – wydane na podstawie art. 26h ust. 10 ustawy PIT – rozporządzenie Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych^[5].

Odliczeniu podlegają wydatki na następujące materiały budowlane i urządzenia:

1)  materiały budowlane wykorzystywane do docieplenia przegród budowlanych, płyt balkonowych oraz fundamentów wchodzące w skład systemów dociepleń lub wykorzystywane do zabezpieczenia przed zawilgoceniem;

2)  węzeł cieplny wraz z programatorem temperatury;

3)  kocioł gazowy kondensacyjny wraz ze sterowaniem, armaturą zabezpieczającą i regulującą oraz układem doprowadzenia powietrza i odprowadzenia spalin;

4)  kocioł olejowy kondensacyjny wraz ze sterowaniem, armaturą zabezpieczającą i regulującą oraz układem doprowadzenia powietrza i odprowadzenia spalin;

5)  zbiornik na gaz lub zbiornik na olej;

6)  kocioł na paliwo stałe spełniający co najmniej wymagania określone w rozporządzeniu Komisji (UE) 2015/1189 z dnia 28 kwietnia 2015 r. w sprawie wykonania dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/125/WE w odniesieniu do wymogów dotyczących ekoprojektu dla kotłów na paliwa stałe (Dz.Urz. UE L 193 z 21.07.2015, s. 100);

7)  przyłącze do sieci ciepłowniczej lub gazowej;

8)  materiały budowlane wchodzące w skład instalacji ogrzewczej;

9)  materiały budowlane wchodzące w skład instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej;

10)  materiały budowlane wchodzące w skład systemu ogrzewania elektrycznego;

11)  pompa ciepła wraz z osprzętem;

12)  kolektor słoneczny wraz z osprzętem;

13)  ogniwo fotowoltaiczne wraz z osprzętem;

14)  stolarka okienna i drzwiowa, w tym okna, okna połaciowe wraz z systemami montażowymi, drzwi balkonowe, bramy garażowe, powierzchnie przezroczyste nieotwieralne;

15)  materiały budowlane składające się na system wentylacji mechanicznej wraz z odzyskaniem ciepła lub odzyskiem ciepła i chłodu.

Odliczeniem objęte są również wydatki na następujące usługi:

1)  wykonanie audytu energetycznego budynku przed realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego;

2)  wykonanie analizy termograficznej budynku;

3)  wykonanie dokumentacji projektowej związanej z pracami termomodernizacyjnymi;

4)  wykonanie ekspertyzy ornitologicznej i chiropterologicznej;

5)  docieplenie przegród budowlanych lub płyt balkonowych lub fundamentów;

6)  wymiana stolarki zewnętrznej np.: okien, okien połaciowych, drzwi balkonowych, drzwi zewnętrznych, bram garażowych, powierzchni przezroczystych nieotwieralnych;

7)  wymiana elementów istniejącej instalacji ogrzewczej lub instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej lub wykonanie nowej instalacji wewnętrznej ogrzewania lub instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej;

8)  montaż kotła gazowego kondensacyjnego;

9)  montaż kotła olejowego kondensacyjnego;

10)  montaż pompy ciepła;

11)  montaż kolektora słonecznego;

12)  montaż systemu wentylacji mechanicznej z odzyskiem ciepła z powietrza wywiewanego;

13)  montaż instalacji fotowoltaicznej;

14)  uruchomienie i regulacja źródła ciepła oraz analiza spalin;

15)  regulacja i równoważenie hydrauliczne instalacji;

16)  demontaż źródła ciepła na paliwo stałe.

Na podstawie przywołanych powyżej przepisów, tylko podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych opłacający podatek według skali podatkowej, 19% stawki podatku oraz opłacający ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, wydatki poniesione w roku podatkowym na określone materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni jest właścicielką budynku mieszkalnego jednorodzinnego - budynku w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 poz. 1333 ze zm.), zwanej dalej: „Prawo budowlane". Budynek o powierzchni ok. 180 m². W lipcu 2021 r. Wnioskodawczyni ukończyła przedsięwzięcie termomodernizacyjne w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów, zwaną dalej: „ustawą o wspieraniu termomodernizacji”, polegające na montażu klimatyzacji z opcją ogrzewania (pompą ciepła, która stanowi jego integralną część), co zostało udokumentowane fakturami wystawionymi na Wnioskodawczynię przez czynnego podatnika podatku VAT, niekorzystającego ze zwolnienia z podatku VAT. Faktury wystawione na łączną kwotę 15.900 zł brutto zostały opłacone w całości. W budynku (w salonie oraz w sypialniach) zostały zamontowane: klimatyzacja (…) - 1 szt., klimatyzacja (…) - 2 szt. oraz klimatyzacja (…) -1 szt. Są to urządzenia z technologią inwerterową pozwalającą na dokładniejsze utrzymywanie żądanej temperatury i oszczędność energii; z funkcją Turbo Mode pozwalającą na szybkie osiąganie żądanej temperatury w pomieszczeniu; używające bardziej przyjaznego dla środowiska czynnika chłodniczego R32. Montaż powyższej instalacji pozwala zatem na efektywne ogrzewanie domu ze źródeł odnawialnych ograniczając jednocześnie zużycie paliw kopalnych. Wydatki na omawiane przedsięwzięcie w części dotyczącej instalacji klimatyzacji z funkcją ogrzewania nie były sfinansowane ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej oraz nie zostały Wnioskodawczyni zwrócone w jakiejkolwiek formie. Wnioskodawczyni nie zaliczyła również powyższego wydatku do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej ani nie uwzględniła ich w związku z korzystaniem z ulg podatkowych w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Pierwszy wydatek na przedsięwzięcie termomodernizacyjne został poniesiony w dniu 19 lipca 2021 r. Pierwsza faktura została wystawiona 15 lipca 2021 r. Przedsięwzięcie termomodernizacyjne zostało zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym został poniesiony pierwszy wydatek na ten cel.

Zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi z 30 czerwca 2025 r. „Formy wsparcia przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w podatku dochodowym od osób fizycznych”:

Nie każdy wydatek, który przyczynia się do poprawy efektywności energetycznej budynku, podlega odliczeniu w ramach ulgi termomodernizacyjnej.

Do odliczenia uprawnia tylko ten wydatek, który znajduje się na liście wydatków, czyli został wymieniony w rozporządzeniu Ministra Inwestycji i Rozwoju⁵ (…).

Rozporządzenie zawiera zamkniętą listę wydatków. Wydatki spoza listy nie podlegają odliczeniu w ramach ulgi termomodernizacyjnej.

Odliczeniu mogą zatem podlegać wyłącznie wydatki, które zostały uwzględnione w powołanym rozporządzeniu Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych i zostały poniesione w związku z realizacją konkretnego przedsięwzięcia termomodernizacyjnego. Katalog tych wydatków nie uwzględnia jednak wydatków na zakup i montaż klimatyzatora z funkcją grzania, w tym klimatyzatora z wbudowaną pompą ciepła.

W konsekwencji wydatki poniesione na zakup i montaż klimatyzatora z funkcją grzania, w tym klimatyzatora z wbudowaną pompą ciepła, nie można uznać za wydatki na przedsięwzięcie termomodernizacyjne. Zatem takie wydatki nie mogą zostać odliczone w ramach ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h ustawy PIT.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni nie ma możliwości odliczenia w ramach ulgi termomodernizacyjnej wydatków poniesionych na zakup i montaż klimatyzacji z funkcją ogrzewania, w tym z wbudowaną pompą ciepła.

Wobec tego, stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W konsekwencji Szef Krajowej Administracji Skarbowej dokonuje z urzędu zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej z 25 lutego 2022 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.1142.2021.2.AC, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdyż stwierdza jej nieprawidłowość.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Wnioskodawczyni przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•     Szef Krajowej Administracji Skarbowej zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

•     Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

•     Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

•     Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

•     Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej:

zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną) interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

•     Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się Wnioskodawcy do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

•     Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, Wnioskodawca może nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono Wnioskodawcy zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności
(por. art. 14m § 2 Ordynacja podatkowa).

•     Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się Wnioskodawcy do interpretacji (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie przez Wnioskodawcę wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

•     Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•     Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się przez Wnioskodawcę do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacja podatkowa).

•     Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw^[6] wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Wnioskodawczyni przysługuje prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi^[7]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

•     w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

•     w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

^[1] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111, ze zm.), zwana dalej „Ordynacją podatkową”.

^[2] Dz. U. z 2025 r. poz. 163, ze zm., zwanej dalej „ustawą PIT”.

^[3] Dz. U. z 2025 r. poz. 418, ze zm.

^[4] Dz. U. z 2025 r. poz. 1419, ze zm.

^[5] Dz. U. z 2025 r. poz. 1128.

^[6] Dz. U. poz. 2193.

^[7] Dz. U. z 2026 r. poz. 143.