Interpretacja DOP3.8222.53.2026.HTCE

Zmiana interpretacji indywidualnej

Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2023 r. Nr 0111-KDSB2-1.4011.186.2023.2.DK, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu[1] wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 kwietnia 2023 r. (data wpływu 25 kwietnia 2023 r.), uzupełnionym pismami z 18 czerwca 2023 r. (data wpływu 18 czerwca 2023 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 kwietnia 2023 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej.

Treść wniosku, uzupełnionego pismem z 18 czerwca 2023 r. (data wpływu 18 czerwca 2023 r.), jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest współwłaścicielem budynku mieszkalnego na zasadzie małżeńskiej wspólnoty majątkowej. Budynek położony jest w (…), gm. (…), przy ul. (…). Budynek został ukończony w 2002 r. i w tym samym roku (…) wydał pozwolenie na jego użytkowanie. Od tego czasu budynek jest użytkowany. Budynek usytuowany jest na działce nr (…) w miejscowości (…), której Wnioskodawca jest współwłaścicielem na zasadzie małżeńskiej wspólnoty majątkowej na podstawie aktu notarialnego z 1998 r. Budynek jest budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.). W budynku zainstalowany jest kocioł olejowy oraz kominek na paliwo stałe. Budynek mieszkalny był dotychczas ogrzewany przy wykorzystaniu instalacji c.o., poprzez kocioł olejowy oraz sporadycznie przez kominek (sporadyczne użytkowanie wynika ze względów praktycznych i ekologicznych).

W 2021 r. Wnioskodawca przeprowadził inwestycję zakupu i montażu paneli fotowoltaicznych o mocy 8,2 kW na dachu tego budynku, na co poniósł wydatek w wysokości (…) zł. Na powyższe przedsięwzięcie została w lipcu 2021 r. na nazwisko Wnioskodawcy wystawiona faktura VAT przez wykonawcę, który jest podatnikiem niekorzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Fakturę Wnioskodawca opłacił w całości w 2021 r. z majątku wspólnego. Wydatki wynikające z inwestycji dotyczącej instalacji paneli fotowoltaicznych Wnioskodawca odliczył od swojego dochodu w ramach ulgi termomodernizacyjnej w zeznaniu podatkowym za 2021 r., a w zeznaniu za rok 2022 do swojego dochodu Wnioskodawca doliczył kwotę (…) zł w związku z otrzymanym dofinansowaniem z programu (…) - stąd łączne odliczenie wynosi (…) zł.

W okresie lipiec - październik 2022 r. w budynku Wnioskodawca zamontował klimatyzację z funkcją ogrzewania każdego pomieszczenia domu za kwotę (…) zł (brutto). Przedsięwzięcie zostało w całości zrealizowane w roku 2022 i Wnioskodawca otrzymał faktury VAT wystawione w dniach 21.07.2022 (I etap prac) i 2.11.2022 (II etap prac) na swoje nazwisko przez wykonawcę, który jest podatnikiem niekorzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Na fakturach nie wykazano daty sprzedaży, należy więc przyjąć, że jest ona identyczna z datą faktury. Faktury VAT Wnioskodawca opłacił w całości w roku 2022 z majątku wspólnego.

Na zamontowany układ klimatyzacji z funkcją grzania składa się pięć jednostek wewnętrznych w systemie multi-split, po jednym w każdym z pomieszczeń użytkowych budynku z wyjątkiem łazienek i kuchni, ogrzewanych bezpośrednio elektrycznie poprzez ogrzewanie podłogowe (ze względu na komfort). Klimatyzator funkcjonujący w trybie ogrzewania jest pompą ciepła typu powietrze-powietrze, co zostało potwierdzone przez producenta w karcie produktu. Posiada jako swoją integralną część sprężarkę charakterystyczną dla pomp ciepła, która jest ekologiczna i ekonomiczna: jej nominalny współczynnik sprawności wynosi ok. 4, czyli w standardowych warunkach pozwala uzyskać ok. 4 kWh energii cieplnej kosztem 1 kWh energii elektrycznej (na podstawie danych dostarczonych przez producenta, dostępnych w karcie produktu).

Zamontowane urządzenie klimatyzacji wykorzystuje do ogrzewania energię elektryczną pozyskaną z istniejącej instalacji fotowoltaicznej zamontowanej w 2021 r. Zaprojektowana i zainstalowana moc instalacji fotowoltaicznej 8,32 kWp przy korzystnej ekspozycji połaci dachowej w budynku typowo zapewnia ok. 7 MWh energii rocznie. Pozwala to pokryć nie tylko dotychczasowe roczne zapotrzebowanie na energię elektryczną (4,2 MWh rocznie wg rzeczywistego zużycia w latach 2020-2021), ale też zapotrzebowanie na energię cieplną szacowane na 9 MWh ciepła rocznie, co odpowiada ok. 3 MWh energii elektrycznej w warunkach zimowych (przyjmując realną sprawność ok. 3).

Ponadto system ogrzewania poprzez umieszczone w poszczególnych pomieszczeniach urządzenia pracujące jako pompy ciepła, wyposażone w czujniki temperatury i umożliwiające zdalne sterowanie, umożliwia efektywniejsze ogrzewanie, pozwalając na szybkie nagrzanie wybranych pomieszczeń w domu, co wpływa na poprawę efektywności energetycznej budynku. W efekcie, w wyniku przeprowadzonej termomodernizacji zmniejszy się zużycie nośników energii potrzebnych do ogrzania budynku. Dzięki zasilaniu energią elektryczną wyprodukowaną przez instalację fotowoltaiczną, taki system ogrzewania pozwala na dalsze ograniczenie zużycia paliw kopalnych (oleju), poprzez zastąpienie ich odnawialnym źródłem energii. W obecnych warunkach klimatycznych (…) system nowoczesnych pomp ciepła zasilanych energią solarną jest wystarczającym źródłem ciepła przez zdecydowaną większość sezonu grzewczego. Istotnie, w sezonie zimowym 2022/2023 ogrzewanie olejowe było niezbędne jedynie przez 10 dni, a faktyczne zużycie oleju opałowego spadło o ok. 700 litrów w stosunku do lat ubiegłych.

Wydatki na opisane we wniosku przedsięwzięcie Wnioskodawca poniósł w związku z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 438 ze zm.) i są one związane z ulepszeniem, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania budynku mieszkalnego.

Wydatki na przedmiotowe przedsięwzięcie termomodernizacyjne nie były i nie będą:

•     sfinansowane (dofinansowane) ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej lub wojewódzkich funduszy ochrony środowiska oraz gospodarki wodnej;

•     zwrócone w jakiejkolwiek formie;

•     zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym;

•     uwzględnione w związku z korzystaniem z innych ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

Źródłem dochodów Wnioskodawcy w roku 2022 był wyłącznie stosunek pracy oraz umowy zlecenia; dochody te opodatkowane są według skali podatkowej. Wnioskodawca nie prowadzi własnej działalności gospodarczej.

Przedmiotowe przedsięwzięcie termomodernizacyjne związane z zakupem i montażem klimatyzacji z funkcją grzania zostało całkowicie zakończone w roku 2022. Rok 2021 był pierwszym, w jakim Wnioskodawca ponosił wydatki na przedsięwzięcia termomodernizacyjne.

Łączna kwota odliczenia za zrealizowane w latach 2021 i 2022 przedsięwzięcia termomodernizacyjne, w tym wydatki związane z zakupem i montażem klimatyzacji z funkcją grzania, przekracza 53 000 zł, stąd kwota odliczenia w rozliczeniu za rok 2022 jest niższa niż koszt klimatyzacji z funkcją grzania i wynosi (…) zł.

Audyt energetyczny budynku po wykonaniu instalacji klimatyzacji z funkcją grzania nie został wykonany, dokonano jednak opisanego wyżej szacunkowego bilansu energetycznego w oparciu o wyliczenia własne.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że wydatki na zakup i montaż systemu klimatyzacji z funkcją grzania odliczył w ramach ulgi termomodernizacyjnej w rozliczeniu za rok podatkowy 2022 w przekonaniu, że stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie jest poprawne.

Na moment dokonywania rozliczenia Wnioskodawca był i nadal jest współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego, o którym mowa we wniosku.

Wydatki na zakup i montaż systemu klimatyzacji z funkcją grzania zostały w całości poniesione z majątku wspólnego Wnioskodawcy i żony, natomiast faktury zostały wystawione na nazwisko Wnioskodawcy.

Pytanie

Czy zakup i montaż w/w urządzeń Wnioskodawca może odliczyć od swojego dochodu w rozliczeniu za rok 2022 w ramach ulgi termomodernizacyjnej?

Zdaniem Wnioskodawcy

Wnioskodawca uważa, że w ramach ulgi termomodernizacyjnej może odliczyć zakup i montaż opisanych wyżej urządzeń klimatyzacyjnych z funkcją grzania. Urządzenie klimatyzacyjne z funkcją grzania jest pompą ciepła powietrze-powietrze, a pompy ciepła wymienione są w załączniku do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 273 ze zm.).

W odpowiednim układzie urządzenia takie mogą służyć do ogrzewania jako jedyne źródło ciepła niemal przez cały sezon grzewczy i w taki sposób są wykorzystywane w domu Wnioskodawcy. Już na etapie projektowania instalacji fotowoltaicznej wykorzystanie klimatyzatorów pracujących jako pompy ciepła zostało uwzględnione w bilansie mocy, stanowią więc one element spójnego, ekologicznego i ekonomicznego systemu ogrzewania. W porównaniu z tradycyjnym ogrzewaniem olejowym system ten pozwala na zmniejszenie zapotrzebowania na energię, a ponadto w połączeniu z wcześniej zainstalowanym układem fotowoltaicznym umożliwia zamianę źródeł energii wykorzystywanych w domu na odnawialne, spełniając tym samym kryteria art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (Dz.U. z 2022 r. poz. 438 ze zm.), do której odsyła art. 5a pkt 18c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.).

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2023 r. Nr 0111-KDSB2-1.4011.186.2023.2.DK uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych określają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych^[2].

Zgodnie z art. 26h ust. 1 ustawy PIT:

Podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 10, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

Stosownie do art. 5a pkt 18b ustawy PIT, budynek mieszkalny jednorodzinny, o którym mowa w powołanym art. 26h ust. 1, to budynek mieszkalny jednorodzinny w rozumieniu art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane^[3].

Na podstawie art. 3 pkt 2a ustawy - Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o budynku mieszkalnym jednorodzinnym:

należy przez to rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.

Z kolei art. 5a pkt 18c ustawy PIT definiuje przedsięwzięcie termomodernizacyjne jako przedsięwzięcie termomodernizacyjne w rozumieniu ustawy z 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków^[4].

W myśl art. 2 pkt 2 powołanej ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków, użyte w ustawie określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjne oznacza przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:

a)  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,

b)  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,

c)  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,

d)  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Jak wynika z art. 26h ust. 2 ustawy PIT:

Kwota odliczenia nie może przekroczyć 53 000 zł w odniesieniu do wszystkich realizowanych przedsięwzięć termomodernizacyjnych w poszczególnych budynkach, których podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem.

Stosownie do art. 26h ust. 3 ustawy PIT:

Wysokość wydatków ustala się na podstawie faktur wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 26h ust. 4 ustawy PIT:

Jeżeli poniesione wydatki były opodatkowane podatkiem od towarów i usług, za kwotę wydatku uważa się wydatek wraz z podatkiem od towarów i usług, o ile podatek ten nie został odliczony na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług. Za datę poniesienia wydatku uważa się dzień wystawienia faktury.

Według art. 26h ust. 5 ustawy PIT:

Odliczeniu nie podlegają wydatki w części, w jakiej zostały:

1)  sfinansowane (dofinansowane) ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej lub wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej lub zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie;

2)  zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub uwzględnione przez podatnika w związku z korzystaniem z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

Na podstawie art. 26h ust. 6 ustawy PIT:

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki.

W myśl art. 26h ust. 7 ustawy PIT:

Kwota odliczenia nieznajdująca pokrycia w rocznym dochodzie podatnika podlega odliczeniu w kolejnych latach, nie dłużej jednak niż przez 6 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

Zgodnie z art. 26h ust. 8 ustawy PIT:

Podatnik, który po roku, w którym dokonał odliczeń, otrzymał zwrot odliczonych wydatków na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, jest obowiązany doliczyć odpowiednio kwoty poprzednio odliczone do dochodu za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot.

Natomiast zgodnie z art. 26h ust. 9 ustawy PIT:

W przypadku niezrealizowania przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w terminie, o którym mowa w ust. 1, podatnik dolicza kwoty poprzednio odliczone do dochodu za rok podatkowy, w którym upłynął ten termin.

Z kolei katalog materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych, których zakup uprawnia do skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej zawiera – wydane na podstawie art. 26h ust. 10 ustawy PIT – rozporządzenie Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych^[5].

Odliczeniu podlegają wydatki na następujące materiały budowlane i urządzenia:

1)  materiały budowlane wykorzystywane do docieplenia przegród budowlanych, płyt balkonowych oraz fundamentów wchodzące w skład systemów dociepleń lub wykorzystywane do zabezpieczenia przed zawilgoceniem;

2)  węzeł cieplny wraz z programatorem temperatury;

3)  kocioł gazowy kondensacyjny wraz ze sterowaniem, armaturą zabezpieczającą i regulującą oraz układem doprowadzenia powietrza i odprowadzenia spalin;

4)  kocioł olejowy kondensacyjny wraz ze sterowaniem, armaturą zabezpieczającą i regulującą oraz układem doprowadzenia powietrza i odprowadzenia spalin;

5)  zbiornik na gaz lub zbiornik na olej;

6)  kocioł przeznaczony wyłącznie do spalania biomasy, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4a lit. c ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. z 2022 r. poz. 1315, 1576, 1967, 2411 i 2687), spełniający co najmniej wymagania określone w rozporządzeniu Komisji (UE) 2015/1189 z dnia 28 kwietnia 2015 r. w sprawie wykonania dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/125/WE w odniesieniu do wymogów dotyczących ekoprojektu dla kotłów na paliwo stałe (Dz. Urz. UE L 193 z 21.07.2015, str. 100, z późn. zm.) - jeżeli eksploatacji takiego kotła nie zakazuje uchwała przyjęta na podstawie art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. – Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2021 r. poz. 1973 i 2127);

7)  przyłącze do sieci ciepłowniczej lub gazowej;

8)  materiały budowlane wchodzące w skład instalacji ogrzewczej;

9)  materiały budowlane wchodzące w skład instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej;

10)  materiały budowlane wchodzące w skład systemu ogrzewania elektrycznego;

11)  pompa ciepła wraz z osprzętem;

12)  kolektor słoneczny wraz z osprzętem;

13)  ogniwo fotowoltaiczne wraz z osprzętem;

14)  stolarka okienna i drzwiowa, w tym okna, okna połaciowe wraz z systemami montażowymi, drzwi balkonowe, bramy garażowe, powierzchnie przezroczyste nieotwieralne;

15)  materiały budowlane składające się na system wentylacji mechanicznej wraz z odzyskaniem ciepła lub odzyskiem ciepła i chłodu.

Odliczeniem objęte są również wydatki na następujące usługi:

1)  wykonanie audytu energetycznego budynku przed realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego;

2)  wykonanie analizy termograficznej budynku;

3)  wykonanie dokumentacji projektowej związanej z pracami termomodernizacyjnymi;

4)  wykonanie ekspertyzy ornitologicznej i chiropterologicznej;

5)  docieplenie przegród budowlanych lub płyt balkonowych lub fundamentów;

6)  wymiana stolarki zewnętrznej np.: okien, okien połaciowych, drzwi balkonowych, drzwi zewnętrznych, bram garażowych, powierzchni przezroczystych nieotwieralnych;

7)  wymiana elementów istniejącej instalacji ogrzewczej lub instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej lub wykonanie nowej instalacji wewnętrznej ogrzewania lub instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej;

8)  montaż kotła gazowego kondensacyjnego;

9)  montaż kotła olejowego kondensacyjnego;

10)  montaż pompy ciepła;

11)  montaż kolektora słonecznego;

12)  montaż systemu wentylacji mechanicznej z odzyskiem ciepła z powietrza wywiewanego;

13)  montaż instalacji fotowoltaicznej;

14)  uruchomienie i regulacja źródła ciepła oraz analiza spalin;

15)  regulacja i równoważenie hydrauliczne instalacji;

16)  demontaż źródła ciepła na paliwo stałe.

Na podstawie przywołanych powyżej przepisów, tylko podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych opłacający podatek według skali podatkowej, 19% stawki podatku oraz opłacający ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, wydatki poniesione w roku podatkowym na określone materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest współwłaścicielem budynku mieszkalnego na zasadzie małżeńskiej wspólnoty majątkowej. Budynek został ukończony w 2002 r. i w tym samym roku (…) wydał pozwolenie na jego użytkowanie. Od tego czasu budynek jest użytkowany. Budynek jest budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.). W okresie lipiec - październik 2022 r. w budynku Wnioskodawca zamontował klimatyzację z funkcją ogrzewania każdego pomieszczenia domu za kwotę (…) zł (brutto). Przedsięwzięcie zostało w całości zrealizowane w roku 2022 i Wnioskodawca otrzymał faktury VAT wystawione w dniach 21.07.2022 (I etap prac) i 2.11.2022 (II etap prac) na swoje nazwisko przez wykonawcę, który jest podatnikiem niekorzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Na fakturach nie wykazano daty sprzedaży, należy więc przyjąć, że jest ona identyczna z datą faktury. Faktury VAT Wnioskodawca opłacił w całości w roku 2022 z majątku wspólnego. Na zamontowany układ klimatyzacji z funkcją grzania składa się pięć jednostek wewnętrznych w systemie multi-split, po jednym w każdym z pomieszczeń użytkowych budynku z wyjątkiem łazienek i kuchni, ogrzewanych bezpośrednio elektrycznie poprzez ogrzewanie podłogowe (ze względu na komfort). Klimatyzator funkcjonujący w trybie ogrzewania jest pompą ciepła typu powietrze-powietrze, co zostało potwierdzone przez producenta w karcie produktu. W efekcie, w wyniku przeprowadzonej termomodernizacji zmniejszy się zużycie nośników energii potrzebnych do ogrzania budynku. Wydatki na opisane we wniosku przedsięwzięcie Wnioskodawca poniósł w związku z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 438 ze zm.) i są one związane z ulepszeniem, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania budynku mieszkalnego. Wydatki na przedmiotowe przedsięwzięcie termomodernizacyjne nie były i nie będą: sfinansowane (dofinansowane) ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej lub wojewódzkich funduszy ochrony środowiska oraz gospodarki wodnej, zwrócone w jakiejkolwiek formie, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, uwzględnione w związku z korzystaniem z innych ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Źródłem dochodów Wnioskodawcy w roku 2022 był wyłącznie stosunek pracy oraz umowy zlecenia; dochody te opodatkowane są według skali podatkowej. Wnioskodawca nie prowadzi własnej działalności gospodarczej. Przedmiotowe przedsięwzięcie termomodernizacyjne związane z zakupem i montażem klimatyzacji z funkcją grzania zostało całkowicie zakończone w roku 2022. Na moment dokonywania rozliczenia Wnioskodawca był i nadal jest współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego, o którym mowa we wniosku. Wydatki na zakup i montaż systemu klimatyzacji z funkcją grzania zostały w całości poniesione z majątku wspólnego Wnioskodawcy i żony, natomiast faktury zostały wystawione na nazwisko Wnioskodawcy.

Zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi z 30 czerwca 2025 r. „Formy wsparcia przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w podatku dochodowym od osób fizycznych”:

Nie każdy wydatek, który przyczynia się do poprawy efektywności energetycznej budynku, podlega odliczeniu w ramach ulgi termomodernizacyjnej.

Do odliczenia uprawnia tylko ten wydatek, który znajduje się na liście wydatków, czyli został wymieniony w rozporządzeniu Ministra Inwestycji i Rozwoju⁵ (…).

Rozporządzenie zawiera zamkniętą listę wydatków. Wydatki spoza listy nie podlegają odliczeniu w ramach ulgi termomodernizacyjnej.

Odliczeniu mogą zatem podlegać wyłącznie wydatki, które zostały uwzględnione w powołanym rozporządzeniu Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych i zostały poniesione w związku z realizacją konkretnego przedsięwzięcia termomodernizacyjnego. Katalog tych wydatków nie uwzględnia jednak wydatków na zakup i montaż klimatyzatora z funkcją grzania, w tym klimatyzatora z wbudowaną pompą ciepła.

W konsekwencji wydatki poniesione na zakup i montaż klimatyzatora z funkcją grzania, w tym klimatyzatora z wbudowaną pompą ciepła, nie można uznać za wydatki na przedsięwzięcie termomodernizacyjne. Zatem takie wydatki nie mogą zostać odliczone w ramach ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h ustawy PIT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca nie ma możliwości odliczenia w ramach ulgi termomodernizacyjnej wydatków poniesionych na zakup i montaż klimatyzacji z funkcją ogrzewania.

Wobec tego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W konsekwencji Szef Krajowej Administracji Skarbowej dokonuje z urzędu zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2023 r. Nr 0111-KDSB2-1.4011.186.2023.2.DK, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdyż stwierdza jej nieprawidłowość.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Wnioskodawca przedstawił we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•     Szef Krajowej Administracji Skarbowej zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

•     Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

•     Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

•     Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

•     Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej:

zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną) interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

•     Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się Wnioskodawcy do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

•     Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, Wnioskodawca może nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono Wnioskodawcy zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 Ordynacja podatkowa).

•     Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się Wnioskodawcy do interpretacji (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie przez Wnioskodawcę wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

•     Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•     Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się przez Wnioskodawcę do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacja podatkowa).

•     Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw[6] wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Wnioskodawczyni przysługuje prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi[7]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

•     w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

•     w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).