Interpretacja DOP7.8101.118.2025.APMU

Zmiana interpretacji indywidualnej

Szef Krajowej Administracji Skarbowej^[1] w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 23 października 2023 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.452.2023.3.MK wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej^[2], dla X ^[3] zmienia z urzędu^[4] wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, który dotyczy ustalenia czy rekompensata, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o środkach nadzwyczajnych mających na celu ograniczenia wysokości cen energii elektrycznej oraz wsparciu niektórych odbiorców w 2023 r. stanowi dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – uznaje za prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 lipca 2023 r. wpłynął wniosek z 20 lipca 2023 r. Wnioskodawcy o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku od towarów i usług, w zakresie ustalenia, czy rekompensata, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o środkach nadzwyczajnych mających na celu ograniczenia wysokości cen energii elektrycznej oraz wsparciu niektórych odbiorców w 2023 r. stanowi dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono 28 września 2023 r.

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa handlowego, polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie energii elektrycznej (PKD 35.11 Z). Wnioskodawca zajmuje się również dystrybucją energii elektrycznej (PKD 35.13.Z) oraz handlem energią elektryczną (PKD 35.14.Z).

Wnioskodawca posiada status wytwórcy energii elektrycznej w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 27 października 2022 r. o środkach nadzwyczajnych mających na celu ograniczenie wysokości cen energii elektrycznej oraz wsparciu niektórych odbiorców w 2023 roku (Dz. U. z 2022 r. poz. 2243 ze zm., dalej: „ustawa o środkach nadzwyczajnych").

Wnioskodawca jako przedsiębiorstwo energetyczne została na podstawie art. 3 ustawy o środkach nadzwyczajnych zobowiązana do stosowania cen maksymalnych w zakresie dostaw energii elektrycznej na rzecz uprawnionych odbiorców.

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy o środkach nadzwyczajnych cena maksymalna za energię elektryczną została ustalona na poziomie:

a)  693 zł/MWh - w przypadku odbiorców uprawnionych, o których mowa w pkt 2 lit. a ustawy o środkach nadzwyczajnych,

b)  785 zł/MWh - w przypadku odbiorców uprawnionych, o których mowa w pkt 2 lit. b-f ustawy o środkach nadzwyczajnych.

Wnioskodawca, jako przedsiębiorstwo energetyczne zobowiązane do stosowania cen maksymalnych za energię elektryczną, posiada na gruncie ustawy o środkach nadzwyczajnych status tzw. „podmiotu uprawnionego" (art. 3 ustawy o środkach nadzwyczajnych).

W związku z posiadaniem statusu podmiotu uprawnionego Wnioskodawcy przysługuje rekompensata z tytułu stosowania ceny maksymalnej za energię elektryczną, dalej jako: „rekompensata” (art. 8 ustawy o środkach nadzwyczajnych). Sposób ustalenia wysokości rekompensaty jest uzależniony od rodzaju odbiorcy uprawnionego oraz typu umowy, daty zawarcia lub zmiany umowy, w ramach której dostarczana jest energia elektryczna.

Wnioskodawca dokonuje dostaw energii elektrycznej na rzecz podmiotów uprawnionych, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o środkach nadzwyczajnych. W związku ze stosowaniem ceny maksymalnej w rozliczeniach z odbiorcami uprawnionymi, o których mowa w zdaniu poprzednim, Wnioskodawcy przysługuje rekompensata, której wysokość ustalana jest na zasadach określonych w art. 8 ust. 6, 9 i 18 ustawy o środkach nadzwyczajnych.

Rekompensata przysługuje za każdy miesiąc kalendarzowy od dnia rozpoczęcia stosowania przez podmiot uprawniony w rozliczeniach z odbiorcami uprawnionymi ceny maksymalnej (art. 8 ust. 21 ustawy o środkach nadzwyczajnych).

Wnioskodawca korzystając z przysługującego jej uprawnienia złożyła do właściwego podmiotu (...) wnioski o przyznanie rekompensaty na podstawie opisanych wyżej przepisów ustawy o środkach nadzwyczajnych.

Dotychczas Wnioskodawca otrzymał:

–    rekompensatę ustaloną na podstawie art. 8 ust. 9 ustawy o środkach nadzwyczajnych za okres od 4 listopada 2022 r. do 30 listopada 2022 r.,

–    rekompensatę ustaloną na podstawie art. 8 ust. 18 ustawy o środkach nadzwyczajnych - 5/13 kwoty przysługującej za okres do 3 listopada 2022 r.

W przyszłości Wnioskodawca powinien uzyskać dalsze wypłaty rekompensat przysługujących jej na podstawie ustawy o środkach nadzwyczajnych.

W związku z uzyskaniem oraz perspektywą przyszłego uzyskiwania rekompensaty za stosowanie maksymalnych cen energii Wnioskodawca powziął wątpliwość czy rekompensata powinna być opodatkowana na gruncie podatku od towarów i usług.

Pytanie

Czy rekompensata wypłacana Wnioskodawcy na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 października 2022 r. o środkach nadzwyczajnych mających na celu ograniczenie wysokości cen energii elektrycznej oraz wsparciu niektórych odbiorców w 2023 roku stanowi dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, które opodatkowane są podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy rekompensata wypłacana na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 października 2022 r. o środkach nadzwyczajnych mających na celu ograniczenie wysokości cen energii elektrycznej oraz wsparciu niektórych odbiorców w 2023 roku nie stanowi dotacji, subwencji lub innej dopłaty o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, które opodatkowane są podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: „ustawa o VAT") opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

•     odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju

•     eksport towarów;

•     import towarów na terytorium kraju;

•     wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju

•     wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika natomiast z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2022 r. o środkach nadzwyczajnych mających na celu ograniczenie wysokości cen energii elektrycznej oraz wsparciu niektórych odbiorców w 2023 roku (Dz. U. z 2022 r. poz. 2243 ze zm., dalej: „ustawa o środkach nadzwyczajnych”) podmiotowi uprawnionemu przysługuje rekompensata z tytułu stosowania ceny maksymalnej, zwana dalej "rekompensatą".

Sposób ustalenia wysokości rekompensaty jest uzależniony od rodzaju odbiorcy uprawnionego oraz typu umowy, daty zawarcia lub zmiany umowy, w ramach której dostarczana jest energia elektryczna.

Wnioskodawca dokonuje dostaw energii elektrycznej na rzecz podmiotów uprawnionych, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o środkach nadzwyczajnych. W związku ze stosowaniem ceny maksymalnej w rozliczeniach z odbiorcami uprawnionymi, o których mowa w zdaniu poprzednim, Wnioskodawcy przysługuje rekompensata, której wysokość ustalana jest na zasadach określonych w art. 8 ust. 6, 9 i 18 ustawy o środkach nadzwyczajnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o środkach nadzwyczajnych podmiotom uprawnionym stosującym cenę maksymalną w rozliczeniach z odbiorcami uprawnionymi, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 2, w odniesieniu do rozliczeń prowadzonych na podstawie umów zawartych, zmienionych lub których cena została określona zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 3, po dniu 14 października 2022 r., rekompensata przysługuje w kwocie stanowiącej iloczyn ilości energii elektrycznej zużytej w danym miesiącu i różnicy między ceną referencyjną miesięczną a ceną maksymalną dla każdego punktu poboru energii.

W myśl art. 8 ust. 9 ustawy o środkach nadzwyczajnych podmiotowi uprawnionemu stosującemu cenę maksymalną w rozliczeniach z odbiorcami uprawnionymi, o których mowa w art. 3 ust. 2, w odniesieniu do rozliczeń prowadzonych na podstawie umów zawartych, zmienionych lub których cena została określona zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 3, w okresie od dnia 24 lutego 2022 r. do dnia 14 października 2022 r., w zakresie dostaw energii elektrycznej zrealizowanych od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2023 r., przysługuje rekompensata w kwocie stanowiącej iloczyn ilości energii elektrycznej zużytej w danym miesiącu i różnicy między ceną energii elektrycznej wynikającą z umowy z odbiorcą uprawnionym, zwaną dalej "ceną umowną", w zakresie ograniczonym do sumy składowych ceny umownej, o których mowa w ust. 10, zwanym dalej "zakresem referencyjnym ceny umownej", a ceną maksymalną.

Stosownie do art. 8 ust. 18 ustawy o środkach nadzwyczajnych podmiotowi uprawnionemu stosującemu cenę maksymalną w rozliczeniach z odbiorcami uprawnionymi, o których mowa w art. 3 ust. 2, w odniesieniu do rozliczeń prowadzonych na podstawie umów zawartych, zmienionych lub których cena została określona zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 3, w okresie od dnia 24 lutego 2022 r. do dnia 14 października 2022 r., w zakresie dostaw energii elektrycznej zrealizowanych do dnia poprzedzającego dzień wejścia w życie ustawy, przysługuje rekompensata w kwocie stanowiącej iloczyn ilości energii elektrycznej dostarczonej do odbiorców, o których mowa w art. 3 ust. 2, w okresie od dnia 24 lutego 2022 r. do dnia poprzedzającego dzień wejścia w życie ustawy i różnicy między ceną wynikającą z umowy z odbiorcą uprawnionym a ceną maksymalną dla każdego punktu poboru energii.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o środkach nadzwyczajnych „Kwoty rekompensat nie stanowią dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług”.

Treść art. 10 ust. 2 ustawy o środkach nadzwyczajnych nie powinna budzić wątpliwości. Ustawodawca w treści ww. przepisu w sposób jednoznaczny określił, że kwoty rekompensaty przyznawane na podstawie ustawy o środkach nadzwyczajnych nie stanowią dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a tym samym nie są brane pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Wprowadzenie przez ustawodawcę wyłączenia od opodatkowania podatkiem VAT rekompensat przyznawanych na podstawie ustawy o środkach nadzwyczajnych zostało dokonane zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 4 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 4 ustawy o VAT „Ulgi i zwolnienia podatkowe udzielone na podstawie odrębnych ustaw nie mają zastosowania do podatku od towarów i usług”.

Zgodnie z poglądem prezentowanym powszechnie zarówno przez przedstawicieli doktryny, jak również przez orzecznictwo sądów administracyjnych, powyższy przepis stoi na przeszkodzie wprowadzania ulg i zwolnień podatkowych w innych ustawach podatkowych niż ustawa o VAT, dotyczących innego niż podatek VAT podatku, które wpływałyby na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem VAT.

Art. 4 ustawy o VAT nie dotyczy natomiast sytuacji prawnej, takiej jak zawarta w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a zatem przypadku w którym w innej ustawie niż ustawa o VAT wprowadza się ulgę w podatku VAT.

W literaturze wskazuje się, że art. 4 ustawy o VAT powtarza w zakresie dotyczącym VAT brzmienie przepisu art. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Poszukując zatem wpierw genezy wprowadzenia ww. przepisu art. 8, wypada zauważyć, że w ówczesnej literaturze, komentując ten przepis, wskazywano na to, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie stanowiła ani w teorii, ani w praktyce kontynuacji ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym (tekst jedn.: Dz. U. z 1983 r. Nr 43, poz. 191 z późn. zm.), wprowadziła bowiem do polskiego systemu prawnego nowy rodzaj podatku obrotowego. Podatek obrotowy ostatecznie przestał obowiązywać z dniem 1 stycznia 1996 r. Konsekwencją całkowitej utraty mocy obowiązującej przez ustawę o podatku obrotowym było wyeliminowanie zapisu jej dotyczącego w art. 8 ustawy VAT z 1993 r. Wskazywano, że dotychczasowe ulgi i zwolnienia udzielane na mocy odrębnych ustaw nie miały zastosowania do VAT i podatku akcyzowego. Jako przykład zastosowania przepisu podniesiono ulgi przysługujące na mocy ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 46, poz. 201 z póżn. zm.). A zatem odnoszono się do ulg i zwolnień, które miały zastosowanie wcześniej do podatku obrotowego (Dominik-Ogińska Dagmara (red ), Komentarz do niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, (w:) Zwolnienia w zakresie podatku od towarów i usług. Komentarz WK 2016 - komentarz, stan prawny: 1 czerwca 2016 r.).

Mając na uwadze jego historyczną wykładnię w literaturze nie budzi również wątpliwości, że „Ustanawia bowiem (art. 4 ustawy o VAT) swoistą klauzulę generalną, potwierdzającą zasadę powszechności opodatkowania VAT. Zatem ulgi i zwolnienia udzielone na podstawie innych ustaw, dotyczące innych podatków, nie mogą z samej swej konstrukcji wpływać na zakres opodatkowania VAT” (Dominik-Ogińska Dagmara (red.), Komentarz do niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, (w:) Zwolnienia w zakresie podatku od towarów i usług. Komentarz WK 2016 - komentarz, stan prawny: 1 czerwca 2016 r.).

Również zdaniem A. Bartosiewicza „ulgi i zwolnienia udzielone na podstawie innych ustaw, dotyczące innych podatków, nie mogą z samej swej konstrukcji wpływać na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Powyższa jednoznaczna regulacja dobitnie potwierdza zasadę powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a także autonomiczność przepisów ustawy VAT względem innych ustaw podatkowych.” (VAT. Komentarz, wyd. XVI, Lex/el. 2023.).

Powyższe stanowisko podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 lutego 2023 r. sygn. III SA/Wa 2440/22 wskazując, że „art. 4 ustawy o VAT dotyczy sytuacji w której ulga podatkowa zawarta w innej ustawie podatkowej, dotyczącej innego niż podatek VAT podatku - wpływałaby na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem VAT. Funkcją art. 4 ustawy o VAT jest przede wszystkim ochrona zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. W tym celu właśnie ulgi podatkowe wprowadzane w ustawach podatkowych innych niż ustawa o VAT nie mają wpływu na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem VAT.” (orzeczenie dostępne na stronie www.orzecznia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze powyższe, art. 4 ustawy o VAT nie dotyczy sytuacji prawnej wskazanej w niniejszej sprawie. Przepis art. 10 ust. 2 ustawy o środkach nadzwyczajnych zawarty jest, co oczywiste, w innej ustawie niż ustawa o VAT, ale jest przepisem prawa podatkowego wprowadzającym ulgę w podatku VAT a nie ulgę w innym podatku wpływającą na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem VAT.

Zatem w analizowanym przypadku ustawodawca skutecznie wyłączył rekompensaty wypłacane na podstawie ustawy o środkach nadzwyczajnych z zakresu opodatkowania podatkiem VAT. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że otrzymanie przez Wnioskodawcę rekompensaty przyznawanej na podstawie ustawy o środkach nadzwyczajnych pozostaje zdarzeniem neutralnym na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym Wnioskodawca nie ma obowiązku zaliczania do podstawy opodatkowania - na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy o środkach nadzwyczajnych - rekompensat przyznawanych z tytułu stosowania ceny maksymalnej na podstawie ustawy o środkach nadzwyczajnych.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora KIS

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 23 października 2023 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.452.2023.3.MK uznał stanowisko Wnioskodawcy wskazane we wniosku za nieprawidłowe.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef KAS stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS w zakresie podatku od towarów i usług, która dotyczy ustalenia czy rekompensata, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o środkach nadzwyczajnych mających na celu ograniczenia wysokości cen energii elektrycznej oraz wsparciu niektórych odbiorców w 2023 r. stanowi dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług^[5] zwanej dalej ustawą o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1)  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)  eksport towarów;

3)  import towarów na terytorium kraju;

4)  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na podstawie art. 29a ust. 6 ustawy o VAT:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1)  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z treści powołanych przepisów wynika, że otrzymane dotacje i inne dopłaty podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług – istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą, a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną – to stanowi ona podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie stanowią podstawy opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Istotne zatem dla określenia, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana, są szczegółowe warunki jej przyznania, określające cel realizowanego w określonej formie dofinansowania.

W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada status wytwórcy energii elektrycznej w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 27 października 2022 r. o środkach nadzwyczajnych mających na celu ograniczenie wysokości cen energii elektrycznej oraz wsparciu niektórych odbiorców w 2023 roku[6]. Ustawa ta określa maksymalne ceny energii elektrycznej, które stosowane są przy jej dostawach na rzecz określonych kręgów odbiorców. Do stosowania maksymalnych cen energii zobowiązane są przedsiębiorstwa energetyczne wykonujące działalność gospodarczą w zakresie obrotu energią elektryczną. Wnioskodawca posiada status przedsiębiorstwa energetycznego w rozumieniu ustawy o cenach maksymalnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy rekompensata, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o środkach nadzwyczajnych stanowi dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT , które opodatkowane są podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o środkach nadzwyczajnych:

Przedsiębiorstwo energetyczne wykonujące działalność gospodarczą w zakresie obrotu energią elektryczną lub wytwarzania energii elektrycznej, zwane dalej „podmiotem uprawnionym”, stosuje cenę maksymalną w rozliczeniach z odbiorcami uprawnionymi, przyłączonymi do sieci dystrybucyjnej lub przesyłowej, o których mowa w:

1.  art. 2 pkt 2 lit. a, w okresie od dnia przekroczenia limitu zużycia energii elektrycznej, o którym mowa w art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 2, art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 2022 r. o szczególnych rozwiązaniach służących ochronie odbiorców energii elektrycznej w 2023 roku w związku z sytuacją na rynku energii elektrycznej, do dnia 31 grudnia 2023 r.;

2.  art. 2 pkt 2 lit. b-f, w okresie od dnia 1 grudnia 2022 r. do dnia 31 grudnia 2023 r., na podstawie umów zawartych, zmienionych lub których cena została określona zgodnie z ust. 2 pkt 3, po dniu 23 lutego 2022 r.

Stosownie do art. 8 ustawy o środkach nadzwyczajnych:

ust. 1: Podmiotowi uprawnionemu przysługuje rekompensata z tytułu stosowania ceny maksymalnej, zwana dalej „rekompensatą”.

ust. 2: Podmiotom uprawnionym stosującym cenę maksymalną w rozliczeniach z odbiorcami uprawnionymi, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1, rekompensata przysługuje w kwocie stanowiącej iloczyn ilości energii elektrycznej zużytej w danym miesiącu i różnicy między ceną odniesienia, o której mowa w ust. 3, a ceną maksymalną, dla każdego punktu poboru energii.

Jak wynika z powyższych przepisów ustawodawca, w celu ochrony zarówno podmiotów prywatnych, jak i publicznych przed wzrastającą ceną, zdecydował się na wprowadzenie w listopadzie 2022 roku, maksymalnych cen za energię, które obowiązują w 2023 roku i są niższe od cen energii na giełdzie.

W myśl powyższych przepisów przedsiębiorstwu energetycznemu przysługuje z tego tytułu rekompensata ustalana na zasadach określonych w art. 8 ustawy o środkach nadzwyczajnych.

Odnosząc się do opodatkowania otrzymanej rekompensaty należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

W sytuacji zatem, gdy podatnik, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie wpływające bezpośrednio na cenę towaru lub usługi, dofinansowanie to stanowi składnik tej ceny. Innymi słowy dotacja „uzupełniając” podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towaru lub usługi jest opodatkowana w ten sam sposób jak czynność, której dotyczy.

Jednakże w art. 10 ust. 2 ustawy o środkach nadzwyczajnych wskazano że:

Kwoty rekompensat nie stanowią dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zatem analiza przedstawionego opisu sprawy, treści cytowanych przepisów, w tym art. 10 ust. 2 ustawy o środkach nadzwyczajnych, prowadzi do stwierdzenia, że otrzymywane przez Wnioskodawcę (jako przedsiębiorcy dokonującego obrotu energią) rekompensaty, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o środkach nadzwyczajnych, wprawdzie stanowią dopłatę o podobnym charakterze jak dotacja lub subwencja, jednakże stanowią wyjątek od reguły opodatkowania ich podatkiem VAT. Innymi słowy, rekompensaty te zostają wyłączone poza zakres oddziaływania art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a więc nie wejdą do podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 12 kwietnia 2024 r. o sygn. III SA/Wa 443/24: „niezależnie od oczywistego wyniku wykładni gramatycznej należy dodać, że ewidentnym zamiarem ustawodawcy było nieuwzględnianie rekompensat w podstawie opodatkowania VAT z uwagi na trudną sytuację na rynku paliw w okresie oddziaływania ustawy o ochronie odbiorców gazu. Aby osiągnąć powyższy efekt, ustawodawca w art. 15 ust. 2 ustawy o ochronie odbiorców gazu zawarł bezpośrednie odesłanie do ustawy o podatku od towarów i usług tworząc tym samym powiązania prawne między ustawą o ochronie odbiorców gazu a ustawą o podatku od towarów i usług. Powołany przepis stanowi więc uzupełnienie normatywne art. 29a ust. 1 uptu. Jest zatem przepisem prawa podatkowego, który wprowadza wyjątek od zasady powszechności opodatkowania VAT, w tym opodatkowania dotacji, dopłat i subwencji wpływających na cenę towarów i usług.”

Ponadto wskazano że: „ prawidłowa wykładnia art. 29a ust. 1 uptu w przypadku otrzymania rekompensaty powinna uwzględniać nie tylko same regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, ale również przepisy ustawy dotyczące wprost podatkowania tym podatkiem, ponieważ w razie ich pominięcia w procesie wykładni nie zostaną uwzględnione wszystkie przepisy mogące mieć zastosowanie w sprawie. Wniosek taki jest tym bardziej zasadny, że ustawa o podatku od towarów i usług i ustawa o ochronie odbiorców gazu są równorzędnymi aktami prawnymi. Nie można więc uznać, że któraś z nich ma charakter aktu prawnego wykonawczego, czy też niższego rzędu w zakresie obowiązywania lub też założone z góry pierwszeństwo stosowania. Właściwe w tym zakresie byłoby zatem uznanie, że regulacje dotyczące podstawy opodatkowania zawarte w ustawie o ochronie odbiorców gazu mają charakter przepisów szczególnych (lex specialis), więc są wyjątkami od ogólnych reguł zawartych w art. 29a ust. 1 uptu, przez co powinny być w pierwszej kolejności stosowane do sytuacji otrzymania rekompensaty.”

Odnosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy w ustawie o środkach nadzwyczajnych, takim wyjątkiem jest art. 10 ust. 2, który wprost wskazuje że, kwoty rekompensat nie stanowią dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem argumentacja WSA jest trafna i należy przenieść ją na grunt tejże sprawy.

Powyższy wyrok z 12 kwietnia 2024 r. o sygn. III SA/Wa 443/24 został podtrzymany wyrokiem NSA z 19 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 1340/24, w którym stwierdzono między innymi, że: „przepisy te stanowią normy ustawowe, odnoszące się do materii podatkowej stosownie do art. 217 Konstytucji i mają charakter obowiązujący w zakresie, w jakim stwierdzają, że kwoty rekompensat nie stanowią dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Do czasu wyeliminowania z obrotu prawnego tych przepisów norma wyrażona w ramach tych przepisów ma charakter obowiązujący w krajowym obrocie prawnym w stosunku do wszystkich uczestników tego obrotu, w szczególności nie można wbrew tej normie, powołując się na wykładnię wynikającą z Dyrektywy 2006/112/WE uznać, że przedmiotowe rekompensaty stanowią podlegającą opodatkowaniu dotację, subwencję czy inną dopłatę o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, gdyż prowadziłoby to do niedopuszczalnej wykładni contra legem i w konsekwencji nakładania na podatników obowiązków podatkowych pozostających w sprzeczności z jednoznaczną normą ustawową”.

WSA w wyroku z 12 kwietnia 2024 r. o sygn. III SA/Wa 443/24 wskazał również, że w ślad za wyrokami NSA z 14 października 2021 r., sygn. akt II FSK 513/19, oraz z 15 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 345/18: „przepisów prawa podatkowego nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie. Należy mieć na uwadze także rzeczywistą treść zawartych w innych ustawach regulacji, które mają wpływ na opodatkowanie, w tym w sposób odmienny definiują pojęcia użyte w ustawach podatkowych lub decydują o wyłączeniu ich znaczenia i rozumienia przyjętego w danej ustawie podatkowej, bowiem nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokości”.

Mając zatem na względzie przywołane przepisy jak i argumentacje sądów administracyjnych, stanowisko Wnioskodawcy, że nie ma obowiązku zaliczania do podstawy opodatkowania - na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy o środkach nadzwyczajnych - rekompensat przyznawanych z tytułu stosowania ceny maksymalnej na podstawie ustawy o środkach nadzwyczajnych – jest prawidłowe.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Wnioskodawcy przedstawił we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, które Wnioskodawcy przedstawił we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji indywidualnej.

•      Szef Krajowej Administracji Skarbowej zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

•      Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

•      Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

•      Wskazuję, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

•      Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej:

zastosowanie się przez wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną) interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

•      Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się Wnioskodawcy do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

•      Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, może Wnioskodawca nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono Wnioskodawcy zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 Ordynacja podatkowa).

•      Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się Wnioskodawcy do interpretacji (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie przez Wnioskodawcę wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

•     Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•     Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się przez Wnioskodawcę do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacja podatkowa).

•     Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw^[7] wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Wnioskodawca ma prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi^[8]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

•     w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

•     w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).