Interpretacja DOP7.8101.53.2025.FMLM

Zmiana interpretacji indywidualnej

Szanowni Państwo,

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 9 czerwca 2015 r. nr IPPP3/4512-307/15-2/RD, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów^[1], Szef Krajowej Administracji Skarbowej^[2] zmienia z urzędu^[3] wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 kwietnia 2015 r. (data wpływu 16 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług^[4] w zakresie uznania naliczonej kary umownej za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz sposobu dokumentowania tej czynności – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 kwietnia 2015 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku VAT w zakresie uznania naliczonej kary umownej za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz sposobu dokumentowania tej czynności.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X. S.A. z siedzibą w (…) (dalej: X., Spółka, Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu energią elektryczną (sprzedaż). Swoje usługi Wnioskodawca świadczy na rzecz wszelkich odbiorców, w tym osób fizycznych jak i podmiotów instytucjonalnych (osoby prawne, jednostki samorządu terytorialnego, przedsiębiorcy itp.) – dalej zbiorczo zwani „Odbiorcami”.

W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca zawiera z Odbiorcami umowy sprzedaży energii elektrycznej, które są umowami na czas oznaczony (najczęściej 36 miesięcy licząc od dokonania procedury zmiany sprzedawcy energii elektrycznej i w konsekwencji rozpoczęcia sprzedaży energii elektrycznej). Po upływie okresu zastrzeżonego umowa przekształca się w umowę na czas nieoznaczony, chyba że Odbiorca będący osobą fizyczną dokona wypowiedzenia umowy najpóźniej na miesiąc przed upływem terminu, na jaki umowa została zawarta. W przypadku Odbiorców - podmiotów instytucjonalnych umowa przekształci się w umowę na czas nieoznaczony jeżeli ten Odbiorca nie dokona wypowiedzenia umowy co najmniej na trzy miesiące przed upływem okresu zastrzeżonego.

Umowy zawierane przez Wnioskodawcę z Odbiorcami będącymi osobami fizycznymi przewidują postanowienia, zgodnie z którymi w razie wypowiedzenia przez tego Odbiorcę umowy przed terminem na jaki została zawarta, lub rozwiązania umowy o świadczenie usług dystrybucji przez Odbiorcę lub OSD z winy Odbiorcy po rozpoczęciu sprzedaży, wówczas taki Odbiorca zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy opłaty jednorazowej, której wysokość oblicza się przez pomnożenie kwoty 35 zł (trzydzieści pięć złotych) przez liczbę pełnych miesięcy pozostałych do zakończenia okresu obowiązywania umowy. Opłata jednorazowa ma charakter kary umownej opisanej w art. 438 § 1 Kodeksu cywilnego.

Umowy zawierane z Odbiorcami instytucjonalnymi również przewidują postanowienia, zgodnie z którymi sankcjonowane jest rozwiązanie umowy przed upływem okresu na jaki umowa została zawarta, jeżeli rozwiązanie umowy (w dowolny sposób) nastąpiło przez samego Odbiorcę lub z winy Odbiorcy. Sankcja polega na obowiązku zapłaty kary umownej obliczonej stosownie do wzoru ustalanego z każdym Odbiorcą indywidualnie.

Ponadto umowy zawierane z Odbiorcami przewidują również postanowienia, zgodnie z którymi w razie niewykonania określonego zobowiązania (np. wypowiedzenia pełnomocnictwa do przeprowadzenia w imieniu odbiorcy zmiany sprzedawcy energii elektrycznej) dochodzi do uniemożliwienia przez Odbiorcę rozpoczęcia sprzedaży, co aktualizuje po stronie Odbiorcy obowiązek zapłaty na rzecz Wnioskodawcy tzw. opłaty manipulacyjnej. Opłata manipulacyjna również ma charakter kary umownej opisanej w treści art. 438 § 1 Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego „Można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).” Nienależyte wykonanie przez Odbiorcę umowy zawartej na czas oznaczony, polega na jej rozwiązaniu przed upływem oznaczonego terminu na jaki umowa została zawarta, albo na uniemożliwieniu rozpoczęcia sprzedaży. Pod pojęciem kary umownej (opłaty jednorazowej, opłaty manipulacyjnej) należy więc rozumieć zastrzeżenie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi poprzez zapłatę określonej sumy. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewykonania lub niewłaściwego wykonania umowy (w tym przypadku jej przedwczesnego rozwiązania przez samego Odbiorcę lub przez Wnioskodawcę z winy Odbiorcy, albo uniemożliwienia przez Odbiorcę rozpoczęcia sprzedaży).

Na rozliczenie kar umownych (opłat jednorazowych, opłat manipulacyjnych) Wnioskodawca zamierza wystawiać noty obciążeniowe na rzecz Odbiorców.

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie przyszłym, obciążanie Odbiorców karą umowną (opłatą jednorazową, opłatą manipulacyjną) za przedterminowe rozwiązanie umowy zawartej na czas oznaczony, albo uniemożliwienie rozpoczęcia sprzedaży, jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług (będącą poza zakresem przedmiotowym Ustawy o VAT) i w związku z tym, czy prawidłową formą dokumentu księgowego wystawianego przez Wnioskodawcę na taką karę umowną jest nota obciążeniowa?

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie

Dokumentem księgowym, na podstawie którego Odbiorca powinien zostać obciążony karą umowną (opłatą jednorazową, opłatą manipulacyjną) jest nota obciążeniowa, gdyż nie mamy tu do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Zakres czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT został określony w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Odnosząc się do zacytowanego wyżej art. 8 Ustawy o VAT wskazać należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że Ustawa o VAT zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Zauważyć tu jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek między otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. W konsekwencji, odnosząc się do kwestii zobowiązania się do powstrzymania od dokonania czynności lub do jej tolerowania, opodatkowaniu podlega jedynie takie zaniechanie czynności lub tolerowanie stanów, które wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, w której jedna ze stron transakcji uznana jest za bezpośredniego beneficjanta i osiąga z tego wymierną korzyść.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej „WSA”) w Kielcach z 14 grudnia 2006 r (sygn. SA/Kc 280/06), WSA stwierdził, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Ponadto związek pomiędzy otrzymywanym wynagrodzeniem a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, by stwierdzić, że zapłata jest konsekwencją wykonania świadczenia.

Z cytowanych wyżej przepisów Ustawy o VAT wynika zatem, iż aby mogła być mowa o opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi dojść do świadczenia – świadczenia wzajemnego. W przypadku więc nałożenia kary umownej na Odbiorcę, nie ma mowy o jakimkolwiek świadczeniu na rzecz Odbiorcy. Nałożenie kary umownej stanowi jednostronną czynność techniczną. Przyczyną, dla której Wnioskodawca nalicza karę umowną jest niewywiązanie się Odbiorcy z niepieniężnego zobowiązania umownego; przyczyna ta nie leży zatem po stronie Wnioskodawcy. Naliczanie kary umownej z tytułu nienależytego wywiązywania się z umowy jest swoistego rodzaju odszkodowaniem należnym Wnioskodawcy. Kara umowna (opłata jednorazowa, opłata manipulacyjna) nie stanowi więc zapłaty, o której mowa w art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT. Zapłata przez Odbiorcę powyższej sumy ma charakter rekompensaty i dlatego nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Pomiędzy

Wnioskodawcą a Odbiorcą rekompensującym Wnioskodawcy szkodę, nie istnieje świadczenie wzajemne, gdyż Wnioskodawca w zamian za należną lub wpłaconą mu kwotę kary umownej nie wykonuje na rzecz Odbiorcy żadnego świadczenia, a tym bardziej świadczenia, które miałoby charakter usługi.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy obciążanie Odbiorcy karą umowną za przedterminowe rozwiązanie umowy zawartej na czas oznaczony (przez Odbiorcę lub przez Wnioskodawcę z winy Odbiorcy) albo uniemożliwienie rozpoczęcia sprzedaży, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie jest czynnością wymienioną w art. 5 Ustawy o VAT, w szczególności, nie stanowi usługi w rozumieniu art. 8 Ustawy o VAT. Czynność ta, jako niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, winna być udokumentowana innym dokumentem księgowym niż faktura VAT, która to zarezerwowana dla dokumentowania czynności objętych zakresem przedmiotowym Ustawy o VAT. Zatem Wnioskodawca rozliczając się z Odbiorcą uprawniony jest do wystawiania not obciążeniowych.

Spółka zwraca uwagę, że jej stanowisko podzielił naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach w interpretacji prawa podatkowego z dnia 13 lutego 2006 r., sygn. RO/443-2/2006, gdzie można znaleźć następujące stanowisko „Mając powyższe na uwadze, czynności niepodlegające opodatkowaniu powinny być udokumentowane przez Podatnika innymi niż faktura dowodami księgowymi. Również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w piśmie z 9 sierpnia 2010 r., nr ITPP2/443-440b/10/RS, podkreślił: „(...) kary umowne za niezrealizowane kontrakty, pełniące funkcję odszkodowawczą (rekompensacyjną) za poniesione straty, nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie podlegają opodatkowaniu”. Stanowisko Spółki zostało również potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 23 kwietnia 2013 r. o nr IPPP2/443-173/13-2/KG.

Zapłata przez Odbiorcę kary umownej stanowi rekompensatę finansową dla Spółki w wyniku nie wywiązania się przez Odbiorców z zobowiązań umownych, przy czym przedmiotowa kara umowna nie wiąże się ze spełnieniem przez Spółkę świadczenia wzajemnego wobec Odbiorcy. Co więcej, obowiązek uiszczenia kary umownej jest wyłączną konsekwencją działania Odbiorcy.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca uważa, że wystawianie not obciążeniowych na rozliczenie kary umownej (opłaty jednorazowej, opłaty manipulacyjnej) jest działaniem prawidłowym, nienaruszającym przepisów Ustawy o VAT. Przedmiotowe kary umowne nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, wymienionych w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 9 czerwca 2015 r. nr IPPP3/4512-307/15-2/RD uznał stanowisko Wnioskodawcy we wniosku za prawidłowe.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Szef KAS stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest nieprawidłowa.

Zasady opodatkowania podatkiem VAT określają przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku VAT^[5].

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; (…)

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

6) towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii;

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści przywołanego przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy o VAT.

Przy czym muszą być spełnione następujące warunki:

1)  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

2)  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej^[6]. W wyroku C-16/93 z 3 marca 1994 r. pomiędzy R. J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Zagadnienie kar umownych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny^[7].

Zgodnie z art. 483 § 1 K.c.:

Można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis wprowadzający karę umowną ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Kara umowna może obejmować trzy grupy zdarzeń, a mianowicie: niewykonanie zobowiązania, nienależyte wykonanie zobowiązania w ogólności oraz konkretne uchybienia w zakresie sposobu wykonania zobowiązania. Ma na celu „naprawienie szkody”, a więc należy uznać, że jest ona swoistą postacią odszkodowania.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością (obrót energią elektryczną, sprzedaż) zawiera z Odbiorcami umowy sprzedaży energii elektrycznej, które są umowami na czas oznaczony (najczęściej 36 miesięcy licząc od dokonania procedury zmiany sprzedawcy energii elektrycznej i w konsekwencji rozpoczęcia sprzedaży energii elektrycznej). Po upływie okresu zastrzeżonego umowa przekształca się w umowę na czas nieoznaczony, chyba że Odbiorca będący osoba fizyczną dokona wypowiedzenia umowy najpóźniej na miesiąc przed upływem terminu , na jaki umowa została zawarta. W przypadku Odbiorców – podmiotów instytucjonalnych umowa przekształci się w umowę na czas nieoznaczony jeżeli ten Odbiorca nie dokona wypowiedzenia umowy co najmniej na trzy miesiące przed upływem okresu zastrzeżonego. Umowy zawierane przez Wnioskodawcę z Odbiorcami będącymi osobami fizycznymi przewidują postanowienia, zgodnie z którymi w razie wypowiedzenia przez tego Odbiorcę umowy przed terminem na jaki została zawarta, lub rozwiązania umowy o świadczenie usług dystrybucji przez Odbiorcę z winy Odbiorcy po rozpoczęciu sprzedaży, wówczas taki odbiorca zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy opłaty jednorazowej, której wysokość oblicza się przez pomnożenie kwoty 35 zł (trzydzieści pięć złotych) przez liczbę miesięcy pozostałych do zakończenia okresu obowiązywania umowy. Opłata jednorazowa ma charakter kary umownej opisanej w art. 483 §1 K.c. Umowy zawierane z Odbiorcami instytucjonalnymi również przewidują postanowienia, zgodnie z którymi sankcjonowane jest rozwiązanie umowy przed upływem okresu na jaki została zawarta, jeżeli rozwiązanie umowy (w dowolny sposób) nastąpiło przez samego Odbiorcę lub z winy Odbiorcy. Sankcja polega na obowiązku zapłaty kary umownej obliczonej stosownie do wzoru ustalonego z każdym Odbiorcą indywidualnie. Ponadto umowy zawierane z Odbiorcami przewidują również postanowienia, zgodnie z którymi w razie niewykonania określonego zobowiązania (np. wypowiedzenia pełnomocnictwa do przeprowadzenia w imieniu Odbiorcy zmiany sprzedawcy energii elektrycznej) dochodzi do uniemożliwienia przez Odbiorcę rozpoczęcia sprzedaży, co aktualizuje po stronie Odbiorcy obowiązek zapłaty na rzecz Wnioskodawcy tzw. opłaty manipulacyjnej. Opłata manipulacyjna również ma charakter kary umownej opisanej w treści art. 438 § 1 K.c.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy przedstawionych w pytaniu należy zauważyć, że Wnioskodawca pobiera od:

–    Odbiorców będących osobami fizycznymi opłatę jednorazową, w przypadku wypowiedzenia przez tego Odbiorcę umowy przed terminem na jaki została zawarta, lub rozwiązania umowy o świadczenie usług dystrybucji przez Odbiorcę lub OSD z winy Odbiorcy po rozpoczęciu sprzedaży; wysokość opłaty oblicza się przez pomnożenie kwoty 35 zł (trzydzieści pięć złotych) przez liczbę pełnych miesięcy pozostałych do zakończenia okresu obowiązywania umowy

–    Odbiorców instytucjonalnych opłatę jednorazową w przypadku rozwiązania umowy przed upływem okresu na jaki umowa została zawarta, jeśli rozwiązanie umowy (w dowolny sposób) nastąpiło przez samego Odbiorcę lub z winy Odbiorcy; wysokość tej opłaty obliczana jest stosownie do wzoru ustalanego z każdym klientem indywidualnie.

Ponadto, Wnioskodawca nakłada na Odbiorców tzw. opłatę manipulacyjną – w przypadku, gdy w razie niewykonania określonego zobowiązania (np. wypowiedzenia pełnomocnictwa do przeprowadzenia w imieniu Odbiorcy zmiany sprzedawcy energii elektrycznej) dochodzi do uniemożliwienia przez Odbiorcę rozpoczęcia sprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno opłata jednorazowa jak i opłata manipulacyjna mają charakter kary umownej i stanowią rekompensatę finansową dla Spółki w wyniku nie wywiązania się przez Odbiorców z zobowiązań umownych.

Z okoliczności sprawy wynika, że konstrukcja umów sprzedaży energii elektrycznej, które są umowami na czas oznaczony wskazuje jednoznacznie, że kwota naliczanych opłat (jednorazowych, manipulacyjnych), w przypadku niewywiązania się przez Odbiorców z zobowiązań umownych, będzie stanowiła dla Wnioskodawcy zapłatę.

Wypowiedzenie, rozwiązanie przez Odbiorcę umowy przed terminem na jaki została zawarta z jednej strony oznacza skrócenie okresu wykonywania przez Wnioskodawcę czynności objętych umową, a z drugiej strony nakłada na Odbiorcę obowiązek zapłaty kwot stanowiących rekompensatę finansową dla Spółki za powstałe straty ekonomiczne. Tak samo jest w przypadku kary umownej w postaci opłaty manipulacyjnej, nakładanej na Odbiorcę w przypadku, gdy Odbiorca z przyczyn leżących po jego stronie uniemożliwia Wnioskodawcy rozpoczęcie sprzedaży energii elektrycznej, którą to sprzedaż Wnioskodawca gotów był rozpocząć i świadczyć zgodnie z zawartą umową.

W ocenie Szefa KAS, kwoty kar umownych, o których mowa we wniosku (opłata jednorazowa, opłata manipulacyjna) nie mają charakteru odszkodowawczego, a stanowić będą część należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia z tytułu dostarczania energii elektrycznej.

W wyroku z 22 listopada 2018 r., sygn. C-295/17 MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia SA TSUE stwierdził, że:

„(...) kwota należna z tytułu niezachowania minimalnego okresu obowiązywania stanowi wynagrodzenie za usługi świadczone przez MEO, niezależnie od tego, czy klient realizuje prawo do korzystania z rzeczonych usług aż do końca minimalnego okresu obowiązywania (pkt 48).

W odniesieniu do wymogu, aby zapłacone kwoty stanowiły rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę, należy podkreślić, że usługa, która ma być świadczona, oraz kwota, na którą ma być wystawiony klientowi rachunek w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy w trakcie minimalnego okresu obowiązywania, zostały określone już w momencie zawarcia umowy (pkt 49).

Kwotę należną z tytułu niezachowania minimalnego okresu obowiązywania należy zatem postrzegać jako część łącznej ceny za świadczenie usług, podzielonej na miesięczne części, która w przypadku naruszenia obowiązku zapłaty staje się natychmiast wymagalna (pkt 50)”.

Ponadto TSUE w ww. wyroku sygn. C-295/17 wskazał, że

„zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału pojęcia zawarte w przepisie prawa Unii, który nie zawiera żadnego wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich, powinny zasadniczo być interpretowane w całej Unii Europejskiej w sposób autonomiczny i jednolity (zob. podobnie wyrok z dnia 16 listopada 2017 r., Kozuba Premium Selection, C-308/16, EU:C:2017:869, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 67).

W związku z tym, jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 34 opinii, do celów wykładni przepisów dyrektywy VAT nie ma znaczenia, czy kwota ta w prawie krajowym stanowi roszczenie o odszkodowanie z tytułu deliktu czy karę umowną ani czy jest ona określana jako odszkodowanie, rekompensata czy wynagrodzenie (pkt 68).

Ocena, czy płatność dokonywana jest w zamian za dostawę lub świadczenie usług, jest kwestią z zakresu prawa Unii, którą należy rozstrzygać odrębnie od oceny dokonywanej na mocy prawa krajowego (pkt 69).

W świetle powyższych rozważań na pytanie drugie należy odpowiedzieć, że okoliczność, że kwota ryczałtowa ma na celu zniechęcenie klienta do niezachowania minimalnego okresu obowiązywania oraz naprawienie szkód poniesionych przez podmiot gospodarczy na skutek niezachowania tego okresu, okoliczność, że wynagrodzenie otrzymywane przez osobę pośredniczącą w przypadku zawarcia umowy określającej minimalny okres obowiązywania może być wyższe od wynagrodzenia uzgodnionego w umowie, w której nie przewidziano takiego okresu, oraz okoliczność, że kwota, na którą został wystawiony rachunek, została zakwalifikowana w prawie krajowym jako kara umowna, nie mają decydującego znaczenia dla kwalifikacji określonej z góry w umowie o świadczenie usług kwoty, którą klient jest zobowiązany zapłacić w przypadku wcześniejszego jej rozwiązania” (pkt 70).

Z kolei w wyroku z 11 czerwca 2020 r. w sprawie C-43/19 Vodafone Portugal – Comunicaçoes Pessoais Trybunał wskazał w pkt 33:

"W tym względzie Trybunał uznał, że ustaloną z góry kwotę otrzymywaną przez podmiot gospodarczy w przypadku przedterminowego rozwiązania przez jego klienta lub z przyczyn leżących po jego stronie umowy o świadczenie usług przewidującej minimalny okres związania umową, która to kwota odpowiada kwocie, jaką podmiot gospodarczy otrzymałby w pozostałej części tego okresu w braku takiego rozwiązania, należy uznać za wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, które podlega jako takie VAT, nawet jeśli rozwiązanie to pociąga za sobą dezaktywację produktów i usług przewidzianych przez tę umowę przed upływem minimalnego okresu związania umową (zob. podobnie wyroki: z dnia 22 listopada 2018 r., MEO - Serviços de Comunicaçőes e Multimédia, C 295/17, EU:C:2018:942, pkt 12, 45, 57; a także z dnia 3 lipca 2019 r., UniCredit Leasing, C 242/18, EU:C:2019:558, pkt 70)".

Ponadto w ww. wyroku C-43/19 TSUE stwierdził w pkt 37-40:

„Po pierwsze, Vodafone zobowiązuje się świadczyć swoim klientom usługi uzgodnione w zawartych z nimi umowach i na warunkach określonych w tych umowach. Po drugie klienci ci zobowiązują się płacić miesięczne opłaty przewidziane we wspomnianych umowach, a także w stosownym wypadku, należne kwoty w przypadku, gdy umowy te zostaną rozwiązane przed końcem okresu lojalności z przyczyn leżących po stronie klientów.

W tym kontekście, jak wyjaśnia sąd odsyłający, kwoty te odpowiadają odzyskaniu części kosztów związanych ze świadczeniem usług, jakie operator świadczył na rzecz klientów, i do których zwrotu klienci zobowiązali się w przypadku takiego rozwiązania.

W związku z tym, wspomniane kwoty należy uznać za stanowiące część ceny za usługę, którą usługodawca zobowiązał się świadczyć klientom i która stanowi część miesięcznych opłat, w przypadku gdy klienci nie przestrzegają okresu lojalności. W tych okolicznościach cel tych kwot jest podobny do celu miesięcznych opłat, które co do zasady byłyby wymagalne, jeżeli klienci nie skorzystaliby z korzyści handlowych, uzależnionych od przestrzegania tego okresu lojalności".

Ponadto w ww. wyroku C-43/19 TSUE stwierdził w pkt 50, że:

"z uwagi na ogół powyższych rozważań na przedstawione pytania prejudycjalne trzeba odpowiedzieć, iż art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że kwoty otrzymane przez podmiot gospodarczy w przypadku przedterminowego rozwiązania z powodów leżących po stronie klienta umowy o świadczenie usług przewidującej przestrzeganie okresu lojalności (okresu związania umową) w zamian za przyznanie temu klientowi korzystnych warunków handlowych należy uznać za stanowiące wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu".

Natomiast w wyroku z 20 stycznia 2022 r. w sprawie C-90/20 Apcoa Parking Danmark, Tybunał wskazał, że aby świadczenie usług można było uznać za odpłatne, i wobec tego opodatkowane podatkiem VAT, to pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą musi istnieć stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych - usługi i wynagrodzenia, między którymi istnieje bezpośredni związek.

W przedmiotowej sprawie nie można pominąć także wyroku Trybunału z 28 listopada 2024 r. w sprawie C-622/23 rhtb, dotyczącego kwalifikacji kwot płaconych z powodu nieuzasadnionego rozwiązania umowy jako wynagrodzenia za świadczenie usług.

W stanie faktycznym sprawy C-622/23 Skarżąca zawarła umowę o świadczenie usług, na podstawie której zobowiązała się do wykonania na rzecz zlecającej szeregu prac budowlanych. Tytułem wynagrodzenia uzgodniono kwotę ok. 5 mln. euro która zawierała 20% podatek VAT. Po tym, jak Skarżąca rozpoczęła prace, spółka zlecająca zrezygnowała z ich kontynuowania. Skarżąca przedłożyła fakturę końcową (roszczenie umowne z tytułu nieuzasadnionego odwołania zamówienia) i zażądała zapłaty ok. 1,5 mln. euro twierdząc, że odstąpienie od umowy o dzieło nastąpiło z przyczyn, za które nie ponosi odpowiedzialności. Dlatego zgodnie z § 1168 ABGB ma zasadniczo prawo do pełnego wynagrodzenia umownego. Kwota pozwu wynika z sumy kwoty brutto z tytułu nieuzasadnionego odstąpienia od umowy oraz wynagrodzenia pozostałego do zapłaty. Spółka zlecająca kwestionuje z kolei zawarcie umowy o dzieło. Uważa, że roboty budowlane zostały wykonane bez podstawy prawnej i wykonawca otrzymał już odpowiednie wynagrodzenie z tego tytułu. Finalnie sprawa trafiła do sądu krajowego, który zwrócił się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym.

W wydanym wyroku w sprawie C-622/23 rhtb TSUE orzekł, że:

Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że kwotę należną z tytułu umowy w związku z rozwiązaniem przez usługobiorcę ważnie zawartej umowy dotyczącej świadczenia tej usługi, podlegającej podatkowi od wartości dodanej, której świadczenie usługodawca rozpoczął i był gotowy zakończyć, należy uznać za wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu dyrektywy 2006/112.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Trybunał na wstępie przypomniał, że

(…) świadczenie usługi następuje „odpłatnie” tylko wtedy, jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy. Tak jest, w przypadku gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczona usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (…). (pkt 16).

(…) świadczenie wzajemne w zamian za cenę płaconą przy podpisywaniu umowy o świadczenie usługi składa się z wynikającego z umowy prawa klienta do korzystania z wykonywania zobowiązań wynikających z tej umowy, niezależnie od tego, czy klient wykonuje to prawo. Tym samym usługodawca wykonuje tę usługę, jeżeli umożliwia ona klientowi korzystanie z niej, w związku z czym na istnienie wspomnianego bezpośredniego związku nie ma wpływu okoliczność, że klient nie korzysta ze wspomnianego prawa (…). (pkt 17).

Ponadto TSUE zwrócił uwagę, że:

(…) usługodawca nie tylko umożliwił usługobiorcy skorzystanie ze świadczenia usług (…), lecz ponieważ rozpoczął już uzgodnione roboty, rzeczywiście wykonał część tego świadczenia, przy czym był gotowy do wykonania go do końca. (pkt 21).

(…) z ekonomicznego punktu widzenia kwota należna na podstawie § 1168 ust. 1 ABGB odzwierciedla nie tylko uzgodnione w umowie wynagrodzenie za rozpatrywane usługi, (…), co oznacza, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy kwotą będącą przedmiotem postępowania głównego a wyświadczoną usługą, lecz zapewnia ponadto usługodawcy minimalne wynagrodzenie umowne. (pkt 22).

(…) w niniejszej sprawie istnieje możliwe do wyodrębnienia świadczenie usług, a ponadto usługodawca rozpoczął uzgodnione roboty, które był gotów wykonać w całości, aby w ten sposób wykonać umowę w należyty sposób. Jeżeli nie miało to miejsca, to ze względu na to, że usługobiorca nie chciał już korzystać z usług tego usługodawcy z powodów, których nie można temu ostatniemu przypisać. Co więcej, kwota należna rzeczonemu usługodawcy odpowiada kwocie przewidzianej w umowie za pełne wykonanie usług, po odliczeniu zaoszczędzonych kwot z uwagi na niewykonanie dzieła. Kwoty tej nie można zatem uznać za odszkodowanie ryczałtowe mające na celu naprawienie poniesionej szkody. (pkt 25).

Podkreślić w tym miejscu należy, że tezy wyroku w sprawie C-622/23 rhtb wpisują się w ugruntowaną już linię orzeczniczą TSUE wskazującą, że pozostawanie przez podatnika w gotowości do świadczenia usługi (za którą to gotowość należne jest wynagrodzenie) podlega opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z wyrokiem TSUE z 21 marca 2002 r. w sprawie C-174/00 Kenner Golf Country Club nie tylko skonkretyzowane świadczenie jest usługą w rozumieniu przepisów o VAT, ale jest nią również gotowość do realizacji tego świadczenia. Z kolei w wyroku w sprawie C-463/14 Asparuchowo Lejk Inwestmynt Kampani OOD, Trybunał Sprawiedliwości przeanalizował znaczenie „usługi gotowości do działania na rzecz odbiorcy”.^[8]

Natomiast w powołanym już powyżej wyroku w sprawie C-295/17, TSUE w pkt 40 stwierdził:

Co się tyczy bezpośredniego związku między usługą świadczoną usługobiorcy a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, Trybunał orzekł już w odniesieniu do sprzedaży biletów lotniczych, których pasażerowie nie wykorzystali i nie mogli otrzymać za nie zwrotu, że na świadczenie wzajemne wobec ceny zapłaconej przy podpisywaniu umowy o świadczenie usługi składa się prawo klienta do skorzystania z wykonania obowiązków wynikających z umowy, niezależnie od faktu, czy klient zrealizuje to prawo. W związku z tym usługodawca wykonuje tę usługę wówczas, gdy umożliwia pasażerowi skorzystanie ze swych usług tak, że istnienia wspomnianego powyżej bezpośredniego związku nie podważa okoliczność, że klient nie wykorzysta tego prawa (zob. podobnie wyrok z dnia 23 grudnia 2015 r., Air France-KLM i Hop !Brit-Air, C-250/14 i C-289/14, EU:C:2015:841, pkt 28).

Wyrok w sprawie C-622/23 rhtb rozstrzygnął, iż w stanie faktycznym sprawy wystąpiła zapłata za usługę, a nie odszkodowanie (rekompensata) za niewykonanie umowy.

Z tym wyrokiem skorelowane jest orzecznictwo krajowe kładące nacisk na właściwe rozróżnienie zapłaty od odszkodowania.

W tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 1401/18 z dn. 15.11 2018 r., w którym stwierdził, że

(…) odszkodowanie w potocznym rozumieniu tego słowa to wynagrodzenie, zapłata za wyrządzone szkody, za poniesione straty, doznane krzywdy (…). To, czy otrzymana kwota stanowi odszkodowanie wiąże się z oceną zdarzenia, którego skutkiem jest możliwość otrzymania odszkodowania. To więc, że strona nazwie świadczenie odszkodowaniem nie oznacza, że w istocie ma ono taki charakter. Decydujące znaczenie dla oceny skutków prawnych umów w stosunkach pomiędzy stronami ma bowiem ich treść, a nie nazwa.”

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane powyżej orzecznictwo, w ocenie Szefa KAS stwierdzić należy, że karę umowną (opłatę jednorazową oraz opłatę manipulacyjną) otrzymaną przez Wnioskodawcę od Odbiorcy w związku z wypowiedzeniem przez tego Odbiorcę umowy przed terminem na jaki została zawarta, lub rozwiązania umowy o świadczenie usług dystrybucji energii przez Odbiorcę lub OSD z winy Odbiorcy po rozpoczęciu sprzedaży lub w przypadku uniemożliwienia przez Odbiorcę rozpoczęcia sprzedaży - uznać należy za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Pomiędzy Wnioskodawcą a Odbiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje/nastąpi wymiana świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie stanowi/będzie stanowić rzeczywiste odzwierciedlenie wartości wyodrębnionej usługi świadczonej Odbiorcom.

W konsekwencji skrócenia ustalonego okresu na jaki zawarta została umowa, Odbiorca zobowiązany jest zapłacić Wnioskodawcy - w przypadku wystąpienia określonych okoliczności - karę umowną (opłatę jednorazową, opłatę manipulacyjną).

Jak wskazał Wnioskodawca wysokość kary umownej– opłaty jednorazowej oblicza się poprzez pomnożenie określonej kwoty przez liczbę pełnych miesięcy pozostałych do zakończenia okresu obowiązywania umowy (Odbiorcy – osoby fizyczne) lub też oblicza się ją stosowanie do wzoru ustalanego z każdym Odbiorcą indywidualnie (w przypadku Odbiorców instytucjonalnych).

Odnośnie kary umownej - opłaty manipulacyjnej, którą Odbiorcy zobowiązani są zapłacić na rzecz Wnioskodawcy w przypadku gdy z przyczyn leżących po ich stronie dochodzi do uniemożliwienia Wnioskodawcy rozpoczęcia sprzedaży energii – wskazać należy, że Wnioskodawca gotów będzie rozpocząć i kontynuować świadczenie usługi sprzedaży energii elektrycznej, zgodnie z zawartą umową – przez określony czas oraz za określone wynagrodzenie.

Zatem, kwotę kary umownej (opłata jednorazowa, opłata manipulacyjna) którą Wnioskodawca otrzyma w przypadku wypowiedzenia/rozwiązania przez Odbiorcę umowy przed terminem na jaki została zawarta oraz w przypadku uniemożliwienia Wnioskodawcy rozpoczęcia sprzedaży, którą to sprzedaż gotów był rozpocząć - należy uznać za wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na świadczenie wzajemne w zamian za cenę płaconą przez Odbiorcę (w zależności od okoliczności opłatę jednorazową, opłatę manipulacyjną) składa się prawo Odbiorcy do korzystania z wykonywania przez Wnioskodawcę jego obowiązków wynikających z umowy (sprzedaż energii), nawet jeżeli Odbiorca nie może/nie będzie mógł zrealizować tego prawa z przyczyn leżących po jego stronie, tj. wystąpienia okoliczności wskazanych w umowie, które skutkują nałożeniem na tego Odbiorcę opłaty jednorazowej, opłaty manipulacyjnej.

W przypadku nałożenia na Odbiorcę kary umownej – opłaty jednorazowej Wnioskodawca nie tylko umożliwia/będzie umożliwiał Odbiorcy skorzystanie ze świadczonej usługi sprzedaży energii (por. wyrok w sprawie C-622/23, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo), lecz ponieważ rozpoczął już/rozpocznie sprzedaż energii, rzeczywiście wykonał/wykona część tego świadczenia, przy czym jest/będzie pozostawał w gotowości do wykonania go do końca.

W przypadku natomiast nałożenia na Odbiorcę kary umownej – opłaty manipulacyjnej, zgodnie z zawartą umową Wnioskodawca będzie pozostawał w gotowości do świadczenia usługi i wykonania jej do końca w terminie określonym w umowie oraz za określone wynagrodzenie.

Nie bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż z ekonomicznego punktu widzenia kwota należna Wnioskodawcy (opłata jednorazowa, opłata manipulacyjna) w sytuacji wypowiedzenia umowy przez Odbiorcę lub z przyczyn leżących po jego stronie, a więc w konsekwencji skrócenia okresu na jaki została zawarta zapewnia Wnioskodawcy wynagrodzenie.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Szefa KAS, w niniejszej sprawie istnieje możliwe do wyodrębnienia świadczenie usług (sprzedaż energii elektrycznej), a ponadto Wnioskodawca rozpoczął/rozpocznie świadczenie uzgodnionej usługi, którą gotów jest/będzie świadczyć w całości, aby wykonać umowę w należyty sposób lub jest gotów/będzie gotów rozpocząć świadczenie usługi sprzedaży energii.

Zatem kwoty kary umownej – stosownie do okoliczności – opłaty jednorazowej, opłaty manipulacyjnej, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, nie można uznać za świadczenie odszkodowawcze nie mieszczące się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Szefa KAS, kara umowna w postaci opłaty jednorazowej i kara umowna w postaci opłaty manipulacyjnej, które nakładane są/będą na Odbiorców w przypadku zaistnienia określonych okoliczności (wskazanych w umowie) nie ma charakteru odszkodowawczego i nie zmienia tego faktu okoliczność, że Wnioskodawca nazywa ją „karą umowną”.

Jak już powyżej wskazano, tezy wyroku w sprawie C-622/23 rhtb wpisują się w ugruntowaną już linię orzeczniczą TSUE wskazującą, że pozostawanie przez podatnika w gotowości do świadczenia usługi (za którą to gotowość należne jest wynagrodzenie) podlega opodatkowaniu VAT – co, w ocenie Szefa KAS ma miejsce w przedmiotowej sprawie.

Stwierdzić zatem należy, że opłata jednorazowa i opłata manipulacyjna wypłacane Wnioskodawcy w określonych przypadkach, będą stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Odnosząc się z kolei do kwestii dokumentowania nakładanych na Odbiorców kar umownych w postaci opłat jednorazowych i opłat manipulacyjnych, wskazać należy co następuje.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106b ust. 2 ustawy:

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Zgodnie z art. 106b ust. 3 ustawy o VAT:

Na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,

2) sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

–    jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika.

Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca „prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu energią elektryczną (sprzedaż)”. Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, będące przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy opłaty jednorazowe i opłaty manipulacyjne, nakładane są na Odbiorców w związku z zawieranymi z tymi Odbiorcami umowami sprzedaży energii elektrycznej.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,

Zatem dostawa energii elektrycznej to czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy. W związku z tym odnośnie sposobu dokumentowania fakturą VAT czynności sprzedaży/dostawy energii elektrycznej należy mieć na uwadze wynikające expressis verbis z art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT wyłączenie obowiązku wystawiania na żądanie nabywcy faktur dokumentujących czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy.

Wyłączenie to odnosi się jednak tylko do sytuacji, gdy nabywcą jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej (obowiązek wystawienia faktury dokumentującej takie czynności dla podatnika wynika z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Zgodnie zatem z art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, sprzedawca nie jest obowiązany do wystawienia faktury dokumentującej czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT na rzecz nabywcy będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, nawet na żądanie takiego nabywcy.

Jak stwierdzono powyżej, nakładane na Odbiorców kary umowne w postaci opłat jednorazowych i opłat manipulacyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

Wobec tego stosownie do art. 106b ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT, Wnioskodawca obowiązany jest/będzie do wystawienia faktury dokumentującej nałożenie kary umownej w postaci opłaty jednorazowej i kary umownej w postaci opłaty manipulacyjnej w związku z zawartymi umowami sprzedaży energii elektrycznej na rzecz podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Podsumowując powyższe, w ocenie Szefa KAS, kara umowna w postaci opłaty jednorazowej i kara umowna w postaci opłaty manipulacyjnej wypłacane Wnioskodawcy w wymienionych we wniosku sytuacjach/przypadkach, stanowić będą wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Opłaty te Wnioskodawca obowiązany będzie dokumentować fakturami – zgodnie z art. 106b ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT.

Tym samym, Szef KAS nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie przedstawionym w interpretacji indywidualnej z 9 czerwca 2015 r. nr IPPP3/4512-307/15-2/RD, że „(…) kara umowna pełniąca funkcję odszkodowawczą (rekompensacyjną) za utracone korzyści, nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie podlega opodatkowaniu. (…) Tym samym Spółka nie jest zobowiązana do wystawiania faktur VAT z tego tytułu. Pobierane kwoty mogą być więc dokumentowane na podstawie innych dokumentów księgowych, w tym chociażby not księgowych.”

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, że „Dokumentem księgowym, na podstawie którego Odbiorca powinien zostać obciążony kara umowną (opłatą jednorazową, opłatą manipulacyjną) jest nota obciążeniowa, gdyż nie mamy tu do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.” - należy uznać za nieprawidłowe.

W konsekwencji Szef Krajowej Administracji Skarbowej dokonuje z urzędu zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej z 9 czerwca 2015 r. nr IPPP3/4512-307/15-2/RD wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdza jej nieprawidłowość.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione przez danego podatnika, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każda bowiem sprawa rozpatrywana jest indywidualnie.

Ponadto wskazać należy, że powołany przez Wnioskodawcę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i stanie prawnym i tylko do niej się zawęża.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy:

–    zdarzenia przyszłego, które przedstawione zostało we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania zmienionej interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•     Szef Krajowej Administracji Skarbowej zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

•     Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

•     Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

•     Szef Krajowej Administracji Skarbowej wskazuje, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

•     Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej:

zastosowanie się przez wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną) interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

•     Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się Wnioskodawcy do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

•     Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, Wnioskodawca może nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono Wnioskodawcy zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 Ordynacja podatkowa).

•     Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się Wnioskodawcy do interpretacji (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie przez Wnioskodawcę wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

•     Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•     Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona
w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się przez Wnioskodawcę do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacja podatkowa).

•     Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw^[9] wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Wnioskodawca ma prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi^[10]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

•     w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

•     w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

^[1] Na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.)

^[2] Dalej: Szef KAS

^[3] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2025 r. poz. 111), dalej: „Ordynacja podatkowa”.

^[4] Dalej: podatek VAT

^[5] t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 775 - w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania interpretacji indywidualnej; dalej: „ustawa o VAT”

^[6] Dalej: TSUE, Trybunał

^[7] J. t. Dz.U. z 23 stycznia 2014 r., poz. 121; dalej: K.c.

^[8] „W pkt 40 wyroku Kennemer Golf (C-174/00, EU:C:2002:200) i w pkt 36 wyroku Le Rayon d’Or (C-151/13, EU:C:2014:185) Trybunał orzekł zasadniczo, że w przypadku gdy, rozpatrywane świadczenie usług charakteryzuje się w szczególności ciągłą gotowością usługodawcy do udzielenia w odpowiednim momencie świadczeń wymaganych przez usługobiorcę, to aby uznać, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy wspomnianym świadczeniem oraz otrzymywanym w zamian świadczeniem wzajemnym, nie jest konieczne ustalenie, że zapłata odnosi się do zindywidualizowanego i ściśle określonego świadczenia udzielonego na żądanie usługobiorcy.

W obydwu sprawach zakończonych tymi wyrokami występowało świadczenie usług podlegających opodatkowaniu, z którym wiązała się zryczałtowana kwota niezależnie od liczby wykonanych i uzyskanych świadczeń, a konkretnie odpowiednio przypadków korzystania z pola golfowego lub liczby świadczeń zdrowotnych.” (pkt 38 wyroku w sprawie C-463/14).”

^[9] Dz. U. poz. 2193.

^[10] Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.