Interpretacja DOP7.8101.64.2025.AWCH

Zmiana interpretacji indywidualnej

Szef Krajowej Administracji Skarbowej^[1] w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 8 lutego 2019 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.838.2018.1.OA wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej^[2], zmienia z urzędu^[3] wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko przedstawione we wniosku z 5 grudnia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług^[4] dotyczącego prawa do obniżenia podstawy opodatkowania w związku z umorzeniem zaległości w opłacie z tytułu prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz terminu obniżenia podstawy opodatkowania - jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 grudnia 2018 r. do DKIS wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku VAT w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania w związku z umorzeniem zaległości w opłacie z tytułu prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz terminu obniżenia podstawy opodatkowania.

Opis stanu faktycznego

Gmina^[5] jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 6 listopada 2007 roku zawarła z p. A.A. na podstawie aktu notarialnego (…) umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste oraz sprzedaż nieruchomości stanowiącej działkę nr (…), położoną w X. wraz z znajdującymi się na niej budynkami, budowlami i drzewostanem. Wyżej wymienionym aktem notarialnym Gmina oddała p. A.A. w użytkowanie wieczyste na 99 lat, to jest do dnia 6 listopada 2106 roku grunt stanowiący działkę nr (…), położoną w X. oraz sprzedała znajdujące się na niej budynki, budowle oraz drzewostan. Z tytułu nabytego prawa użytkowania wieczystego gruntu p. A.A. zobowiązana jest co roku, w terminie do dnia 31 marca każdego roku uiszczać opłatę roczną z tego tytułu. Ze względu na ustanowienie na działce nr (…), położonej w X., prawa użytkowania wieczystego po 2004 roku, naliczana opłata objęta jest podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%.

W dniu 10 września 2018 roku p. A.A. zwróciła się do Burmistrza Miasta i Gminy z wnioskiem o umorzenie zaległości w opłatach za wieczyste użytkowanie gruntu za lata 2016, 2017, 2018 roku. Pismem (…) z dnia 3 grudnia 2018 roku Burmistrz Miasta i Gminy (…) wyraził zgodę na umorzenie zaległości objętych wnioskiem.

Gmina (…) zgodnie z art. 19a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług zadeklarowała w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2016 i 2017 roku podatek VAT od nieuiszczonych opłat za te lata i odprowadziła do Urzędu Skarbowego należny podatek VAT. Za rok 2018, naliczona opłata z tytułu prawa użytkowania wieczystego gruntu zostanie zadeklarowana w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2018.

Gmina (…) nie wystawiała faktur z tytułu należnej opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu, gdyż p. A.A. jako osobą fizyczną nie prowadząca działalności gospodarczej, nie zwracała się z żądaniem o jej wystawienie. Należny podatek VAT z tego tytułu został zadeklarowany na podstawie zestawienia zawierającego wykaz należności wraz z kwotą podatku VAT należnego, do których Gmina nie ma obowiązku fakturowania.

Pytania:

1.  Czy Gmina ma prawo obniżenia podstawy opodatkowania w związku z umorzeniem zaległości w opłacie z tytułu prawa użytkowania wieczystego gruntu?

2.  Jeśli tak, to czy obniżenia podstawy opodatkowania w związku z umorzeniem zaległości w opłacie z tytułu prawa użytkowania wieczystego gruntu za lata 2016, 2017 i 2018 należy dokonać w miesiącu wydania przez Burmistrza Miasta i Gminy (…) zgody na umorzenie?

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie:

Ad. 1

Gmina uważa, że ma prawo obniżenia podstawy opodatkowania w związku z umorzeniem zaległości w opłacie z tytułu prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 89a ust. 1 daje prawo skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Prawo to uzależnione jest od spełnienia warunków zawartych w art. 89a ust. 2 wyżej wymienionej ustawy. Jednym z warunków jest, aby dostawa towarów lub usług była dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji oraz na dzień poprzedzający złożenie deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty
w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, wierzyciel i dłużnik byli podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

Biorąc pod uwagę powyższe ustawa o podatku od towarów i usług daje prawo skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności w przypadku, gdy wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, natomiast brak jest w ustawie uregulowań dotyczących możliwości skorygowania podstawy opodatkowania w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności w przypadku, gdy dłużnik jest osobą fizyczną, nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Stąd Gmina nie mogła dokonać korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego mimo, że nieściągalność wierzytelności można było uznać za uprawdopodobnioną. Uzależnienie prawa do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności od statusu dłużnika (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny) powoduje brak możliwości dokonania takiej korekty w stosunku do nieściągalnych wierzytelności, gdzie dłużnik nie jest czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) „wszyscy są wobec prawa równi”, a więc Gmina powinna mieć prawo skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1)  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2)  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3)  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4)  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W wydanej indywidualnej interpretacji z dnia 6 lutego 2017 roku, znak 2461 -IBPP2.4512.981.2016.1.BW Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że obniżenie należności w związku z zawarciem umowy o zwolnienie z długu winno być zatem uznane za obniżenie ceny lub opust, o którym stanowi art. 29a ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina uważa, że umorzenie zaległości w opłacie z tytułu prawa użytkowania wieczystego gruntu również można uznać za obniżenie ceny lub upust i dokonać obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, tym bardziej, że Gminie nie przysługiwało prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu nieściągalności wierzytelności, która została uprawdopodobniona.

Ad. 2

Gmina uważa, że obniżenia podstawy opodatkowania w związku z umorzeniem zaległości w opłacie z tytułu prawa użytkowania wieczystego gruntu za lata 2016, 2017 i 2018 należy dokonać w miesiącu wydania przez Burmistrza Miasta i Gminy zgody na umorzenie, gdyż w tym momencie udzielony został opust. Gmina nie wystawiała faktury tytułem opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu, więc nie ma obowiązku wystawienia faktury korygującej. Wyżej wymieniona opłata za lata 2016 i 2017 została włączona, natomiast za rok 2018 zostanie włączona do podstawy opodatkowania w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy na podstawie zestawienia, a więc przepis art. 29a ust. 13 nie będzie miał tutaj zastosowania.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora KIS.

DKIS w interpretacji indywidualnej z 8 lutego 2019 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.838.2018.1.OA, uznał stanowisko Wnioskodawcy prawidłowe.

W ww. interpretacji Dyrektor KIS mając na uwadze opisany stan faktyczny, zadane pytanie oraz własne stanowisko w sprawie przedstawione przez Wnioskodawcę w powiązaniu ze stosownymi przepisami prawa stwierdził, że umorzenie zaległości z opłacie z tytułu prawa użytkowania wieczystego uprawnia Wnioskodawcę do obniżenia podstawy opodatkowania VAT, w konsekwencji czego gmina ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym doszło do faktycznego umorzenia zaległości, tj. wydania zgody na redukcję płatności z tytułu dokonanej sprzedaży.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef KAS stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS jest nieprawidłowa.

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określają przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług^[6].

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów
i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy VAT:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy VAT:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów
w użytkowanie wieczyste;

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru, a jego sprzedaż, jak również oddanie w użytkowanie wieczyste oraz zbycie prawa użytkowania wieczystego, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy VAT.

Szef KAS w pierwszej kolejności wskazuje, że przepisy prawa cywilnego^[7] oraz ustawy
o gospodarce nieruchomościami^[8] regulują m.in. przedmiot, treść, okres oraz wynikające z tej instytucji prawa i obowiązki stron.

Stosownie do art. 232 § 1 kodeksu cywilnego:

grunty stanowiące własność Skarbu Państwa a położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym, i osobom prawnym.

W myśl art. 236 § 1 kodeksu cywilnego:

Oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste następuje na okres dziewięćdziesięciu dziewięciu lat. W wypadkach wyjątkowych, gdy cel gospodarczy użytkowania wieczystego nie wymaga oddania gruntu na dziewięćdziesiąt dziewięć lat, dopuszczalne jest oddanie gruntu na okres krótszy, co najmniej jednak na lat czterdzieści.

Zgodnie z art. 238 kodeksu cywilnego:

wieczysty użytkownik uiszcza przez czas trwania swego prawa opłatę roczną.

Natomiast ustawa o gospodarce nieruchomościami w art. 27 stanowi, że:

sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej

Stosownie do art. 31 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej zabudowanej następuje
z równoczesną sprzedażą położonych na tej nieruchomości budynków i innych urządzeń.

Zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne.

Zgodnie z art. 71 ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

Reasumując, użytkowanie wieczyste jest formą prawa rzeczowego polegająca na oddaniu gruntu (stanowiącego własność Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego) osobie fizycznej lub prawnej w długoterminowe korzystanie (zazwyczaj na 99 lat, ale nie mniej niż 40). Użytkownik wieczysty ma prawo do korzystania z gruntu na podobnych zasadach jak właściciel, budowania na nim obiektów (które stają się jego własnością) i rozporządzania tym prawem, ale musi wnosić coroczną opłatę.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej gmina poddała pod wątpliwość (m.in.), czy umorzenie zaległości w opłacie rocznej przysługującej jej z tytułu oddania gruntu na rzecz osoby fizycznej w użytkowanie wieczyste jest okolicznością zmniejszającą podstawę opodatkowania w podatku VAT.

Na płaszczyźnie prawa cywilnego, zgodnie z art. 508 kodeksu cywilnego:

zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zwolnienie z długu może dotyczyć całości lub części wierzytelności.

Natomiast Dział VI ustawy VAT reguluje materię dotyczącą podstawy opodatkowania, i tak art. 29a ust. 1 ustawy VAT stanowi, że:

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty

podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu
i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast podstawa opodatkowania - na mocy art. 29a ust. 7 ustawy VAT, nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen. uwzględnionych

w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków

poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo

przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13. obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży,

jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze,

o których mowa w ust. 1.

Szef KAS zauważa, że art. 29a ust. 10 ustawy VAT zawiera zamknięty katalog przesłanek umożliwiających zmniejszenie przez podatnika podatku VAT podstawy opodatkowania.

Instytucja zwolnienia dłużnika z długu - umorzenie zaległości w opłatach za wieczyste użytkowanie wieczyste - nie stanowi okoliczności dającej podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania gdyż nie jest wymieniona w art. 29a ust. 10 ustawy VAT oraz nie może być utożsamiana z udzieleniem opustu czy też obniżką ceny (rabatem). Rezygnacji przez Wnioskodawcę z należności nie należy utożsamiać ze zmniejszeniem wartości sprzedanych towarów na skutek obniżenia ich ceny.

W przypadku umorzenia długu nie dochodzi do zaspokojenia roszczeń wierzyciela z tytułu istniejącego stosunku cywilnoprawnego łączącego strony transakcji, poprzez uiszczenie należności w jakiejkolwiek części. Celem umorzenia długu jest w tej sytuacji rezygnacja ze ściągnięcia należności.

W związku ze złożeniem przez dłużnika gminy - p. A.A. - wniosku o umorzenie zaległości w opłatach za wieczyste użytkowanie gruntu za lata 2016, 2017, 2018 i wyrażeniem przez wierzyciela - Burmistrza Miasta i Gminy (…) - zgody na umorzenie zaległości objętych wnioskiem dochodzi do zwolnienia z długu (nieefektywna forma wygaśnięcia zobowiązania). Dłużnik zostaje zwolniony z długu, jednak stan faktyczny udokumentowany umową oraz zestawieniem zawierającym wykaz należności przysługującej gminie nie ulega zmianie.

Należy zwrócić uwagę w tym miejscu na orzeczenie NSA z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 108/17, który zaprezentował następujące stanowisko:

Jeżeli zatem zwolnienie z długu to czynność o charakterze rozporządzającym, poprzez którą dochodzi do dobrowolnego zrezygnowania przez wierzyciela ze świadczenia należnego mu od dłużnika, a w konsekwencji do umorzenia zobowiązania dłużnika, które wygasa, bez zaspokojenia wierzyciela, zaistnienie takich okoliczności nie daje podstaw podatnikowi - wierzycielowi do zastosowania instytucji korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego (tzw. ulgi na złe długi) z tytułu nieuregulowania wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy mówiące, że przysługuje mu prawo obniżenia podstawy opodatkowania w związku z umorzeniem zaległości w opłacie z tytułu prawa użytkowania wieczystego gruntu jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do przywołanej interpretacji z dnia 6 lutego 2017 roku, znak 2461 -IBPP2.4512.981.2016.1.BW, Szef KAS wskazuje, że została ona zmieniona interpretacją z 14 września 2021 r., znak: DOP7.8101.76.2020.AWCH gdyż w wyniku podjętych w stosunku do niej czynności weryfikacyjnych Szef KAS uznał ją za nieprawidłową.

Mając na uwadze powyżej przedstawione stanowisko Szefa KAS w zakresie braku prawa do obniżenia podstawy opodatkowania, za bezprzedmiotowe uznaje się udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2 dotyczące okresu czasu, za który należy wykazać obniżoną podstawę opodatkowania.

Reasumując, Szef KAS dokonał z urzędu zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej z 8 lutego 2019 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.838.2018.1.OA wydanej przez Dyrektora KIS, gdyż stwierdził jej nieprawidłowość.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Szef KAS zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef KAS może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Szef KAS wskazuje, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie się przez wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną) interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się Wnioskodawcy do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, może Wnioskodawca nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono Wnioskodawcy zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 Ordynacja podatkowa).

Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się Wnioskodawcy do interpretacji (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie przez Wnioskodawcę wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się przez Wnioskodawcę do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Wnioskodawca ma prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa KAS (którego działanie jest przedmiotem skargi):

•     w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12,
00 - 916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

•     w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

^[1] dalej: Szef KAS

^[2] dalej: DKIS

^[3] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111, ze.zm.), dalej: „Ordynacja podatkowa”

^[4] dalej: podatek VAT

^[5] dalej: gmina, wnioskodawca

^[6] ustawa z dnia 11 marca 2024 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.),dalej: ustawa VAT

^[7]Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, ze zm.), dalej: kodeks cywilny

^[8] Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 2204), dalej: ustawa o gospodarce nieruchomościami