Interpretacja DOP7.8101.74.2024.HEMD

Zmiana interpretacji indywidualnej

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 27 czerwca 2023 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.226.2023.2.RG, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej^[1] zmienia z urzędu^[2] wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko przedstawione we wniosku z 27 marca 2023 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku od towarów i usług^[3] w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 145e ust. 1 ustawy o VAT oraz braku obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do transakcji nabycia energii elektrycznej jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 marca 2023 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczące podatku VAT, w zakresie:

–    spełnienia przez Spółkę warunku określonego w art. 145e ust. 1 pkt 1) ustawy, warunkujący m.in. opodatkowanie VAT dostaw mediów na zasadach mechanizmu odwrotnego obciążenia, w sytuacji, gdy przeważająca część ogółu nabywanej przez Spółkę energii elektrycznej lub gazu (a nie z danego kontraktu/umowy) wykorzystywana jest przez Spółkę do realizacji przez nią podstawowej działalności produkcyjnej, a nie do dalszej odsprzedaży,

–    ustalenia czy w przypadku dostawy mediów dokonywanej w ramach transakcji zawieranych bezpośrednio lub za pośrednictwem giełdy towarowej, w której Spółka może występować zarówno jako nabywca bądź jako dostawca, posiadanie koncesji przez podmiot będący nabywcą mediów jest wystarczające do opodatkowania VAT tej dostawy na zasadach mechanizmu odwrotnego obciążenia,

–    prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w odniesieniu do mediów nabywanych przez Spółkę, dla których obowiązek podatkowy powstanie od 1 kwietnia 2023 r., gdy na tych fakturach będzie wskazana kwota podatku VAT.

Wniosek został uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 kwietnia 2023 r. (data wpływu)

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, w tym zarejestrowanym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Przedmiotem podstawowej działalności Wnioskodawcy (oraz osiąganych przychodów) jest (...). Sprzedaż ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawek innych niż zwolniona. Spółka dokonuje ponadto:

–    sprzedaży towarów innych niż (…), m.in. nabywanego od innych czynnych podatników VAT gazu i energii elektrycznej, które podlegają opodatkowaniu VAT wg stawek innych niż zwolnione oraz

–    sprzedaży zwolnionej, stanowi ona jednak marginalną część obrotów osiąganych ze sprzedaży towarów i usług. Proporcja roczna udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem (ustalana wg zasad określonych w art. 90 ust. 2 i dalsze ustawy o VAT) za ostatnie lata przekraczała 99,5%, co - w związku z brzmieniem art. 90 ust. 4 oraz art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT - daje Spółce pełne prawo do odliczenia VAT od zakupów związanych z tzw. sprzedażą mieszaną (tj. opodatkowaną i zwolnioną z VAT).

Spółka dla realizacji działalności produkcyjnej, w wyniku której wytwarzane są (…), będące przedmiotem sprzedaży opodatkowanej VAT (wg stawek innych niż zwolniona) zawiera z podmiotami zewnętrznymi (będącymi zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT) umowy/kontrakty na zakup energii elektrycznej (Wnioskodawca to (...) odbiorca energii elektrycznej, z rocznym zużyciem ok. (...) TWh) oraz gazu (dalej energia i gaz łącznie jako: media). Ww. dostawcy mediów posiadają właściwe koncesje, wydane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (URE) na podstawie ustawy Prawo Energetyczne, na obrót mediami. Zakupy dokonywane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartych umów/kontraktów dokumentowane są fakturami VAT wystawionymi na Spółkę z wykazaną kwotą podatku VAT.

Spółka wytwarza również energię elektryczną we własnym zakresie (w posiadanych tzw. blokach gazowo-parowych), na co posiada wymaganą koncesję wydaną przez Prezesa URE.

Nabywane przez Spółkę media, jak również energia produkowana przez Spółkę, wykorzystywane są do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (zarówno na własne potrzeby - w zakresie produkcji (…) stanowiących przedmiot sprzedaży, jak też do odsprzedaży). Spółka posiada koncesję wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, umożliwiającą obrót mediami i dokonuje częściowej odsprzedaży nabytych mediów na rzecz podmiotów zewnętrznych (w tym również posiadających koncesje jw.) - zarejestrowanych czynnych podatników VAT (sprzedaż na podstawie faktur VAT z wykazaną kwotą podatku VAT).

Zdecydowana większość nabywanych mediów wykorzystywana jest przez Spółkę do realizacji przez nią podstawowej działalności produkcyjnej, tj. produkcji (…), natomiast odsprzedaż mediów stanowi niewielką część osiąganych przychodów. Sporadycznie zdarzają się kontrakty/umowy, przy których całość nabywanych przez Spółkę mediów podlega odsprzedaży (na rzecz nabywców jw.).

Dostawy mediów dokonywane są w ramach transakcji zawieranych bezpośrednio (tj. gdzie stroną umowy/kontraktu jest Spółka oraz drugi podmiot) lub za pośrednictwem uprawnionego podmiotu (tj. za pośrednictwem giełdy towarowej w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych (dalej: giełda towarowa)).

Na mocy ustawy z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 556 dalej: „ustawa zmieniająca”), do ustawy o VAT wprowadzone zostały przepisy przewidujące czasowe (tj. w okresie od dnia 1 kwietnia 2023 r. do dnia 28 lutego 2025 r.) odwrotne obciążenie podatkiem VAT m.in. gazu w systemie gazowym i energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, w odniesieniu do transakcji dostawy mediów spełniających warunki wymienione we wprowadzonych przepisach. Jednym z tych warunków jest stwierdzenie, że nabywcą jest podatnik zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4, którego główna działalność w odniesieniu do nabywania gazu lub energii elektrycznej polega na ich odsprzedaży i którego własne zużycie tych towarów jest nieznaczne (dalej: „Warunek”). Nowelizacja ustawy o VAT w tym zakresie weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2023 r. W związku z powyższą regulacją Wnioskodawca, który jest zarówno nabywcą jak sprzedawcą mediów, przedstawia pytania dotyczące interpretacji przepisu wprowadzającego mechanizm odwrotnego obciążenia do rozliczania podatku VAT z tytułu dostaw mediów, dla których obowiązek podatkowy powstaje w okresie od 1 kwietnia 2023 r. do 28 lutego 2025 r.

W uzupełnieniu wniosku:

Na pytanie nr 1 Organu: „Czy podmioty zewnętrzne, od których Spółka nabywa media (tj. energię elektryczną oraz gaz) są podatnikami podatku od towarów i usług, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy?”

Wnioskodawca udzielił następującej odpowiedzi:

„Podmioty zewnętrzne, od których Spółka nabywa media (tj. energię elektryczną oraz gaz) są podatnikami podatku od towarów i usług, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Jak wskazano we wniosku o interpretację, zakupy mediów dokonywane przez Spółkę na podstawie zawartych umów/kontraktów dokumentowane są fakturami VAT wystawionymi na Spółkę z wykazaną kwotą podatku VAT.”

Na pytanie nr 2 Organu:

„Czy dostawy energii elektrycznej oraz gazu są dokonywane w ramach transakcji zawieranych za pośrednictwem uprawnionego podmiotu na rynku regulowanym lub OTF w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi?”

Wnioskodawca udzielił następującej odpowiedzi:

„Dostawy energii elektrycznej oraz gazu są dokonywane w ramach transakcji zawieranych:

–    bezpośrednio z innym podmiotem, tj. gdy stroną umowy/kontraktu jest Spółka oraz drugi podmiot, posiadający status czynnego podatnika VAT (niekorzystającego ze zwolnienia VAT) oraz posiadający koncesję wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (na podstawie ustawy Prawo energetyczne) umożliwiającą dokonywanie obrotu w/w towarami lub

–    bezpośrednio lub za pośrednictwem uprawnionego podmiotu tj. za pośrednictwem giełdy towarowej w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych.

Ponadto Spółka wyjaśnia, iż dostawy ww. towarów realizowane są przez Wnioskodawcę również na rzecz podmiotu posiadającego status domu maklerskiego w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych (art. 145e ust. 2 pkt. 2 ustawy VAT).

Pytania

1.  (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy w sytuacji, gdy przeważająca część ogółu nabywanej przez Spółkę energii elektrycznej lub gazu (a nie z danego kontraktu/umowy) wykorzystywana jest przez Spółkę do realizacji przez nią podstawowej działalności produkcyjnej, a nie do dalszej odsprzedaży, nie jest spełniony Warunek określony w art. 145e ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT, warunkujący m.in. opodatkowanie VAT dostaw mediów na zasadach mechanizmu odwrotnego obciążenia?

2.  (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy w przypadku dostawy mediów dokonywanej w ramach transakcji zawieranych bezpośrednio lub za pośrednictwem giełdy towarowej, w której Spółka może występować zarówno jako nabywca (gdy dokonuje zakupu ww. towarów) bądź jako dostawca (gdy dokonuje sprzedaży ww. towarów), posiadanie koncesji przez podmiot będący nabywcą mediów jest wystarczające do opodatkowania VAT tej dostawy na zasadach mechanizmu odwrotnego obciążenia?

3.  Czy w odniesieniu do mediów nabywanych przez Spółkę, dla których obowiązek podatkowy powstanie od 1 kwietnia 2023 r., Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z otrzymanych faktur, gdy na tych fakturach będzie wskazana kwota VAT

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie

Ad. 1

(ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Wprowadzona ustawą zmieniającą regulacja dotycząca mechanizmu odwrotnego obciążenia dla dostaw mediów nie wskazuje jak rozumieć pojęcie „głównej działalności w odniesieniu do nabywania gazu lub energii elektrycznej” zawarte w tym przepisie, jednak w ocenie Wnioskodawcy, czytając literalnie art. 145e ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, pojęcie to należy odnosić do całości działalności nabywcy w odniesieniu do nabywania i odsprzedaży mediów (a nie odrębnie do poszczególnych kontraktów/umów). Analogicznie, w ocenie Wnioskodawcy sformułowanie „którego własne zużycie tych towarów jest nieznaczne” również należy rozpatrywać ogółem w skali wszystkich transakcji nabycia mediów, a nie odrębnie dla każdej pojedynczej transakcji zawieranej przez nabywcę.

Konsekwentnie, w ocenie Spółki podatnikiem w odniesieniu do transakcji zakupu mediów może być Spółka jako nabywca (po spełnieniu pozostałych warunków określonych w art. 145e ust. pkt 3-4 ustawy o VAT), tylko w przypadku, gdy co do zasady nabywa ona media w celu ich odprzedaży tj. gdy główna działalność Spółki w odniesieniu do nabywania mediów polegałaby na ich odsprzedaży i której zużycie tych mediów na własne potrzeby jest nieznaczne - przy czym należy to rozpatrywać ogółem w skali wszystkich zawartych umów/kontraktów, a nie odrębnie każdej umowy/kontraktu.

Na takie rozumienie przedmiotowego przepisu może także wskazywać katalog podmiotów wymienionych w art. 145e ust. 2 ustawy o VAT, wskazujący, że za nabywców w rozumieniu ww. przepisów uznawane są co do zasady podmioty pośredniczące w sprzedaży mediów.

Konsekwentnie, w ocenie Spółki w przypadku, gdy przeważająca część ogółu nabywanej przez Spółkę energii elektrycznej lub gazu (a nie z danego kontraktu/umowy) wykorzystywana jest przez Spółkę do realizacji przez nią podstawowej działalności produkcyjnej (tj. podlega zużyciu przez Spółkę), a nie do dalszej odsprzedaży, warunek określony w art. 145e ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT, warunkujący m.in. opodatkowanie VAT dostaw mediów na zasadach mechanizmu odwrotnego obciążenia nie jest spełniony.

Ad. 2

(ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

W myśl art. 145e ust. 1 pkt 1 oraz pkt 3-4 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 kwietnia 2023 r. do dnia 28 lutego 2025 r. w przypadku dostawy gazu w systemie gazowym, dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym (...) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące nabywcą tego gazu, tej energii lub usługobiorcą tych uprawnień, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

–    w przypadku dostawy tego gazu lub tej energii - nabywcą jest podatnik zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4, którego główna działalność w odniesieniu do nabywania gazu lub energii elektrycznej polega na ich odprzedaży i którego własne zużycie tych towarów jest nieznaczne;

–    dostawa tych towarów jest dokonywana w ramach transakcji zawartej bezpośrednio lub za pośrednictwem uprawnionego podmiotu na:

a)  giełdzie towarowej w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych,

b)  rynku regulowanym lub OTF w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;

–    dostawcą jest podatnik zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

Zgodnie zaś z art. 145e ust. 2 ustawy o VAT za nabywcę, o którym mowa w ust. 1, uważa się w szczególności podatnika VAT czynnego:

1)  będącego spółką prowadzącą giełdę towarową w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych;

2)  będącego towarowym domem maklerskim lub domem maklerskim w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych;

3)  będącego spółką prowadzącą giełdową izbę rozrachunkową w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych, Krajowym Depozytem Papierów Wartościowych S.A. lub spółką, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;

4)  będącego spółką prowadzącą jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;

5)  posiadającego koncesję wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, umożliwiającą obrót towarami wskazanymi w ust. 1 lub posiadającego rachunek w rejestrze Unii, o którym mowa w art. 8 ust. 5 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych.

Biorąc pod uwagę ww. regulacje, w ocenie Spółki, posiadanie przez nabywcę mediów koncesji nie jest samodzielnym warunkiem wystarczającym do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla transakcji dostawy mediów. Do opodatkowania dostaw mediów na zasadach mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest łączne spełnienie warunków zawartych we wprowadzonych regulacjach, tj. warunków określonych w art. 145e ust. 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 4 ustawy o VAT.

W konsekwencji, w przypadku transakcji zawieranych przez Wnioskodawcę (który może występować zarówno jako nabywca mediów, jak i ich dostawca), opodatkowaniu na zasadach odwrotnego obciążenia, może podlegać dostawa mediów dokonana pomiędzy czynnymi podatnikami VAT, gdy łącznie spełnione są poniższe warunki:

–   media nabywane przez nabywcę (ogółem w skali jego przedsiębiorstwa) są w głównej mierze przez niego odsprzedawane, a jedynie niewielka ilość tych mediów podlega zużyciu przez tego nabywcę;

–   transakcja dostawy mediów jest dokonana na podstawie umowy/kontraktu zawartego bezpośrednio pomiędzy Wnioskodawcą i podmiotem X lub przez Wnioskodawcę z podmiotem X za pośrednictwem giełdy towarowej w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych;

–   dostawca nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku dostawy mediów dokonywanej w ramach transakcji zawieranych bezpośrednio lub za pośrednictwem giełdy towarowej, w której Spółka występuje jako nabywca bądź jako dostawca, posiadanie koncesji przez podmiot będący nabywcą mediów nie jest wystarczające do opodatkowania VAT tej dostawy na zasadach mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Ad. 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

A zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, co ma miejsce w przedmiotowej sytuacji. Nabywane media wykorzystywane są bowiem przez Spółkę do realizacji działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (zarówno na własne potrzeby - w zakresie produkcji (…) stanowiących przedmiot sprzedaży (opodatkowanej VAT), jak też do odsprzedaży (również opodatkowanej VAT)).

Zgodnie z art. 145f ustawy o VAT, w przypadku czynności, o których mowa w art. 145e ust. 1 (tj. dostawy mediów, dla której ustawa zmieniająca wprowadziła czasowe odwrotne obciążenie podatkiem VAT, dostawca nie rozlicza podatku należnego, a kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 1, stanowi kwota podatku należnego z tytułu nabycia mediów. Natomiast uwzględniając całość działalności Spółki w odniesieniu do nabywania mediów – w ocenie Wnioskodawcy, Spółka jako podmiot, który nabywa media przede wszystkim na własne zużycie i wykorzystuje je głównie do realizacji swojej podstawowej działalności produkcyjnej (opodatkowanej VAT), a jedynie (w mniejszym stopniu) dokonuje odsprzedaży nabywanych mediów, nie spełnia Warunku do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla dostaw mediów.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku nabycia przez Spółkę mediów, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstanie od 1 kwietnia 2023 r., zakupy te winny być opodatkowane przez Sprzedawcę, zaś Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących ww. zakupy.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 27 czerwca 2023 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.226.2023.2.RG uznał stanowisko Wnioskodawcy we wniosku za prawidłowe.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Po zapoznaniu się z aktami sprawy stwierdzam, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT^[4]

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W odniesieniu do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 145e ust. 1 ustawy o VAT:

W okresie od dnia 1 kwietnia 2023 r. do dnia 28 lutego 2025 r. w przypadku dostawy gazu w systemie gazowym, dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym i świadczenia usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, o których mowa w ustawie z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1092, 1576, 1967 i 2687), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące nabywcą tego gazu, tej energii lub usługobiorcą tych uprawnień, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1)  w przypadku dostawy tego gazu lub tej energii - nabywcą jest podatnik zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4, którego główna działalność w odniesieniu do nabywania gazu lub energii elektrycznej polega na ich odprzedaży i którego własne zużycie tych towarów jest nieznaczne;

2)  w przypadku świadczenia tych usług - usługobiorcą jest podatnik zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4;

3)  dostawa tych towarów lub świadczenie tych usług są dokonywane w ramach transakcji zawartej bezpośrednio lub za pośrednictwem uprawnionego podmiotu na:

a)  giełdzie towarowej w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych,

b)  rynku regulowanym lub OTF w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;

4)  dostawcą lub usługodawcą jest podatnik zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

Zgodnie z art. 145e ust. 2 ustawy o VAT:

Za nabywcę lub usługobiorcę, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 lub 2, uważa się w szczególności podatnika zarejestrowanego zgodnie z art. 96 ust. 4:

1)  będącego spółką prowadzącą giełdę towarową w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych;

2)  będącego towarowym domem maklerskim lub domem maklerskim w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych;

3)  będącego spółką prowadzącą giełdową izbę rozrachunkową w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych, Krajowym Depozytem Papierów Wartościowych S.A. lub spółką, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;

4)  będącego spółką prowadzącą jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;

5)  posiadającego koncesję wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, umożliwiającą obrót towarami wskazanymi w ust. 1 lub posiadającego rachunek w rejestrze Unii, o którym mowa w art. 8 ust. 5 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych.

Stosownie do art. 145f ustawy o VAT:

1.  W przypadku czynności, o których mowa w art. 145e ust. 1, dostawca lub usługodawca nie rozlicza podatku należnego.

2.  W przypadku czynności, o których mowa w art. 145e ust. 1, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 1, stanowi kwota podatku należnego z tytułu nabycia towaru lub usługi.

3.  W przypadku obniżenia podstawy opodatkowania dla czynności, o których mowa w art. 145e ust. 1, nabywca lub usługobiorca jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonał korekty podstawy opodatkowania.

Pozostałe uregulowania wskazano w art. 145g – 145k ustawy o VAT.

Przepisy art. 145e – 145k zostały wprowadzone ustawą z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 556) – art. 4, którym dodano do ustawy Rozdział 1c. Czasowe odwrotne obciążenie podatkiem gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym i usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych.

Wprowadzając powyższe przepisy ustawodawca skorzystał z przysługujących uprawnień wskazanych w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE.

Zgodnie z art. 199a Dyrektywy 2006/112/WE:

1.  Państwa członkowskie mogą postanowić, do dnia 31 grudnia 2026 r., że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik, na rzecz którego wykonywana jest dowolna usługa lub dostarczany dowolny towar spośród poniżej wymienionych:

a)  przeniesienie pozwoleń na emisję gazów cieplarnianych, o których mowa w art. 3 dyrektywy 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie, które podlegają przenoszeniu zgodnie z art. 12 tej dyrektywy;

(…)

e)  dostawy gazu i energii elektrycznej na rzecz podatnika-pośrednika, zgodnie z definicją w art. 38 ust. 2;

(…)

1a. Państwa członkowskie mogą określić warunki stosowania mechanizmu, o którym mowa w ust. 1.

1b. Stosowanie mechanizmu przewidzianego w ust. 1 do dostaw wszelkich towarów lub usług wymienionych w lit. c)-j) tego ustępu jest uzależnione od wprowadzenia właściwych i skutecznych obowiązków sprawozdawczych dla podatników dostarczających towary lub usługi, do których ma zastosowanie mechanizm, o którym mowa w ust. 1.

(…).

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem podstawowej działalności Spółki jest (...). Sprzedaż ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawek innych niż zwolniona. Spółka dokonuje ponadto sprzedaży towarów innych niż (…), m.in. nabywanego od innych czynnych podatników VAT gazu i energii elektrycznej, które podlegają opodatkowaniu VAT wg stawek innych niż zwolnione oraz sprzedaży zwolnionej, stanowi ona jednak marginalną część obrotów osiąganych ze sprzedaży towarów i usług. Spółka dla realizacji działalności produkcyjnej, w wyniku której wytwarzane są (…), będące przedmiotem sprzedaży opodatkowanej VAT (wg stawek innych niż zwolniona) zawiera z podmiotami zewnętrznymi (będącymi zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT) umowy/kontrakty na zakup energii elektrycznej (Wnioskodawca to (...) odbiorca energii elektrycznej, z rocznym zużyciem ok. (...) TWh) oraz gazu (dalej energia i gaz łącznie jako: media). Ww. dostawcy mediów posiadają właściwe koncesje, wydane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (URE) na podstawie ustawy Prawo Energetyczne, na obrót mediami. Podmioty zewnętrzne, od których Spółka nabywa media (tj. energię elektryczną oraz gaz) są podatnikami podatku od towarów i usług, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Spółka wytwarza również energię elektryczną we własnym zakresie, na co posiada wymaganą koncesję wydaną przez Prezesa URE.

Nabywane przez Spółkę media, jak również energia produkowana przez Spółkę, wykorzystywane są do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (zarówno na własne potrzeby - w zakresie produkcji (…) stanowiących przedmiot sprzedaży, jak też do odsprzedaży). Spółka posiada koncesję wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, umożliwiającą obrót mediami i dokonuje częściowej odsprzedaży nabytych mediów na rzecz podmiotów zewnętrznych (w tym również posiadających koncesje jw.) - zarejestrowanych czynnych podatników VAT (sprzedaż na podstawie faktur VAT z wykazaną kwotą podatku VAT). Zdecydowana większość nabywanych mediów wykorzystywana jest przez Spółkę do realizacji przez nią podstawowej działalności produkcyjnej, tj. produkcji (…), natomiast odsprzedaż mediów stanowi niewielką część osiąganych przychodów. Sporadycznie zdarzają się kontrakty/umowy, przy których całość nabywanych przez Spółkę mediów podlega odsprzedaży (na rzecz nabywców jw.). Dostawy mediów dokonywane są w ramach transakcji zawieranych bezpośrednio (tj. gdzie stroną umowy/kontraktu jest Spółka oraz drugi podmiot) lub za pośrednictwem uprawnionego podmiotu (tj. za pośrednictwem giełdy towarowej w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych (dalej: giełda towarowa)).

Przedmiotem wątpliwości Spółki zawartych w pytaniu oznaczonych nr 1 i 2 we wniosku jest kwestia dotycząca:

–    spełnienia przez Spółkę warunku określonego w art. 145e ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT, warunkującego m.in. opodatkowanie podatkiem VAT dostaw mediów na zasadach mechanizmu odwrotnego obciążenia w sytuacji, gdy przeważająca część ogółu nabywanej przez Spółkę energii elektrycznej lub gazu (a nie z danego kontraktu/umowy) wykorzystywana jest przez Spółkę do realizacji przez nią podstawowej działalności produkcyjnej, a nie do dalszej odsprzedaży, oraz

–    ustalenia czy w przypadku dostawy mediów dokonywanej w ramach transakcji zawieranych bezpośrednio lub za pośrednictwem giełdy towarowej, w której Spółka może występować zarówno jako nabywca bądź jako dostawca, posiadanie koncesji przez podmiot będący nabywcą mediów jest wystarczające do opodatkowania VAT tej dostawy na zasadach mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Odnosząc się do wątpliwości Spółki, wskazać należy, że art. 145e ust. 1 ustawy o VAT zawiera warunki, których łączne spełnienie warunkuje stosowanie do dostaw energii i gazu mechanizmu odwrotnego obciążenia tj.:

–    w przypadku dostawy gazu lub energii – nabywcą jest podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, którego główna działalność w odniesieniu do nabywania gazu lub energii elektrycznej polega na ich odsprzedaży i którego własne zużycie tych towarów jest nieznaczne,

–    dostawa tych towarów jest dokonywana w ramach transakcji zawartej bezpośrednio lub za pośrednictwem uprawnionego podmiotu na:

o    giełdzie towarowej w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych,

o    rynku regulowanym lub OTF w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;

–    dostawcą jest podatnik zarejestrowany na potrzeby podatku VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Przepis art. 145e ust. 2 ustawy o VAT zawiera wskazanie podatników zarejestrowanych zgodnie z art. 96 ust. 4, uważanych w szczególności za nabywcę, o którym mowa w art. 145e ust. 1 pkt 1, tj.:

–    w pkt 1-4 tego przepisu, wskazano następujące podmioty: będące spółką prowadzącą giełdę towarową w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych, będące towarowym domem maklerskim lub domem maklerskim w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych, będące spółką prowadzącą giełdową izbę rozrachunkową w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych, Krajowym Depozytem Papierów Wartościowych S.A. lub spółką, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, będące spółką prowadzącą jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,

–    w pkt 5 tego przepisu wskazano m. in. podatników posiadających koncesję wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne, umożliwiającą obrót energią elektryczną i gazem

Przepis art. 145e ust. 1 ustawy o VAT zawiera także dodatkowy warunek dla zastosowania odwrotnego obciążenia, tj. aby nabywcą był podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, którego główna działalność w odniesieniu do nabywania gazu lub energii elektrycznej polega na ich odsprzedaży i którego własne zużycie tych towarów jest nieznaczne.

Jest to warunek wywodzący się ze wskazanych powyżej przepisów art. 38 ust. 2 w związku z art. 199a ust. 1 lit. e Dyrektywy 2006/112/WE, gdzie zdefiniowano w ten sposób podatnika-pośrednika. W ślad za regulacjami Dyrektywy 2006/112/WE przewidziano wskazany powyżej warunek.

Analizując konieczność zastosowania w przypadku danej transakcji mechanizmu odwrotnego obciążenia należy również zwrócić uwagę na regulację zawartą w art. 145e ust. 2 ustawy o VAT.

Przepis ten należy interpretować jako rozwiązanie ułatwiające zdefiniowanie, w jaki sposób powinno dojść do rozliczenia podatku. Jak wynika z brzmienia tego przepisu, wymienione w art. 145e ust. 2 ustawy podmioty spełniają warunek bycia podatnikiem, o którym mowa w art. 145e ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jeśli tylko zostały zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT. Należy to wiązać z uznaniem, że wyszczególnione tam kategorie podmiotów spełniają warunek posiadania statusu podatnika-pośrednika, o którym mowa w art. 145e ust. 1 pkt 1 ustawy.

A zatem posiadanie koncesji wydanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r.- Prawo Energetyczne, umożliwiającej obrót towarami, których obrót został objęty czasowym odwrotnym obciążeniem podatkiem, stanowi o spełnieniu wymogu bycia podatnikiem-pośrednikiem na potrzeby stosowania tego mechanizmu. Oznacza to, że nabywca gazu lub energii elektrycznej, posiadający taką koncesję, wypełnia warunki bycia podatnikiem, o których mowa w art. 145e ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy zauważyć, że z wniosku wynika, że:

•     spółka posiada koncesję wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r.- Prawo energetyczne, umożliwiającą obrót mediami

•     dostawcy mediów posiadają właściwe koncesje, wydane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na podstawie ustawy Prawo Energetyczne, na obrót mediami.

•     Dostawy energii elektrycznej oraz gazu są dokonywane w ramach transakcji zawieranych:

–    bezpośrednio z innym podmiotem, tj. gdy stroną umowy/kontraktu jest Spółka oraz drugi podmiot, posiadający status czynnego podatnika VAT (niekorzystającego ze zwolnienia VAT) oraz posiadający koncesję wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (na podstawie ustawy Prawo energetyczne) umożliwiającą dokonywanie obrotu w/w towarami lub

–    bezpośrednio lub za pośrednictwem uprawnionego podmiotu tj. za pośrednictwem giełdy towarowej w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych.

Zatem, skoro Spółka jest podmiotem, o którym mowa w art. 145e ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT to sprzedaż na rzecz Spółki tych towarów podlega odwrotnemu obciążeniu. Podmioty wymienione w art. 145e ust. 2 pkt 5 ustawy spełniają bowiem warunek bycia podatnikami, o których mowa w art. 145e ust. 1 pkt 1 ustawy. Inaczej rzecz ujmując, skoro Wnioskodawca jest podmiotem, o którym mowa w art. 145e ust. 2 pkt 5 ustawy, to oznacza, że spełnia warunki określone w art. 145e ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem, w odniesieniu do transakcji zakupu tych towarów, podatnikiem jest Wnioskodawca jako nabywca i Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego.

Również odsprzedaż przez Wnioskodawcę mediów na rzecz podmiotu, o którym mowa w art. 145e ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, podlega odwrotnemu obciążeniu. Podmioty wymienione w art. 145e ust. 2 ustawy spełniają bowiem warunek bycia podatnikami, o których mowa w art. 145e ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy opiera się o analizę warunków określonych w art. 145e ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy przeważająca część ogółu energii elektrycznej lub gazu wykorzystywana jest do realizacji przez nią podstawowej działalności produkcyjnej, a nie odsprzedaży. Jednakże w tym przypadku obowiązek stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wynika z art. 145e ust.1 pkt 1 w związku z ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Wnioskodawca jest jednym z podmiotów określonych w art. 145e ust. 2 ustawy o VAT, co oznacza spełnienie wszystkich wymogów, o których mowa w art. 145 e ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 oraz 2 jest nieprawidłowe.

Odnośnie kwestii objętej pytaniem nr 3, dotyczącej prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z otrzymanych faktur, gdy na tych fakturach będzie wskazana kwota VAT, w odniesieniu do mediów nabywanych przez Spółkę, dla których obowiązek podatkowy powstanie od 1 kwietnia 2023 r.

Art. 145g ustawy o VAT stanowi:

Faktura dokumentująca dokonanie czynności, o których mowa w art. 145e ust. 1:

1)  nie zawiera danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 12–14;

2)  zawiera wyrazy, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18.

Gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)  nabycia towarów i usług,

b)  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy:

•     odliczenia dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług,

•     towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyłącza jednocześnie możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – czyli gdy są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto, w odniesieniu do czynności, o których mowa w art. 145e ust. 1 ustawy o VAT, zastosowanie znajduje art. 145f ustawy o VAT, z którego wynika, że dostawca (usługodawca) nie rozlicza podatku należnego, a kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:

•     spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz

•     nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy o VAT.

Treść art. 88 ustawy o VAT określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Nabywane przez Wnioskodawcę media, jak również energia elektryczna produkowana przez Spółkę wykorzystywane są do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (zarówno na własne potrzeby, jak też do odsprzedaży) - zatem spełnione są przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy – świadczenia nabywane przez Wnioskodawcę są związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę.

W analizowanej sprawie znajdzie jednak zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. W związku z tym, że Szef KAS uznał stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 za nieprawidłowe i Wnioskodawca powinien stosować odwrotne obciążenie, to podatnik dokonujący dostawy wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Faktura, która wystawiona jest w sposób nieuwzględniający mechanizmu odwrotnego obciążenia, nie jest fakturą, która prawidłowo dokumentuje przebieg zdarzenia gospodarczego.

Z pytania Spółki wynika, że nabywane media przez Wnioskodawcę są dokumentowane fakturami, gdy na fakturach będzie wskazana kwota VAT i tym samym Wnioskodawca nie stosuje mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Tym samym Wnioskodawcy nie przysługuje i nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę w sposób, który nie uwzględnia mechanizmu odwrotnego obciążenia dla sprzedaży energii elektrycznej i gazu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

W konsekwencji dokonuję z urzędu zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej z 27 czerwca 2023 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.226.2023.2.RG wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu zdarzenia przyszłego, które przedstawiono we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•     Szef Krajowej Administracji Skarbowej zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

•     Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

•     Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Spółkę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

•     Wskazuję, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

•     Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej:

zastosowanie się przez wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną) interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

•     Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się Wnioskodawcy do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

•     Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, Wnioskodawca może nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono Wnioskodawcy zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 Ordynacja podatkowa).

•     Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się do interpretacji (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

•     Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•     Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się przez Wnioskodawcę do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacja podatkowa).

•     Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw^[5] wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Wnioskodawca ma prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi^[6]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

•    w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

•     w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

^[1] Dalej: Szef KAS

^[2] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383), dalej: „Ordynacja podatkowa”.

^[3] Dalej: podatek VAT

^[4] Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”; w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania interpretacji indywidualnej

^[5] Dz. U. poz. 2193.

^[6] Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.