Interpretacja DOP7.8101.74.2025.FMLM

Zmiana interpretacji indywidualnej

Szanowni Państwo,

Szef Krajowej Administracji Skarbowej^[1] w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 10 kwietnia 2019 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.802.2018.2.AO/RR, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej^[2], zmienia z urzędu^[3] wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko przedstawione we wniosku z 19 grudnia 2018 r. (data wpływu 28 grudnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z 30 stycznia 2019 r. (data wpływu 5 lutego 2029 r.) na wezwanie Organu z 22 stycznia 2019 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.802.2018.1.AO (skutecznie doręczone 23 stycznia 2019 r.) oraz pismem z 8 marca 2019 r. (data wpływu 14 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług^[4] w zakresie opodatkowania tym podatkiem potrącanych kosztów inkasa przed podziałem i wypłatą pobranych kwot na rzecz podmiotów uprawnionych – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 grudnia 2018 r. wpłynął wniosek z 19 grudnia 2028 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku VAT w zakresie opodatkowania tym podatkiem potrącanych kosztów inkasa przed podziałem i wypłatą pobranych kwot na rzecz podmiotów uprawnionych. Wniosek został uzupełniony pismem z 30 stycznia 2019 r. (data wpływu 5 lutego 2019 r.) na wezwanie Organu z 22 stycznia 2019 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.802.2018.1.AO (data doręczenia 23 stycznia 2019 r.) oraz pismem z 8 marca 2019 r. (data wpływu 14 marca 2019 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Działalność organizacji zbiorowego zarządu – pobór opłat od czystych nośników

X^[5] jest organizacją (…), w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 roku (Dz. U. 2006 r. Nr 90, poz. 361 z późn. zm.), która prowadzi działalność na podstawie tej ustawy oraz:

• zezwolenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego (…),

• ustawy Prawo o stowarzyszeniach z dnia 7 kwietnia 1989 roku (Dz. U. 2004 r. Nr 102, poz. 1055 z późn. zm.),

• własnego Statutu,

• uchwał władz Stowarzyszenia.

Wnioskodawca, zgodnie z ww. zezwoleniem Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego zbiorowo zarządza prawami autorskimi do utworów słownych, muzycznych, słowno- muzycznych, choreograficznych, pantomimicznych oraz utworów słownych, muzycznych, słowno-muzycznych i choreograficznych w utworze audiowizualnym, na wskazanych w przedmiotowym zezwoleniu polach eksploatacji, tj. m.in. utrwalanie, zwielokrotnianie, publiczne odtwarzanie, wyświetlanie, najem i dzierżawa, nadanie za pomocą wizji lub fonii przewodowej albo bezprzewodowej przez stację naziemną, nadanie za pomocą satelity oraz równoczesne i integralne nadanie utworu nadawanego przez inną organizację radiową lub telewizyjną.

Zbiorowy zarząd, Wnioskodawca realizuje na rzecz (…).

(…).

Czerpiąc natomiast tytuł do zarządzania prawami z mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej również jako „upapp) – art. 20, 21, art. 21 1 i art. 70 – Wnioskodawca działa jako ustawowy reprezentant autorów. W pozostałym zakresie, wobec autorsko-uprawnionych, których nie reprezentuje na wyżej wskazanych zasadach, Wnioskodawca działa jako negotiorum gestor (w cudzym imieniu, bez pełnomocnictwa, ale w interesie reprezentowanych).

Zbiorowy zarząd wykonywany jest przez Wnioskodawcę w odniesieniu do wszystkich kategorii praw określonych w zezwoleniu Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego, na rzecz uprawnionych, niezależnie od tego, czy powierzyli oni swe prawa w zarząd na podstawie umów i obejmuje w szczególności udzielanie licencji na korzystanie z utworów i pobieranie wynagrodzeń autorskich z tego tytułu, bądź też jedynie inkasowanie wynagrodzeń autorskich w przypadkach, gdy (…).

Wnioskodawca zasadniczo dokonuje wypłat wynagrodzenia następującym grupom podmiotów tj.:

(…)

Jednocześnie, jednym z podstawowych zadań realizowanych przez uprawnione do tego organizacje zbiorowego zarządzania, w tym przez Wnioskodawcę, jest pobór opłat od producentów oraz importerów urządzeń umożliwiających pozyskanie kopii utworów oraz producentów i importerów czystych nośników służących do utrwalana utworów lub przedmiotów praw pokrewnych (artystycznych wykonań, fonogramów, wideogramów) przy użyciu ww. urządzeń.

Rozporządzenie Ministra Kultury z dnia 2 czerwca 2003 roku w sprawie określenia kategorii urządzeń i nośników służących do utrwalania utworów oraz opłat od tych urządzeń i nośników z tytułu ich sprzedaży przez producentów i importerów (Dz. U. Nr 105, poz. 991 z późn. zm.) zmienione rozporządzeniem Ministra Kultury z dnia 15 grudnia 2008 r. (dalej również jako Rozporządzenie), które zastąpiło wcześniej obowiązujące rozporządzenie Ministra Kultury i Sztuki z dnia 5 grudnia 1995 roku w sprawie wysokości, szczegółowych zasad pobierania i odprowadzania opłat od czystych nośników i urządzeń służących do utrwalania utworów dla własnego użytku osobistego oraz wskazania organizacji zbiorowego zarządzania właściwych do ich pobierania (Dz. U. z 1996 Nr 1 poz. 5) wprost wymienia organizacje zbiorowego zarządzania uprawnione do pobierania opłat od urządzeń i nośników wymienionych w załącznikach do tego rozporządzenia.

Podmiotami tymi są:

1. Stowarzyszenie Autorów ZAiKS - na rzecz twórców,

2. Stowarzyszenie Artystów Wykonawców Utworów Muzycznych i Słowno-Muzycznych SAWP - na rzecz artystów wykonawców,

3. Związek Producentów Audio-Video ZPAV – na rzecz producentów fonogramów i wideogramów.

Tym samym, na mocy Rozporządzenia Wnioskodawca został wskazany, jako organizacja właściwa do pobierania od podmiotów zobowiązanych do ich wnoszenia (producenci i importerzy nośników i urządzeń służących do utrwalania utworów) opłat na rzecz (…) (dalej „opłaty od czystych nośników”).

Obowiązek poboru opłat wynika bezpośrednio z art. 20 ust. 1 pkt 3 z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zgodnie z którym producenci i importerzy czystych nośników służących do utrwalania, w zakresie własnego użytku osobistego, utworów lub przedmiotów praw pokrewnych przy użyciu urządzeń wymienionych w pkt 1 i 2, są obowiązani do uiszczania, określonym zgodnie z ust. 5, organizacjom zbiorowego zarządzania, działającym na rzecz twórców, artystów wykonawców, producentów fonogramów i wideogramów oraz wydawców, opłat w wysokości nieprzekraczającej 3% kwoty należnej z tytułu sprzedaży tych urządzeń i nośników.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia, Wnioskodawca jest uprawniony do pobierania opłat od urządzeń i nośników, o których mowa w załącznikach nr 1 i 2 do tego Rozporządzenia.

Tym samym, na podstawie art. 20 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz § 3 ust. 1 Rozporządzenia, Wnioskodawca inkasuje od producentów i importerów urządzeń oraz nośników do utrwalania dźwięku i obrazu, opłaty w wysokości do 3% kwoty należnej z tytułu sprzedaży tych urządzeń i nośników.

Organizacje wymienione w § 3 ust. 2 i § 4 przekazują, w terminie 60 dni po upływie danego kwartału, organizacjom zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi reprezentującym twórców, artystów wykonawców, producentów fonogramów i wideogramów, zwanym dalej „organizacjami reprezentującymi podmioty uprawnione”, kwoty należne reprezentowanym przez te organizacje podmiotom (§ 6 ust. 2 Rozporządzenia).

Stosownie do § 7 ust. 1 Rozporządzenia, Organizacje wymienione w § 3 ust. 2 i § 4 przekazują organizacjom reprezentującym podmioty uprawnione opłaty w wysokości proporcjonalnej do zakresu utrwalania do własnego użytku osobistego utworów, artystycznych wykonań, fonogramów i wideogramów pochodzących od reprezentowanych przez te organizacje podmiotów.

W myśl natomiast § 7 ust. 2 Rozporządzenia, Organizacje wymienione w § 3 ust. 2 i § 4 dokonują podziału opłat, na podstawie porozumienia zawartego przez wszystkie organizacje reprezentujące podmioty uprawnione, po ustaleniu — przy uwzględnieniu wyników badań obejmujących korzystanie z utworów, artystycznych wykonań oraz fonogramów i wideogramów, odzwierciedlających strukturę i rozmiar utrwalania utworów, artystycznych wykonań, fonogramów i wideogramów do własnego użytku osobistego — jaka część opłat jest należna poszczególnym kategoriom podmiotów uprawnionych.

Organizacje wymienione w § 3 ust. 2 i § 4 dokonują podziału pobranych opłat po potrąceniu z nich uzasadnionych i udokumentowanych kosztów poniesionych w celu ich dochodzenia oraz podziału (§ 8 Rozporządzenia).

W praktyce, w celu ułatwienia poboru opłat, na podstawie § 5 w zw. z § 3 ust. 1 Rozporządzenia, Wnioskodawca wraz z innymi organizacjami zbiorowego zarządzania powołały Biuro ds. czystych nośników.

Producenci i importerzy zobowiązani do uiszczania opłat z tytułu sprzedaży urządzeń i czystych nośników na podstawie art. 20 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych udzielają uprawnionym organizacjom kwartalnych informacji stanowiących podstawę ustalenia wysokości należnych opłat.

Do 14-go dnia po zakończeniu każdego kwartału kalendarzowego producenci i importerzy zobowiązani do uiszczania opłat przekazują do Biura ds. czystych nośników podpisane przez osoby upoważnione i ujawnione w stosownych rejestrach (na podstawie aktualnego KRS lub CEIDG) kwartalne deklaracje rozliczeniowe stanowiące podstawę ustalenia wysokości należnych opłat za dany kwartał kalendarzowy. Deklaracja rozliczeniowa powinna zawierać:

– liczbę sprzedanych egzemplarzy urządzeń lub czystych nośników podlegających opłacie,

– wartość sprzedaży brutto (cenę uzyskaną ze sprzedaży),

– obliczoną opłatę za dany kwartał kalendarzowy.

Zaznaczyć należy, iż ani organizacje zbiorowego zarządzania ani podmiot bezpośrednio uprawniony do otrzymania przedmiotowych opłat nie mają wpływu na ich wysokość. Jak już powyżej wskazano, wysokość należnych uprawnionym podmiotom opłat od czystych nośników jest ustalana, zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w oparciu o wyżej powołane Rozporządzenie Ministra Kultury.

W odniesieniu natomiast do potrącanych przez Wnioskodawcę kosztów inkasa (tj. koszty poniesione w celu dochodzenia i podziału opłat), Wnioskodawca wskazuje, iż niniejsze potrącenie następuje na dwóch etapach:

– Potrącenie kosztów inkasa przed podziałem i wypłatą zainkasowanych kwot na rzecz innych organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi - na podstawie zawartego porozumienia - w zakresie, w jakim Wnioskodawca dokonuje podziału opłat od czystych nośników pobranych, a należnych reprezentowanym przez te organizacje podmiotom,

– Potrącenie kosztów inkasa przed podziałem zainkasowanych kwot na rzecz poszczególnych podmiotów autorsko uprawnionych.

Wnioskodawca jako podatnik VAT

Wnioskodawca działając od 1 kwietnia 2011 roku jako podatnik VAT czynny pobierał (do czasu wydania interpretacji ogólnej Ministra Finansów, o której mowa poniżej) opłaty należne od producentów i importerów magnetofonów, magnetowidów, innych podobnych urządzeń oraz od producentów i importerów czystych nośników służących do utrwalania utworów w sposób i na zasadach wynikających z Rozporządzenia. Podstawą wymiaru opłat należnych od producentów i importerów wolnych nośników była kwota brutto uzyskiwanego z tego tytułu wynagrodzenia.

Tym samym, Wnioskodawca dotychczas pobierał opłaty należne od producentów i importerów magnetofonów, magnetowidów, innych podobnych urządzeń oraz od producentów i importerów czystych nośników służących do utrwalania utworów (art. 20 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych) w sposób i na zasadach wynikających z Rozporządzenia, działając od 1 kwietnia 2011 roku jako podatnik VAT czynny i uznając, że opłaty reprograficzne stanowią wynagrodzenie za usługę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w wydanej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 października 2011 r., nr IPPP1/443-1075/11-2/ISz).

Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-37/16

Kluczowym dla opisywanego zagadnienia był wydany wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-37/16 z dnia 18 stycznia 2017 roku (ECLI:EU:C:2017:22), w którym TSUE udzielił odpowiedzi na pytania prejudycjalne, a zgodnie z treścią którego opłaty reprograficzne nie stanowią wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. (Dz.U. 2010, L 189, s. 1), (zwanej dalej „dyrektywą VAT”).

W uzasadnieniu wyroku TSUE wskazał, iż „W niniejszym wypadku, w pierwszej kolejności, nie wydaje się, aby istniał stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych pomiędzy, z jednej strony, podmiotami praw do zwielokrotniania lub ewentualnie organizacji zbiorowego zarządzania takimi prawami, a z drugiej strony, producentami i importerami czystych nośników i urządzeń do utrwalania i zwielokrotniania. Obowiązek uiszczania opłat takich jak będące przedmiotem postępowania głównego został bowiem nałożony na tych producentów i importerów na podstawie prawa krajowego, które określa też wysokość tych opłat. W drugiej kolejności, obowiązku uiszczania opłat przez producentów i importerów czystych nośników oraz urządzeń do utrwalania i zwielokrotniania nie można uważać za wynikający ze świadczenia usługi, wobec której stanowiłby on bezpośrednie świadczenie wzajemne. Z postanowienia odsyłającego wynika bowiem, że opłaty takie jak będące przedmiotem postępowania głównego mają na celu finansowanie godziwej rekompensaty na rzecz podmiotów praw do zwielokrotniania. Godziwa rekompensata nie stanowi tymczasem bezpośredniego świadczenia wzajemnego względem jakiegokolwiek świadczenia, ponieważ jest związana ze szkodą wynikającą dla tych podmiotów ze zwielokrotniania ich chronionych utworów, dokonanego bez ich zgody (zob. podobnie wyrok z dnia 21 października 2010 r., Padawan, C-467/08, EU:C:2010:620, pkt 40). W konsekwencji transakcji takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego nie można uważać za dokonaną odpłatnie w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT.” (pkt 28-31 niniejszego wyroku).

Tym samym, zdaniem TSUE, podmioty autorsko uprawnione nie świadczą usług w rozumieniu tej dyrektywy na rzecz producentów i importerów czystych nośników oraz urządzeń do utrwalania i zwielokrotniania, od których organizacje zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi pobierają na rzecz tych podmiotów, ale we własnym imieniu, opłaty od sprzedaży tych urządzeń i nośników.

Interpretacja ogólna Ministra Finansów

W dniu 12 października 2018 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną znak sprawy: PT3.8101.2.2018, w sprawie traktowania w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 i ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opłat uiszczanych na podstawie art. 20 ust. 1 i art. 20(1) ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych na rzecz organizacji zbiorowego zarządzania oraz skutków wyroku TSUE w sprawie C-37/16 w zakresie uprzedniego rozliczenia podatku.

Minister Finansów w wydanej interpretacji ogólnej uznał, iż na gruncie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 i ust. 2a ustawy o VAT, opłaty uiszczane na rzecz organizacji zbiorowego zarządzania:

1) przez producentów i importerów: magnetofonów, magnetowidów i innych podobnych urządzeń, kserokopiarek, skanerów i innych podobnych urządzeń reprograficznych oraz czystych nośników, stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

2) przez posiadaczy urządzeń reprograficznych, którzy prowadzą działalność gospodarczą w zakresie zwielokrotniania utworów dla własnego użytku osobistego osób trzecich, stosownie do art. 20¹ ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych

– nie stanowią wynagrodzenia za świadczone usługi na rzecz autorsko uprawnionych i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z tym kwoty wypłacane przez organizację zbiorowego zarządzania na rzecz podmiotów autorsko uprawnionych nie stanowią wynagrodzenia za świadczone przez nie usługi i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie, organizacje zbiorowego zarządzania nie są zobowiązane do wystawiania faktur na rzecz podmiotów zobowiązanych z tytułu uiszczenia opłaty reprograficznej.

Tym samym, Wnioskodawca od dnia wydania interpretacji ogólnej przez Ministra Finansów nie traktuje uiszczanych na jego rzecz przez producentów i importerów oraz przez posiadaczy urządzeń reprograficznych, którzy prowadzą działalność gospodarczą w zakresie zwielokrotniania utworów dla własnego użytku osobistego osób trzecich oraz kwot wypłacanych na rzecz podmiotów autorsko uprawnionych jako wynagrodzenia za usługi i nie dokumentuje powyższych opłat/wypłat fakturami VAT.

Jako, że Minister Finansów w wydanej interpretacji ogólnej nie zajął natomiast stanowiska odnośnie opodatkowania VAT kosztów inkasa pobieranych przez Wnioskodawcę zarówno na etapie podziału pobranych opłat pomiędzy poszczególnymi organizacjami zbiorowego zarządzania, jak i na etapie ich podziału na rzecz poszczególnych podmiotów autorsko uprawnionych, koniecznym stało się wystąpienie z przedmiotowym wnioskiem.

Pismem uzupełniającym złożony wniosek Wnioskodawca poinformował, że:

1. Wnioskodawca w zamian za potrącone koszty inkasa nie wykonuje czynności na rzecz innych organizacji zbiorowego zarządzania.

Na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz rozporządzenia - Rozporządzenie Ministra Kultury z dnia 2 czerwca 2003 roku w sprawie określenia kategorii urządzeń i nośników służących do utrwalania utworów oraz opłat od tych urządzeń i nośników z tytułu ich sprzedaży przez producentów i importerów (Dz. U. Nr 105, poz. 991 z późn. zm.) Wnioskodawca przekazuje innym organizacjom zbiorowego zarządzania kwoty uprzednio przez siebie pobrane, a należne reprezentowanym przez te organizacje podmiotom, po potrąceniu z nich uzasadnionych i udokumentowanych kosztów poniesionych w celu ich dochodzenia i podziału (koszty inkasa). Innymi słowy, koszty inkasa to swego rodzaju opłata administracyjna służąca pokryciu poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów działalności (koszty dochodzenia opłat), a nie wynagrodzenie za wykonanie konkretnych czynności na rzecz organizacji zbiorowego zarządzania. Tym samym, udzielając odpowiedzi na sformułowane przez Organ pytanie, zdaniem Wnioskodawcy, w zamian za potrącone koszty inkasa Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wykonania czynności na rzecz innych organizacji zbiorowego zarządzania.

2. Wnioskodawca w zamian za potrącane koszty inkasa nie jest zobowiązany do wykonania żadnych czynności na rzecz poszczególnych autorsko uprawnionych.

Koszty inkasa są kosztami poniesionymi przez Wnioskodawcę w celu dochodzenia i podziału opłat reprograficznych, do których to czynności Wnioskodawca jest zobowiązany na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz rozporządzenia - Rozporządzenie Ministra Kultury z dnia 2 czerwca 2003 roku w sprawie określenia kategorii urządzeń i nośników służących do utrwalania utworów oraz opłat od tych urządzeń i nośników z tytułu ich sprzedaży przez producentów i importerów (Dz. U. Nr 105, poz. 991 z późn. zm.). Innymi słowy, koszty inkasa to swego rodzaju opłata administracyjna służąca pokryciu poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów działalności, a nie wynagrodzenie za wykonanie konkretnych czynności na rzecz podmiotów autorsko uprawnionych. Tym samym, udzielając odpowiedzi na sformułowane przez Organ pytanie, zdaniem Wnioskodawcy, w zamian za potrącone koszty inkasa Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wykonania czynności na rzecz poszczególnych podmiotów autorsko uprawnionych.

Pytania

1. Czy w związku z tym, że Wnioskodawca, jako organizacja zbiorowego zarządzania po wpływie na jego konta stosownych kwot z opłat, a przed ich wypłatą na rzecz innych organizacji zbiorowego zarządzania, potrąca z nich tzw. koszty inkasa jako zwrot poniesionych kosztów zarządu, Wnioskodawca staje się z tego tytułu podatnikiem VAT w rozumieniu: czy potrącane przez Wnioskodawcę koszty inkasa stanowią wynagrodzenie za świadczone na rzecz innych organizacji zbiorowego zarządzania usługi, a jeżeli tak to jaka jest prawidłowa wysokość stawki podatku oraz czy wartość podatku należnego należy liczyć metodą „w stu”, czy „od sta”?

2. Czy w związku z tym, że Wnioskodawca, jako organizacja zbiorowego zarządzania po wpływie na jego konta stosownych kwot z opłat, a przed ich podziałem na rzecz poszczególnych podmiotów autorsko uprawnionych, potrąca z nich tzw. koszty inkasa jako zwrot poniesionych kosztów zarządu, Wnioskodawca staje się z tego tytułu podatnikiem VAT w rozumieniu: czy potrącane przez Wnioskodawcę koszty inkasa stanowią wynagrodzenie za świadczone na rzecz podmiotów autorsko uprawnionych usługi, a jeżeli tak to jaka jest prawidłowa wysokość stawki podatku oraz czy wartość podatku należnego należy liczyć metodą „w stu”, czy „od sta”?

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie

Ad. 1

Na postawie cytowanego rozporządzenia Ministra Kultury z dnia 2 czerwca 2003 r. - § 8 Wnioskodawca dokonuje podziału pobranych opłat po potrąceniu z nich uzasadnionych i udokumentowanych kosztów poniesionych w celu ich dochodzenia oraz podziału.

Zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 12 października 2018 r. znak sprawy: PT3.8101.2.2018, opłaty uiszczane na rzecz organizacji zbiorowego zarządzania nie stanowią wynagrodzenia za świadczone usługi na rzecz autorsko uprawnionych i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie kwoty wypłacane przez organizację zbiorowego zarządzania na rzecz podmiotów autorsko uprawnionych nie stanowią wynagrodzenia za świadczone przez nie usługi i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT jest każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że świadczenie usług za wynagrodzeniem, które stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, występuje jedynie wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, przejawiający się tym, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną (możliwą do określenia) usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego (np. orzeczenia TSUE w sprawach C-102/86 Apple and Pear, C 16/93 Tolsma, C-174/00 Kennemer Golf). Jak wyżej wskazano w § 8 rozporządzenia Ministra Kultury z dnia 2 czerwca 2003 roku zapisano, że w przypadku poboru i podziału opłat od czystych nośników Wnioskodawcy, służy uprawnienie do potrącenia uzasadnionych i udokumentowanych kosztów poniesionych w celu ich dochodzenia oraz podziału, czyli do zatrzymania swoistej opłaty administracyjnej służącej pokryciu poniesionych kosztów działalności.

Ani ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych ani też powołane Rozporządzenie wykonawcze nie zezwalają jednocześnie Wnioskodawcy na żądanie wypłaty wynagrodzenia (w jakiejkolwiek formie i rozmiarze) od beneficjentów środków z poboru opłat od czystych nośników. Nie można zatem w przypadku poboru i podziału opłat od czystych nośników mówić o jakimkolwiek wynagrodzeniu. Stąd też brak jest podstaw, aby na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług kwalifikować koszty inkasa od poboru i podziału opłat z tytułu czystych nośników jako zwiększające obrót do opodatkowania podatkiem VAT.

Równocześnie należy mieć na uwadze, że Wnioskodawca prowadzi działalność w ramach zarządu zbiorowego i ochrony praw. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2001 r. Nr 13, poz. 123 z późn. zm.) „działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury”, natomiast przejawem działalności kulturalnej jest m.in. twórczość intelektualna, a szczególnie artystyczna oraz jej produkty. A zatem, działalność kulturalna obejmuje nie tylko działalność w zakresie tworzenia kultury a zatem działalność wyłącznie artystów i twórców, ale obejmuje również działalność innych podmiotów polegającą na jej upowszechnianiu i ochronie.

Dodatkowo w art. 3 ust. 2 i 3 ww. ustawy ustawodawca dodał, iż „działalność kulturalna określona w art. 1 ust. 1 nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych ustaw”. Definicja świadczenia usług jako wyraz realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT odnosi się natomiast do transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym nie można uznać, iż działalność zbiorowego zarządu i ochrony praw jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Tym samym, pobierane przez Wnioskodawcę koszty inkasowo-administracyjne – przed wypłatą zainkasowanych przez Wnioskodawcę kwot w proporcjach wynikających ze stosownego porozumienia zawartego z innymi organizacjami zbiorowego zrządzania – nie stanowią wynagrodzenia za świadczone na rzecz innych organizacji zbiorowego zarządzania usługi i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, po stronie Wnioskodawcy brak jest obowiązku wystawiania faktur na rzecz innych organizacji zbiorowego zarządzania, które dokumentowałyby potrącenie niniejszych kwot (kosztów inkasa).

W tym miejscu wskazać należy również, iż zgodnie z treścią zawieranych porozumień pomiędzy organizacjami zbiorowego zarządzania pewien udział w pobranych przez Wnioskodawcę opłatach od czystych nośników przypada również na rzecz samego Wnioskodawcy. Od tej części Wnioskodawca również potrąca koszty inkasowo-administracyjne w ustalonej wysokości.

Gdyby przyjąć, że niniejsze koszty stanowią wynagrodzenie za czynności opodatkowane, oznaczałoby to że Wnioskodawca świadczy usługę samemu sobie. Jak wskazał natomiast Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 2 października 2017 r. nr 0113- KDIPT1-1.4012.513.2017.1.RG „Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Musi to być podmiot inny niż wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi (odbiorca świadczenia)”.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, pobierane przez Wnioskodawcę koszty inkasowo-administracyjne (stanowiące zwrot poniesionych kosztów zarządu) przed wypłatą – na mocy zawartego porozumienia - opłat od czystych nośników na rzecz innych organizacji zbiorowego zarządzania nie stanowią wynagrodzenia za świadczone na ich rzecz usługi, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, po stronie Wnioskodawcy brak jest obowiązku wystawiania faktur na rzecz innych organizacji zbiorowego zarządzania, które dokumentowałyby potrącenie niniejszych kwot.

Ad. 2

Na podstawie cytowanego rozporządzenia Ministra Kultury z dnia 2 czerwca 2003 r. - § 8 Wnioskodawca dokonuje podziału pobranych opłat po potraceniu z nich uzasadnionych i udokumentowanych kosztów poniesionych w celu ich dochodzenia oraz podziału.

Zgodnie z interpretacja ogólną Ministra Finansów z dnia 12 października 2018 r. znak sprawy: PT3.8101.2.2018 opłaty uiszczane na rzecz organizacji zbiorowego zarządzania nie stanowią wynagrodzenia za świadczone usługi na rzecz autorsko uprawnionych i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie kwoty wypłacane przez organizację zbiorowego zarządzania na rzecz podmiotów autorsko uprawnionych nie stanowią wynagrodzenia za świadczone przez nie usługi i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT jest każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że świadczenie usług za wynagrodzeniem, które stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, występuje jedynie wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, przejawiający się tym, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną (możliwą do określenia) usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego (np. orzeczenia TSUE w sprawach C-102/86 Apple and Pear, C 16/93 Tolsma, C-174/00 Kennemer Golf).

Jak wyżej wskazano w § 8 rozporządzenia Ministra Kultury z dnia 2 czerwca 2003 roku zapisano, że w przypadku poboru i podziału opłat od czystych nośników Wnioskodawcy służy uprawnienie do potrącenia uzasadnionych i udokumentowanych kosztów poniesionych w celu ich dochodzenia oraz podziału, czyli do zatrzymania swoistej opłaty administracyjnej służącej pokryciu poniesionych kosztów działalności.

Ani ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych ani też powołane Rozporządzenie wykonawcze nie zezwalają jednocześnie Wnioskodawcy na żądanie wypłaty wynagrodzenia (w jakiejkolwiek formie i rozmiarze) od beneficjentów środków z poboru opłat od czystych nośników. Nie można zatem w przypadku poboru i podziału opłat od czystych nośników mówić o jakimkolwiek wynagrodzeniu. Stąd też brak jest podstaw aby na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług kwalifikować koszty inkasa od poboru i podziału opłat z tytułu czystych nośników jako zwiększające obrót do opodatkowania podatkiem VAT.

Równocześnie należy mieć na uwadze, że Wnioskodawca prowadzi niniejszą działalność w ramach zarządu zbiorowego i ochrony praw. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2001 r. Nr 13, poz. 123 z późn. zm.) „działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury”, natomiast przejawem działalności kulturalnej jest m.in. twórczość intelektualna, a szczególnie artystyczna oraz jej produkty. A zatem, działalność kulturalna obejmuje nie tylko działalność w zakresie tworzenia kultury a zatem działalność wyłącznie artystów i twórców, ale obejmuje również działalność innych podmiotów polegającą na jej upowszechnianiu i ochronie.

Dodatkowo w art. 3 ust. 2 i 3 ww. ustawy ustawodawca dodał, iż „działalność kulturalna określona w art. 1 ust. 1 nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych ustaw”. Definicja świadczenia usług jako wyraz realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT odnosi się do transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z powyższym nie można uznać, iż działalność zbiorowego zarządu i ochrony praw jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Rozstrzygając niniejszą kwestię należy mieć również na uwadze, iż w momencie potrącenia kosztów inkasowo-administracyjnych nie jest znany docelowy beneficjent tych opłat.

Tym samym, potrącane przez Wnioskodawcę koszty inkasowo-administracyjne – przed wypłatą na rzecz podmiotów autorsko uprawnionych zainkasowanych przez Wnioskodawcę opłat od czystych nośników nie stanowią wynagrodzenia za świadczone na ich rzecz usługi i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, po stronie Wnioskodawcy brak jest obowiązku wystawiania faktur na rzecz autorsko uprawnionych, które dokumentowałyby potrącenie niniejszych kwot.

Ponadto Wnioskodawca w uzupełnieniu do złożonego wniosku wskazał, że część zatrzymywanych opłat pobieranych od podmiotów zobowiązanych z tytułu opłat od czystych nośników i przeznaczanych na pokrycie kosztów poboru tychże opłat oraz ich podziału (tzw. koszty inkasa) nie stanowi wynagrodzenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a Wnioskodawca w podejmowaniu tychże działań statutowych nie działa w charakterze podatnika VAT.

Jak podnoszono we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca nie może być uznany za podatnika VAT ze względu na brak samodzielności w ustalaniu wysokości oraz sposobu wydatkowania kwot zatrzymywanych jako tzw. koszty inkasa, ze względu na publicznoprawny charakter wykonywania czynności związanych z poborem i podziałem opłat od czystych nośników oraz ze względu na podejmowanie tychże czynności bez celu zarobkowego.

Regulacja prawna działalności Wnioskodawcy nie pozwala także na przyjęcie poglądu, iż czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w obszarze poboru opłat od czystych nośników spełniają definicję usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów usług, a to ze względu na nieograniczony krąg beneficjentów usługi statutowej Wnioskodawcy oraz ze względu na taki sposób ustawowego sposobu finansowania tej działalności, która wyklucza uznanie tzw. kosztów inkasa za wynagrodzenie w rozumieniu ustawy podatkowej.

Wnioskodawca podnosi, iż dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz prawidłowego przypisania skutków podatkowych działań podejmowanych przez Wnioskodawcę, konieczne jest szerokie uwzględnianie ram prawnych, stanowiących podstawę jego funkcjonowania oraz funkcji i celu zbiorowego zarządu prawami autorskimi i pokrewnymi. Wskazać przy tym należy, iż działalność tego rodzaju stanowi działalność regulowaną w sposób jednolity na obszarze Unii Europejskiej, zgodnie z Dyrektywą 2014/26/UE w sprawie zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi oraz udzielania licencji wieloterytorialnych dotyczących praw do utworów muzycznych do korzystania online na rynku wewnętrznym (Dyrektywa OZZ).

Zarówno przepisy Dyrektywy OZZ jak i ustawy z dnia 15 czerwca 2018 o zbiorowym zarządzaniu prawami autorskimi i prawami pokrewnymi, stanowiącej jej implementację w porządku krajowym, wskazują na zaistnienie wskazywanych wyżej cech działalności tego typu organizacji, które łącznie nie pozwalają na objęcie ich zakresem podmiotowym i przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług.

Za brakiem podmiotowości na gruncie u.p.t.u. przemawia szereg czynników. Po pierwsze organizacja zbiorowego zarządzania wykonuje funkcje o charakterze publicznoprawnym. System zbiorowego zarządu prawami autorskimi i pokrewnymi stanowi sposób, w jaki państwo (państwa członkowskie) realizuje konstytucyjny obowiązek zapewnienia jednostkom dostępu do dóbr kultury przy jednoczesnym zachowaniu obowiązku zapewnienia ochrony prawnej twórcom i artystom, a zadania te państwo realizuje ze środków prywatnych, to jest z wynagrodzeń należnych twórcom i artystom. Jasno w tej kwestii stanowi pkt 2 i 3 Preambuły Dyrektywy OZZ, gdzie wprost wskazano rolę organizacji w umożliwieniu podmiotom uprawnionym uzyskanie wynagrodzenia z tytułu korzystania z ich utworów w przypadkach w których podmioty te nie byłyby w stanie same kontrolować tego korzystania, a także przywołano art. 167 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej jako źródło powołania tego typu organizacji i ich rolę w propagowaniu różnorodności ekspresji kulturalnej oraz świadczenia usług o charakterze socjalnym, kulturalnym i edukacyjnym.

(…)

Taki publicznoprawnych charakter działalności Wnioskodawcy stanowi część stanu faktycznego istotnego dla przedmiotu niniejszego wniosku, albowiem bezpośrednio wpływa na wykładnię art. 15 ust.1 u.p.t.u. Jak bowiem wskazuje orzecznictwo TSUE w sprawach C-267/08 oraz C-284/04 dla ustalenia, czy dany podmiot działa w charakterze podatnika VAT należy badać cele, jakie dany podmiot spełnia w systemie prawa oraz czy działalność takiego podmiotu jest z natury dostępna każdemu podmiotowi gospodarczemu. TSUE stwierdza, iż jeżeli dana działalność nie jest dostępna każdemu podmiotowi gospodarczemu, a podmiot ma za zadanie spełnić określone cele w sferze ogólnego porządku prawnego w danym systemie prawa, to pozyskiwanie korzyści majątkowych z takiej działalności nie może być uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu Dyrektywy VAT.

Jak wynika z przepisów prawa regulujących działanie Wnioskodawcy, jego działalność nie jest dostępna dla każdego podmiotu gospodarczego, bowiem wymaga ona uzyskania stosownego zezwolenia organu państwa (art. 6 ust.1 u.z.z.p.a.p.p.), a także spełnia takie funkcje w systemie prawa, które nie dotyczą każdego podmiotu gospodarczego. Zauważyć należy, iż w punkcie 15 Preambuły Dyrektywy OZZ wyraźnie zaznaczono, iż niezależne podmioty zarządzające prawami autorskimi są podmiotami handlowymi i różnią się od organizacji tym, że nie należą do podmiotów uprawnionych ani nie podlegają ich kontroli. Cechy powyższe samodzielnie przemawiają za niegospodarczym charakterem działalności Wnioskodawcy, które to uniemożliwia przyjęcie, iż działa ono w charakterze podatnika VAT dokonując inkasa i repartycji opłat od czystych nośników.

Drugim elementem wskazującym na brak podmiotowości podatkowej Wnioskodawcy jest sposób finansowania działalności statutowej, wykluczający ze swej istoty działanie w celu zarobkowym. Organizacja zbiorowego zarządzania, zgodnie z art. 3 pkt a) Dyrektywy OZZ jest organizacją nie nastawioną na zysk, a forma prawna Wnioskodawcy zapewnia bezwynikowy rezultat działalności. Tym samym nie jest możliwe - a wręcz ustawowo zakazane – aby Wnioskodawca uczestniczył w obrocie prawnym w charakterze podatnika VAT poprzez podejmowanie działań zmierzających do wypracowywania wartości dodanej na swoim etapie obrotu. Ustrój prawno-finansowy organizacji wyklucza jej działania spod systemu podatku VAT, opartego o system kaskadowego wykazywania i opodatkowania wartości dodanej na każdym etapie obrotu. Z powyższym elementem konstrukcyjnym organizacji zbiorowego zarządzania wiąże się kwestia niesamodzielności w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. w podejmowaniu działań statutowych, w szczególności co do jej finansowania. Jak wskazano wyżej, działalność organizacji jest utrzymywana ze środków prywatnych, należnych twórcom z tytułu eksploatacji ich utworów przez podmioty trzecie. Ze środków tych organizacja pokrywa koszty swej działalności, przy czym wysokość tych kosztów, zasadność oraz inne elementy poddane są szczegółowej kontroli nie tylko twórców reprezentowanych przez Wnioskodawcę, ale także przez organ nadzoru – Ministra właściwego do spraw kultury. Fakt ten istotnie odróżnia Wnioskodawcę od podmiotów uznawanych na gruncie u.p.t.u. za podatników VAT, działających zupełnie samodzielnie w swych działaniach gospodarczych i ponoszących ryzyko gospodarcze. W działalności Wnioskodawcy o ryzyku nie można mówić w kategoriach gospodarczych, a jedynie w kategoriach wypełnienia lub nie celu statutowego, który z założenia nie może mieć charakteru finansowego.

Cechy ustrojowe zbiorowego zarządu prawami są także takiego rodzaju, iż uniemożliwiają wypełnienia definicji usługi w rozumieniu u.p.t.u., to jest ustalenia indywidualnego odbiorcy świadczenia. Funkcje i cele zbiorowego zarządu prawami autorskimi i pokrewnymi determinują kolejny element stanu faktycznego, to jest wykonywanie działalności statutowej na rzecz zbiorowości, a nie na rzecz indywidualnego podmiotu. Fakt ten, wynikający wprost z przepisów prawa, uniemożliwia stosowanie art. 8 ust. 1 u.p.t.u., bowiem organizacja nie świadczy usługi statutowej na rzecz indywidualnego podmiotu. Nie jest konstrukcyjnie możliwym, aby uznać wykonywanie usługi statutowej za wykonywane na rzecz określonego odbiorcy.

Co więcej, istota działalności statutowej organizacji sprowadza się do działań podejmowanych na rzecz nie tylko uprawnionych z praw, jak i twórców w przypadku Wnioskodawcy, ale także podmiotów korzystających z utworów i przedmiotów praw pokrewnych, a nadto działalność ta – finansowana z dokonywanych potrąceń – dotyczy zagadnień wspólnych dla całego reprezentowanego środowiska.

Jeszcze w poprzednio obowiązującym stanie prawnym w powyższym zakresie wypowiedział się NSA wyrokiem z dnia 29 grudnia 1999 roku sygn. I SA/2042/98 stwierdzając, iż: organizacje mają za zadanie pośredniczyć w dysponowaniu prawami autorskimi i pokrewnymi przez odpowiednie nimi administrowanie. W konstrukcji zbiorowego zarządzania istotne są przede wszystkim interesy podmiotów reprezentowanych, to jest podmiotów praw autorskich i praw pokrewnych, natomiast organizacja jedynie administruje tymi prawami. Z tego względu nie można uznać za stronę postępowania wszystkich uprawnionych potencjalnie podmiotów praw autorskich i pokrewnych, gdyż jest to zbiór otwarty, nie poddający się konkretyzacji.

Powyższa konstatacja w przedmiocie kręgu świadczeniobiorców organizacji zbiorowego zarządzania wynika już wprost z aktualnego stanu prawnego. W art. 3 pkt 1 u.z.z.p.a.p.p. zbiorowe zarządzanie posiada definicję legalną, w myśl której jest to działalność polegająca na wykonywaniu praw dla zbiorowej korzyści uprawnionych. W punkcie 22 Preambuły Dyrektywy OZZ także mowa jest o zbiorowym interesie. Powyższe jednoznacznie przesądza o sztuczności doszukiwania się indywidulanie oznaczonego i konkretnego odbiorcy usługi statutowej organizacji zbiorowego zarządzania, a uznawanie za takiego indywidualnie oznaczonego usługobiorcy innych organizacji, jak opisanych we wniosku, oznaczałoby nieuwzględnienie faktów wynikających z całego systemu prawa.

Nadmienić także należy w kontekście przywoływanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, iż w relacjach ze wskazanymi tamże organizacjami Wnioskodawca zobowiązany jest do traktowania tychże na równi z podmiotami uprawnionymi, których interesy reprezentuje. Zasada równego traktowania i niedyskryminacji obowiązuje bezwzględnie na podstawie art. 4 ust. 3 u.z.z.p.a.p.p. oraz art. 14 Dyrektywy OZZ. Wnioskodawca nie można zatem traktować tych organizacji jako „zewnętrznego” odbiorcy usługi powstającej wyłącznie na podstawie stosunku zobowiązaniowego, ale jedynie zgodnie z rzeczywistą treścią zawartych porozumień, to jest jako reprezentanta innej grupy uprawnionych, działających identycznie jak Wnioskodawca w sferze zbiorowego zarządu prawami, co jest technicznym usprawnieniem dla wykonywania zbiorowego zarządu prawami wobec podmiotów zobowiązanych do uiszczenia opłat od czystych nośników, co jest zresztą działaniem preferowanym przez ustawodawcę.

Reasumując, ze względu na ustawowy reżim prawny dotyczący zasad funkcjonowania Wnioskodawcy jako organizacji zbiorowego zarzadzania, nie jest możliwym przyjęcie, iż działa on w charakterze podatnika VAT w zakresie czynności związanych z poborem i podziałem opłat od czystych nośników, ani że tzw. koszty inkasa stanowią wynagrodzenie za wykonanie usługi świadczonej na rzecz innych organizacji. Interpretacja taka w sposób nieuprawniony utożsamiałaby zbiorowy zarząd prawami od umownych zobowiązaniowych stosunków prawnych w przedmiocie praw autorskich, co jak wykazano wyżej nie może być utożsamiane, jak również nie uwzględniałaby sposobu finansowania organizacji zbiorowego zarządzania dla ustalenia odpłatności w rozumieniu u.p.t.u. oraz w sposób istotny dokonywałaby odmiennej kwalifikacji usługi statutowej Wnioskodawcy w tym obszarze jego działania.

Wnioskodawca podnosi, iż dla oceny prawnej zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację, istotne jest uwzględnienie charakteru prawnego dokonywanych przez Wnioskodawcę potrąceń na poczet kosztów działalności. Jak wskazano wyżej, system zbiorowego zarządu, pełniący funkcję mającą na celu godzić interesy uprawnionych z praw oraz jednostek w dostępie do kultury, jest w całości finansowany z majątku prywatnego, twórców, artystów wykonawców i innych uprawnionych z praw autorskich i pokrewnych.

Organizacja jedynie administruje pozyskiwanymi środkami finansowymi, w tym z tytułu opłat od czystych nośników. Organizacja jest przy tym ustawowo umocowana do finansowania kosztów swej działalności statutowej bezpośrednio z pozyskiwanych środków. We wniosku o interpretacje indywidulną wskazano podstawy prawne tego upoważnienia, a nadmienić także należy, iż Dyrektywa OZZ w art. 3 lit. i) definiuje „opłaty z tytułu zarządzania”, rozumiejąc pod tym pojęciem: „kwoty pobierane, potrącane lub kompensowane przez organizację zbiorowego zarządzania z przychodów z praw lub jakichkolwiek zysków osiąganych w wyniku zainwestowania przychodów z praw w celu pokrycia kosztów usług zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi”.

Podkreślenia wymaga, iż w doktrynie prawa cywilnego jednoznacznie i niespornie przyjmuje się, iż roszczenie o zwrot kosztów/nakładów/wydatków jest odrębnym od wynagrodzenia, znanym prawu zobowiązań świadczeniem. Roszczenie to powiązane jest z działaniem ukierunkowanym na utrzymaniu cudzego prawa w stanie pozwalającym na prawidłowe z niego korzystanie. Podmiot dokonuje czynności w koniecznym zakresie, a następnie dochodzi zwrotu poczynionych nakładów od podmiotu, na rzecz którego działał. Charakterystyczne dla tego typu świadczenia jest to, że dokonanie nakładów/wydatków/kosztów sprowadza się do spożytkowania pewnych wartości majątkowych dla osiągnięcia celu, który leży w sferze interesów innego podmiotu. Jak wskazano wyżej, ustawa upoważnia organizacje do bezpośredniego wydatkowania koniecznych wydatków z przychodów z praw, w tym z opłat od czystych nośników.

Taki typ świadczenia został wybrany przez ustawodawcę unijnego za jedyny możliwy dla rozliczeń finansowych organizacji zbiorowego zarządzania. Wyklucza on ze swej istoty działalność zarobkową, nastawioną za zysk i pojawienie się wartości dodanej w rozumieniu u.p.t.u. jako podstawy opodatkowania. Nie można zatem zasadnie twierdzić, iż Wnioskodawca wykonuje swe działania statutowe za wynagrodzeniem. Odróżnia to w istotny sposób działalność podmiotów handlowych, przedsiębiorców, opłacanych systemem prowizyjnym. Prowizja w takim przypadku stanowi klasyczne wynagrodzenie umowne za wykonanie usługi, a zlecający nie ma uprawnień do kontroli zasadności wydatków takiego przedsiębiorcy, tak jak to dzieje się w przypadku organizacji. W przypadku podmiotu handlowego można mówić o ekwiwalentności świadczeń, natomiast w przypadku organizacji ekwiwalentność taka nie może mieć miejsca, choćby ze względu na nieograniczony krąg beneficjentów.

W tym miejscu zaznaczyć szczególnie mocno należy, iż dla niniejszej sprawy znaczenie ma element kolektywnego zarządzania prawami autorskimi (element ten uznawany za istotny w orzecznictwie TK vide TK SK 40/2004). Idea ta zostaje zrealizowana poprzez uznanie za organizację zbiorowego zarzadzania jedynie takiego stowarzyszenia, które reprezentuje określoną klasę podmiotów uprawnionych, które to podmioty sprawują realny wpływ na podejmowane działania. Kolektywne zarządzanie prawami autorskimi oznacza także kolektywne koszty, koszty łączne, zbiorowe, nie dające się w prosty sposób odnieść do konkretnego podmiotu. Koszty te dotyczą także przecież działań, których zupełnie nie można przypisać konkretnej osobie, takie jak zwalczanie piractwa, podejmowanie inicjatyw legislacyjnych, działalność międzynarodowa w obszarze kultury itd.

Powyższe uwarunkowania prawne powodują, iż po pierwsze, koszty związane z inkasem i podziałem opłat od czystych nośników pomiędzy Wnioskodawcą a pozostałymi organizacjami pokrywane są wprost z wpływów z opłat, a zarówno owe organizacje reprezentujące inne kategorie podmiotów uprawnionych jak i (…) reprezentowani przez Wnioskodawcę nie mogą skutecznie domagać się od Wnioskodawcy wypłaty w wysokości większej, aniżeli wynikająca po dokonanym potrąceniu. Organizacje, o których mowa we wniosku, mają skuteczne roszczenie o wypłatę jedynie w kwocie wynikającej z pomniejszenia wpływów z opłat od czystych nośników o uzasadnione koszty inkasa i tego wstępnego podziału. Z drugiej strony, Wnioskodawca nie może domagać się zapłaty od tych stowarzyszeń, wystawiając przykładowo na tzw. koszty inkasa fakturę VAT na te organizacje, przyjmując, iż byłaby to usługa opodatkowana.

Nie można także przyjmować rozwiązania polegającego na a) wystawieniu na Wnioskodawcę not księgowych na całość należnych opłat od czystych nośników przez organizacje objęte porozumieniem i b) wystawieniu przez Wnioskodawcę faktur VAT na tzw. koszty inkasa przypadające na te organizacje i c) skompensowanie płatności. Byłoby to jaskrawo fałszywe opisywanie w dokumentach rzeczywistości oraz wzajemnie bezprawne w części dotyczącej kosztów inkasa opisanie roszczeń o zapłatę. Oczywistym jest, iż wykładnia przepisów, zwłaszcza w zakresie dotyczącym podawania prawdy w fakturach VAT i innych dokumentach księgowych, musi być prowadzona w taki sposób, aby wiernie oddawać treść każdego zdarzenia ujętego w dokumencie.

Ze względów opisywanych wyżej, to jest ze względu na ustawowo przyjęty ustrój organizacyjno-prawny organizacji zbiorowego zarządzania oraz ze względu na zasady całego systemu podatku VAT jako kaskadowego podatku od wartości dodanej i opodatkowania konsumpcji, nie można przyjąć, iż Wnioskodawca winien przyjąć, iż tzw. koszty inkasa stanowią wynagrodzenie za wykonanie usługi opodatkowanej VAT.

Powstaje bowiem kwestia zasadnicza, to jest kto stawałby się podatnikiem w sensie materialnym. Jeżeli jak wykazano wyżej, Wnioskodawca nie posiada roszczenia do przedmiotowych organizacji o zapłatę kosztów inkasa, bowiem to z ustawy otrzymał upoważnienie do pokrywania swych wydatków, to wtedy Wnioskodawca stawałby się podmiotem obciążonym tym podatkiem, jako jednocześnie świadczący i nabywający swe usługi. Jest to konstrukcja absolutnie nie do przyjęcia na gruncie u.p.t.u. i w całym systemie VAT. Mając z kolei na uwadze cały system VAT polegający na systemie naliczenia z prawem do odliczenia, to biorąc pod uwagę fakt, iż opłaty od czystych nośników nie stanowią czynności podlegających pod ustawę o podatku VAT, to podmioty uprawnione z tytułu opłat od czystych nośników ponoszą przecież ciężar podatku VAT w zakupach dokonywanych przez Wnioskodawcę, które to pomniejszają należne im wynagrodzenie.

Sztuczne zatem kreowanie usługi opodatkowanej, której ekwiwalentem pieniężnym miałyby być tzw. koszty inkasa, w całości zaburzyłoby przyjęty na poziomie unijnym porządek działania tego typu organizacji.

Wobec powyższego, uzasadnione jest stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 10 kwietnia 2019 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.802.2018.2.AO/RR uznał stanowisko Wnioskodawcy we wniosku za nieprawidłowe.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Szef KAS stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS jest nieprawidłowa.

Zasady opodatkowania podatkiem VAT określają przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług^[6].

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; (…).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (..).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ww. ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Analiza treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje na bardzo szerokie pojęcie świadczenia usług obejmujące różnego rodzaju świadczenia niebędące dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Powołany przepis wskazuje bowiem, że pojęcie świadczenia usług nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

W konsekwencji, z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług lub dostawy towarów to – co do zasady – dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów/świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej^[7]. I tak, w wyroku z 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.

Natomiast w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council TSUE stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

W zakresie „odpłatności” TSUE wypowiedział się także w orzeczeniu w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), w którym zauważył, że czynność podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy.

W konsekwencji, co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów w rozumieniu ustawy o VAT, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Przy czym, muszą być spełnione następujące warunki:

– w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

– świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług.

Dla opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług istotny jest również fakt wykonania czynności przez podmiot występujący w charakterze podatnika podatku VAT.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o VAT:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej^[8], zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Dokonując wykładni powołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i art. 13 Dyrektywy VAT należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku VAT jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej bądź obsługujący ten organ urząd jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny rachunek.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Kultury z 2 czerwca 2003 r. w sprawie określenia kategorii urządzeń i nośników służących do utrwalania utworów oraz opłat od tych urządzeń i nośników z tytułu ich sprzedaży przez producentów i importerów^[9]:

Organizacjami zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi uprawnionymi do pobierania opłat od urządzeń i nośników, o których mowa w załącznikach nr 1 i 2 do rozporządzenia, są:

1) Stowarzyszenie Autorów ZAiKS – na rzecz twórców;

2) Stowarzyszenie Artystów Wykonawców Utworów Muzycznych i Słowno-Muzycznych SAWP – na rzecz artystów wykonawców;

3) Związek Producentów Audio-video ZPAV – na rzecz producentów fonogramów i wideogramów.

(…)

(…)

Zgodnie z § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Organizacje wymienione w § 3 ust. 2 i § 4 przekazują organizacjom reprezentującym podmioty uprawnione opłaty w wysokości proporcjonalnej do zakresu utrwalania do własnego użytku osobistego utworów, artystycznych wykonań, fonogramów i wideogramów pochodzących od reprezentowanych przez te organizacje podmiotów.

W myśl § 7 ust. 2 ww. rozporządzenia:

Organizacje wymienione w § 3 ust. 2 i § 4 dokonują podziału opłat, na podstawie porozumienia zawartego przez wszystkie organizacje reprezentujące podmioty uprawnione, po ustaleniu – przy uwzględnieniu wyników badań obejmujących korzystanie z utworów, artystycznych wykonań oraz fonogramów i wideogramów, odzwierciedlających strukturę i rozmiar utrwalania utworów, artystycznych wykonań, fonogramów i wideogramów do własnego użytku osobistego - jaka część opłat jest należna poszczególnym kategoriom podmiotów uprawnionych.

W świetle § 8 ww. rozporządzenia:

Organizacje wymienione w § 3 ust. 2 i § 4 dokonują podziału pobranych opłat po potrąceniu z nich uzasadnionych i udokumentowanych kosztów poniesionych w celu ich dochodzenia oraz podziału.

Zdaniem Wnioskodawcy w zamian za potrącane koszty inkasa nie jest on zobowiązany do wykonania żadnych czynności na rzecz poszczególnych autorsko uprawnionych. Koszty inkasa są kosztami poniesionymi przez Wnioskodawcę w celu dochodzenia i podziału opłat reprograficznych, do których to czynności jest zobowiązana na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz rozporządzenia w sprawie określenia kategorii urządzeń i nośników służących do utrwalania utworów oraz opłat od tych urządzeń i nośników z tytułu ich sprzedaży przez producentów i importerów. Zdaniem Wnioskodawcy, koszty inkasa to swego rodzaju opłata administracyjna służąca pokryciu poniesionych przez nią kosztów działalności, a nie wynagrodzenie za wykonanie konkretnych czynności na rzecz podmiotów autorsko uprawnionych, tym samym pobieranie jej nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odpowiadając na wątpliwości Wnioskodawcy wyrażone w przedstawionych we wniosku pytaniach, Szef KAS wskazuje co następuje.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (organizacja zbiorowego zarządzania) dokonuje czynności dochodzenia opłat od producentów i importerów na podstawie składanych przez nich deklaracji rozliczeniowych stanowiących podstawę ustalenia wysokości należnych opłat za dany kwartał kalendarzowy. Następnie dokonuje podziału pobranych opłat (po potrąceniu kosztów inkasa) w dwóch etapach: na rzecz innych organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi oraz na rzecz poszczególnych podmiotów autorsko uprawnionych. Jak wskazano w opisie sprawy „Innymi słowy, koszty inkasa to swego rodzaju opłata administracyjna służąca pokryciu poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów działalności (koszty dochodzenia opłat) (…)”.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę (pobór, potrącenie kosztów inkasa i następnie podział pobranych kwot) nie ograniczają się zatem jedynie do przelania środków pieniężnych z jednego konta (rachunku bankowego) na drugie.

W ramach pokrycia kosztów związanych z wykonywanymi czynnościami, które niewątpliwe Wnioskodawca wykonuje w interesie podmiotów uprawnionych, organizacje zbiorowego zarządzania zatrzymują część przekazanych środków. Zatem w analizowanej sprawie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną. Potrącone koszty inkasa są związane z zobowiązaniem się Wnioskodawcy zatrzymującego daną kwotę do wykonania czynności na rzecz innych podmiotów. Tym samym, koszty te stanowią świadczenie wzajemne. Skoro potrącane przez Wnioskodawcę uzasadnione i udokumentowane koszty poniesione w celu dochodzenia oraz podziału pobranych opłat przed ich wypłatą jak i po ich podziale na rzecz podmiotów uprawnionych są należne za wykonanie czynności na rzecz podmiotów uprawnionych – to kwoty te stanowią wynagrodzenie za usługę świadczoną na rzecz podmiotów uprawnionych. W niniejszej sprawie występuje bowiem związek potrącanych kosztów inkasa z konkretnym świadczeniem, zatem Wnioskodawcę w związku z ich wykonywaniem należy uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu powołanego powyżej art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Wynagrodzeniem natomiast za powyższe czynności, które niewątpliwie Wnioskodawca wykonuje w interesie podmiotów uprawnionych, będą potrącane z wypłacanych środków zatrzymywane na własnym rachunku kwoty.

Należy zauważyć, że wysokość zatrzymanych środków pokrywająca wyłącznie uzasadnione i udokumentowane koszty inkasa nie przesądza, że środki te nie będą wynagrodzeniem za wyżej określone czynności.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności i powołanych przepisów ustawy o VAT pozwala na uznanie, że Wnioskodawca, działający jako podatnik VAT wykonuje na rzecz podmiotów uprawnionych czynności, które będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT tj.:

– pobieranie od producentów i importerów stosownych kwot opłat na własny rachunek bankowy,

– podział pobranych kwot, według odpowiednich kryteriów,

– przekazanie w odpowiednich wysokościach kwot środków pieniężnych do podmiotów uprawnionych.

Podsumowując, stwierdzić należy, że w przedstawionych okolicznościach pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotami uprawnionymi istnieje stosunek prawny w związku z zawartym porozumieniem i jednocześnie w ramach tego stosunku prawnego dochodzi do wymiany świadczeń. Potrącane przez Wnioskodawcę koszty inkasa mają charakter ekwiwalentny, ponieważ wiążą się z otrzymaniem przez inne uprawnione podmioty świadczenia wzajemnego w postaci świadczenia usługi przez Wnioskodawcę. W związku z tym, że koszty te mają bezpośredni związek z czynnością mającą charakter świadczenia to potrącane kwoty stanowią wynagrodzenie za świadczone usługi na rzecz podmiotów uprawnionych.

W konsekwencji, potrącenie uzasadnionych i udokumentowanych kosztów poniesionych
w celu dochodzenia i podziału pobranych przez Wnioskodawcę opłat mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym, z tytułu potrącanych kosztów inkasa Wnioskodawca jest/będzie podatnikiem podatku VAT i ma obowiązek dokumentowania potrącanych ww. kosztów fakturą.

W tym miejscu wskazać należy, że w zakresie opodatkowania OZZ (organizacji zbiorowego zarządzania) Komitet VAT 30.11.2018 r. wydał wytyczną, w której uznał działalność OZZ za podlegające VAT świadczenie usług:

Komitet ds. VAT jednomyślnie zgadza się, że opłaty uiszczane przez podmioty praw autorskich na rzecz CMO (poprzez kwoty zatrzymane przez CMO) stanowią wynagrodzenie za usługi świadczone przez CMO tym podmiotom praw autorskich, zarówno w odniesieniu do pobierania opłat niezwiązanych z ekonomiczną eksploatacją utworów chronionych prawem autorskim (tj. opłat za kopiowanie prywatne), jak i pobierania przychodów z udzielania licencji (tantiem). […]

W świetle powyższego Komitet ds. VAT jednomyślnie zgadza się, że opłaty uiszczane przez podmioty praw autorskich (poprzez kwoty zatrzymane przez CMO) stanowią wynagrodzenie za usługi świadczone przez CMO na rzecz podmiotów praw autorskich i podlegają podatkowi VAT.

Ponadto w wyroku z 04.07.2024 r. w sprawie Credidam (C-179/23), TSUE rozstrzygnął:

Artykuł 2 ust. 1 lit. c), art. 24 ust. 1 i art. 25 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że:

organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi świadczy usługi w rozumieniu tych przepisów, jeżeli, po pierwsze, na mocy ustawy pobiera, rozdziela i wypłaca podmiotom praw wynagrodzenia należne im od wskazanych ustawą określonych użytkowników, a po drugie, potrąca od tych wynagrodzeń prowizję za zarządzanie należną jej od tych podmiotów praw i przeznaczoną na pokrycie kosztów wynikających z tej działalności, w sytuacji gdy pobierane w ten sposób wynagrodzenia na rzecz owych podmiotów praw nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu tej dyrektywy dokonywane przez te podmioty na rzecz tych użytkowników.

Jak wynika z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT:

stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy,

w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ww. ustawy,

w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Szefa KAS potrącane przez Wnioskodawcę tzw. koszty inkasa jako zwrot poniesionych kosztów zarządu stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podstawową 23% stawką podatku VAT jako usługi zarządzania prawami autorskimi.

Przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki zwolnienie od podatku.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług;

Przepis ten stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT, zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;

Zwolnieniu na mocy art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT podlegają transakcje płatności lub przelewów, które tworzą odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, i których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności oraz które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe^[10]. Istotą analizowanego zwolnienia jest objęcie nim świadczeń zbliżonych funkcjonalnie do usług transakcji płatniczych, a nie objęcie usług stricte technicznych, stanowiących sposób (formę) realizacji tychże transakcji.

Mając powyższe na uwadze, Szef KAS zauważa, że skutkiem usług świadczonych przez Wnioskodawcę – organizację zbiorowego zarządzania nie jest pełnienie szczególnej i istotnej funkcji transakcji płatniczej. W szczególności, działanie Wnioskodawcy nie prowadzi do zmian prawnych i finansowych konkretyzujących przeniesienie własności danych środków pieniężnych i pozwalających na uznanie tych czynności za transakcje dotyczące płatności lub przelewów zwolnionych z podatku VAT. Podkreślić bowiem należy, że samą transakcję przelewu/płatności, przeprowadza np. bank a nie Wnioskodawca. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie stanowią transferu środków.

W konsekwencji, w ocenie Szefa KAS, opisane we wniosku czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Tym samym, Szef KAS nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora KIS przedstawionym w interpretacji z 10 kwietnia 2019 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.802.2018.2.AO/RR w zakresie w jakim stwierdzono, że „(…) mając na uwadze charakter świadczonych przez Stronę usług oraz zapis art. 43 ust.1 pkt 40 ustawy, stwierdzić należy że świadczone przez Wnioskodawcę usługi, których celem jest odpowiedni transfer środków pieniężanach korzystają ze zwolnienia z podatku VAT.”

Ponieważ wynagrodzenie za świadczone przez Wnioskodawcę usługi zarządzania prawami autorskimi na rzecz uprawnionych podmiotów podlega opodatkowaniu w wysokości 23% stawki podatku VAT i nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT - w tym miejscu należy odnieść się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących metody jaką należy stosować przy obliczaniu wartości podatku należnego, tj. czy wartość podatku należy liczyć metodą „w stu”, czy „od stu”.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ww. ustawy, w myśl którego:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ww. ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powołanych przepisów wynika, że podstawa opodatkowania musi być kwotą niezawierającą podatku. Skoro bowiem podstawa opodatkowania jest kwotą, od jakiej oblicza się podatek, to sama nie może zawierać podatku. Tę cechę podstawy opodatkowania wyraża przepis art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Wynika z niego, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku (należnego od danych czynności). To znaczy, że zapłata, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest kwotą brutto i stanowi podstawę opodatkowania dopiero po pomniejszeniu jej o należny podatek.

W kontekście powyższego, przywołać należy wyrok TSUE z 7 listopada 2013 r.^[11], w którym Trybunał stwierdził, że przepisy unijne należy interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, a dostawcą tego towaru jest podatnik, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej.

Ponadto, trzeba zauważyć, że pewne regulacje dotyczące podatku VAT – w kontekście uznawania określonych wartości za kwoty netto, bądź brutto – są zawarte w przepisach ustawy z 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (j. t. Dz. U. z 2019 r., poz. 178 ze zm.).

Art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy stanowi, że:

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) cena - wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę;

Stosownie do treści ust. 2 ww. artykułu:

W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Powyższe przepisy przyjmują zatem jako zasadę, że cena jest kwotą brutto.

Wskazać w tym miejscu należy, że przepisy ustawy o VAT nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, trzeba mieć jednak na względzie niżej wskazane przepisy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Natomiast zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ww. ustawy:

Faktura powinna zawierać:

1) datę wystawienia;

2) kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11) wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12) stawkę podatku;

13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15) kwotę należności ogółem;

Jak stanowi art. 106e ust. 7 ustawy o VAT:

Kwotę podatku w odniesieniu do dostarczanych towarów lub świadczonych usług objętych daną stawką podatku podatnik może obliczyć według następującego wzoru:

KP = WB x SP/100 + SP

gdzie:

KP - oznacza kwotę podatku,

WB - oznacza wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług objętych stawką podatku, uwzględniającą kwotę podatku (wartość sprzedaży brutto),

SP - oznacza stawkę podatku.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ustawodawca dopuszcza, przy dokumentowaniu dostawy towaru lub świadczenia usług, możliwość obliczenia podatku zarówno metodą „od stu” jak też metodą „w stu”.

Rozstrzygnięcie, według której metody należy obliczyć podatek należny od danej transakcji, uzależnione jest od tego jak strony transakcji ustaliły kwotę należną sprzedawcy z tytułu transakcji. Jeżeli bowiem strony ustalą, że należna sprzedawcy kwota jest kwotą netto (tzn. niezawierającą w sobie należnego podatku), to kwotę należnego podatku należy obliczyć według metody „od stu”. Jeżeli natomiast ustalona w umowie należność dla sprzedawcy/usługodawcy od nabywcy/usługobiorcy, jest jedyną i całą należnością jaką ten ostatni winien uiścić, to tę umówioną kwotę należy potraktować jako kwotę brutto a podatek należny trzeba obliczyć według metody „w stu”.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że „Tym samym, na podstawie art. 20 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz § 3 ust. 1 Rozporządzenia, Wnioskodawca inkasuje od producentów i importerów urządzeń oraz nośników do utrwalania dźwięku i obrazu, opłaty w wysokości do 3% kwoty należnej z tytułu sprzedaży tych urządzeń i nośników. (…) producenci i importerzy zobowiązani do uiszczania opłat przekazują do Biura podpisane przez osoby upoważnione i ujawnione w stosownych rejestrach (na podstawie aktualnego KRS lub CEIDG) kwartalne deklaracje rozliczeniowe stanowiące podstawę ustalenia wysokości należnych opłat za dany kwartał kalendarzowy. Deklaracja rozliczeniowa powinna zawierać:

– liczbę sprzedanych egzemplarzy urządzeń lub czystych nośników podlegających opłacie,

– wartość sprzedaży brutto (cenę uzyskaną ze sprzedaży),

– obliczoną opłatę za dany kwartał kalendarzowy.”

Mając na uwadze powołane przepisy oraz okoliczności faktyczne sprawy należy uznać, że skoro podstawą do naliczenia opłaty w wysokości do 3% kwoty należnej z tytułu sprzedaży urządzeń i nośników jest kwota należna z tytułu sprzedaży tych urządzeń i nośników (wykazana w kwartalnej deklaracji rozliczeniowej jako wartość sprzedaży brutto) – to potrącana przez Wnioskodawcę kwota, tzw. koszt inkasa „zawiera” podatek VAT. Zatem wartość podatku należnego (w wysokości 23%) potrąconych przez Wnioskodawcę kosztów inkasa należy liczyć metodą „w stu”.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należało uznać za nieprawidłowe.

W konsekwencji Szef Krajowej Administracji Skarbowej dokonuje z urzędu zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej z 10 kwietnia 2019 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.802.2018.2.AO/RR wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdyż stwierdza jej nieprawidłowość.

Końcowo, wskazać należy, że na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy o VAT, podatnik może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Zatem kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania Wiążącej Informacji Stawkowej określonej w art. 42a ustawy o VAT.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy:

– stanu faktycznego, który został przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Szef Krajowej Administracji Skarbowej zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

• Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

• Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

• Szef Krajowej Administracji Skarbowej wskazuje, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

• Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej:

zastosowanie się przez wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną) interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

• Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się Wnioskodawcy do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

• Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, Wnioskodawca może nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono Wnioskodawcy zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 Ordynacja podatkowa).

• Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się Wnioskodawcy do interpretacji (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie przez Wnioskodawcę wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

• Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się przez Wnioskodawcę do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacja podatkowa).

• Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw^[12] wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Wnioskodawca ma prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi^[13]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

• w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

• w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

^[1] Dalej również: Szef KAS

^[2] Dalej również: Dyrektor KIS

^[3] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2025 r. poz. 111), dalej: „Ordynacja podatkowa”.

^[4] Dalej: podatek VAT

^[5] Dalej również: X., (…), Wnioskodawca

^[6] t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 775 - w brzmieniu obowiązującym w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym; dalej: „ustawa o VAT”

^[7] Dalej: TSUE, Trybunał

^[8] Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.; dalej: Dyrektywa VAT

^[9] Dz. U. z 2003 r. Nr 105, poz. 991 z późn. zm.

^[10] Wyrok TSUE C-607/14

^[11] Wyrok TSUE w sprawach połączonych C-249/12 i C-250/12 (Corina-Hrisi Tulică v. Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor oraz Călin Ion Plavoşin v. Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş – Serviciul Soluţionare Contestaţii, Activitatea de Inspecţie Fiscală – Serviciul de Inspecţie Fiscală Timiş

^[12] Dz. U. poz. 2193.

^[13] Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.