Interpretacja DOP7.8101.81.2025.APMU

Zmiana interpretacji indywidualnej

Szef Krajowej Administracji Skarbowej^[1] w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 16 grudnia 2019 r. 0114-KDIP1-3.4012.457.2019.2.KP wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej^[2], dla X. Spółka komandytowa^[3] zmienia z urzędu^[4] wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 października 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczenia usług opieki dla dzieci w wieku do lat 3 uznaje za nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 października 2019 r. wpłynął wniosek Wnioskodawcy o wydanie interpretacji indywidualnej, przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczenia usług opieki dla dzieci w wieku do lat 3. Wniosek został uzupełniony pismem z 2 grudnia 2019 r. (data wpływu 6 grudnia 2019 r.).

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca planuje świadczenie usług polegających na sprawowaniu opieki nad dziećmi do lat 3. Zakładany model działania przewiduje świadczenie tych usług w lokalach należących do klientów Wnioskodawcy. Ma to polegać na oddelegowaniu personelu Wnioskodawcy do podmiotów sprawujących opiekę nad dziećmi do lat 3. Pracownicy Wnioskodawcy będą sprawowali opiekę nad dziećmi w placówkach prowadzonych przez Klientów Wnioskodawcy w wyznaczonym terminie. Zakładane jest sprawowanie opieki w wybranych dniach, ale też w dłuższym okresie czasu. Zakres świadczonej usługi obejmował będzie przede wszystkim wypełnienie brakujących etatów w placówkach klienta – umowa nie będzie gwarantowała oddelegowania wyznaczonych osób a po prostu zapewnienie opiekuna dla dzieci celem sprawowania opieki w wyznaczonym czasie.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Nie jest również podmiotem prowadzącym żłobek lub klub dziecięcy na dzień złożenia wniosku wpisanym do rejestru żłobków i klubów dziecięcych na podstawie ustawy z 3 lutego 2011 roku o opiece nad dziećmi do lat trzech. Zakładane warunki świadczenia usług zakładają współpracę tylko z placówkami, które zostaną wpisane do rejestru żłobków i klubów dziecięcych zgodnie z powołaną wyżej ustawą.

Pytanie

Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wyrażonego art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi jakie ma zamiar świadczyć, będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy. Świadczone usługi będą obejmowały swym zakresem sprawowanie opieki nad dziećmi do lat 3 w placówkach prowadzonych przez klientów Wnioskodawcy. Zgodnie z wymienionym przepisem zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie opieki nad dziećmi do lat 3 i usługi ściśle z tymi usługami związane. Usługi jakie Wnioskodawca ma zamiar świadczyć - tj. zapewnienie opiekunów do opieki nad dziećmi do lat 3 w wyznaczonym czasie w placówkach klientów Wnioskodawcy niewątpliwie spełnia te przesłanki i jako takie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora KIS

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 16 grudnia 2019 r. 0114-KDIP1-3.4012.457.2019.2.KP uznał stanowisko Wnioskodawcy we wniosku za prawidłowe.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Szef KAS po zapoznaniu się z aktami sprawy stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS jest nieprawidłowa.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług^[5] zwanej dalej ustawą VAT

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Ponadto musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT

stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wskazano, że:

w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 i art. 138i ust. 4 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zasady i zakres zwolnienia od podatku od towarów i usług dostaw towarów lub świadczenia usług zostały wskazane m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

a) w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2023 r. poz. 900, 1672, 1718 i 2005),

b) przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Art. 43 ust. 17a ustawy o VAT stanowi, że:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 ^[6] zwanej dalej ustawą o opiece:

Opieka nad dziećmi w wieku do lat 3 może być organizowana w formie żłobka lub klubu dziecięcego, a także sprawowana przez dziennego opiekuna oraz nianię.

Jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ww. ustawy o opiece:

Żłobki i kluby dziecięce mogą tworzyć i prowadzić:

1) jednostki samorządu terytorialnego oraz instytucje publiczne;

2) osoby fizyczne;

3) osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej^[7].

I tak w myśl art. 132 ust. 1 lit. h oraz lit. i Dyrektywy

państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką nad dziećmi i młodzieżą przez podmioty prawa publicznego lub przez inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie; państwa członkowskie zwalniają także kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Zgodnie z art. 13 część A ust. 1 pkt i) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej ^[8] ujednolicona podstawa wymiaru podatku:

nie naruszając innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają z podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia prawidłowego i prostego zastosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom edukacja dzieci i młodzieży, szkolnictwo powszechne i wyższe, szkolenia zawodowe lub zmiana kwalifikacji zawodowych łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, dokonywaną przez instytucje prawa publicznego, którym te zadania są powierzone lub przez inne organizacje określone przez zainteresowane Państwa Członkowskie jako mające podobne cele.

Istotny w niniejszej sprawie jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej: TSUE), w sprawie C-434/05 Horizon College.

Horizon College przekazywało niektórych spośród swoich nauczycieli do dyspozycji innych instytucji edukacyjnych, które przejmowały odpowiedzialność za działalność tych nauczycieli. W każdym przypadku przekazania zawierana była umowa pomiędzy Horizon College, nauczycielem i instytucją przejmującą. Zgodnie z postanowieniami takiej umowy instytucja przejmująca miała określać zadania delegowanego nauczyciela z uwzględnieniem okresu przekazania i funkcji, jakie nauczyciel ten pełnił w Horizon College. Instytucja przejmująca zobowiązana była ponadto do ponoszenia kosztów ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej w okresie, w którym nauczyciel pozostawał do jej dyspozycji. Wynagrodzenie nauczyciela w dalszym ciągu płacone było przez Horizon College. Instytucja przejmująca zobowiązana była do zwrotu kosztów tego wynagrodzenia, bez dodatkowej prowizji. Horizon College nie doliczał do tych kwot podatku VAT.

W wyroku tym TSUE stwierdził:

– „(…) na pierwsze pytanie rozpatrywane łącznie z pytaniem trzecim należy odpowiedzieć, że art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż zawarte w tym przepisie pojęcia „edukacji dzieci i młodzieży, szkolnictwa powszechnego i wyższego, szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych” nie obejmują odpłatnego udostępniania nauczyciela instytucji edukacyjnej w rozumieniu tego przepisu, w której nauczyciel ten tymczasowo prowadzi nauczanie w ramach jej zakresu odpowiedzialności, nawet jeśli instytucja, która udostępnia nauczyciela, sama jest podmiotem prawa publicznego mającym cele edukacyjne lub innym podmiotem określonym przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele.”,

– „(…) na pytania drugie i trzecie, rozpatrywane łącznie, należy odpowiedzieć, że art. 13 część A ust. 1 lit. i) w związku z art. 13 część A ust. 2, szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż od-płatne udostępnianie nauczyciela instytucji edukacyjnej, w której nauczyciel ten tymczasowo prowadzi nauczanie w ramach jej zakresu odpowiedzialności, może stanowić czynność zwolnioną od po-datku VAT, jako świadczenie usług „ściśle związanych” z działalnością edukacyjną w rozumieniu tego przepisu, jeśli jest ono środkiem do lepszego korzystania z nauczania traktowanego jako świadczenie główne, o ile jednak sąd krajowy stwierdzi spełnienie następujących warunków:

• zarówno to świadczenie główne, jak i ściśle z nim związane udostępnienie nauczyciela dokonywane są przez podmioty, o których mowa w przywołanym art. 13 część A ust. 1 lit. i), z uwzględnieniem ewentualnych warunków, jakie dane państwo członkowskie mogło wprowadzić na podstawie ust. 2 lit. a) tego przepisu,

• omawiane świadczenie - polegające na udostępnieniu nauczyciela - ma taki charakter lub taką jakość, że bez odwołania się do tej usługi nie byłoby gwarancji, iż nauczanie prowadzone przez instytucję przejmującą, czyli nauczanie, z którego korzystają jej uczniowie lub studenci, miałoby równo-ważną wartość, oraz

• udostępnienie nauczyciela nie ma głównie na celu osiągnięcia dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje świadczenie usług sprawowania opieki nad dziećmi do lat 3 w lokalach należących do klientów Wnioskodawcy. Ma to polegać na oddelegowaniu personelu Wnioskodawcy do podmiotów sprawujących opiekę nad dziećmi do lat 3. Pracownicy Wnioskodawcy będą sprawowali opiekę nad dziećmi w placówkach prowadzonych przez Klientów Wnioskodawcy. Jednocześnie Wnioskodawca nie jest podmiotem prowadzącym żłobek lub klub dziecięcy wpisany do rejestru żłobków i klubów dziecięcych. Zakładane warunki świadczenia tych usług przewiduje współpracę z placówkami, które zostaną wpisane do rejestru żłobków i klubów dziecięcych a zakres świadczonej usługi obejmował będzie w głównej mierze wypełnienie brakujących etatów w placówkach klienta - umowa nie będzie gwarantowała oddelegowania wyznaczonych osób a po prostu zapewnienie opiekuna dla dzieci celem sprawowania opieki w wyznaczonym czasie. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczyły kwestii czy świadczone przez niego usługi będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku VAT z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

W świetle tak przedstawionych okoliczności sprawy oraz powołanych podstaw prawnych i orzecznictwa TSUE stwierdzić należy, że przedmiotem tej umowy będzie dostarczenie (oddelegowanie) określonej ilości pracowników Klientowi. Pracownicy Ci będą wyznaczeni do dyspozycji Klienta w określonym czasie. Wprawdzie będą oni sprawowali opiekę nad dziećmi do lat 3 w placówkach Klienta i wymagane są od nich odpowiednie kwalifikacje, ale nie można uznać, że to Wnioskodawca świadczyć będzie usługi opieki nad dziećmi. Zakres świadczonej usługi obejmował będzie przede wszystkim wypełnienie brakujących etatów w placówkach klienta. Zatem Wnioskodawca nie świadczy na rzecz Klienta zwolnionych od podatku VAT usług w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, tylko Wnioskodawca świadczy usługi udostępnienia pracowników.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT dotyczy usług w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywanych przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat. W niniejszej sprawie Wnioskodawca nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT. Zawierając umowę świadczy natomiast usługę sprowadzającą się w istocie do udostępnienia Klientowi pracownika na warunkach określonych w umowie.

Nie przysługuje Wnioskodawcy również zwolnienie od podatku VAT przewidziane dla dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi określonymi również w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT. Zwolnienie to dotyczy bowiem tylko świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Poza tym, w świetle art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienie nie może mieć zastosowania, gdyż głównym celem świadczenia w przedmiotowej sprawie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W powołanym wyżej wyroku TSUE wskazano jak należy rozumieć świadczenie usług „ściśle związanych” z działalnością edukacyjną, stwierdzając m.in., że udostępnienie nauczyciela nie może mieć głównie na celu osiągnięcia dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT. TSUE wskazał, że „Na gruncie sporu toczącego się przed sądem krajowym do niego należy określenie, czy głównym celem udostępniania przez Horizon College niektórych spośród swoich nauczycieli innym instytucjom edukacyjnym jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT, jak na przykład agencji pośrednictwa pracy. W tym zakresie okoliczność, że instytucja udostępniająca nauczycieli otrzymuje wynagrodzenie równe temu, które płaci oddelegowanym nauczycielom, sama w sobie nie jest wystarczająca do ustalenia, że transakcja ta nie ma na celu osiągniecie dodatkowego dochodu.”

Tak więc, w analizowanej sprawie stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT jako usługi ściśle związane z usługami opieki nad dziećmi. Ponadto udostępnianie pracowników klientowi do świadczenia usług opieki nad dziećmi w wieku do lat 3 poprzez wypełnienie brakujących etatów w placówkach klienta stanowiłoby konkurencję w stosunku do działalności np. agencji pośrednictwa pracy, co wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku w tym przypadku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wykonywane usługi świadczenia opieki dla dzieci w wieku do lat 3 będą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, jest nieprawidłowe.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Wnioskodawcy przedstawił we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, które Wnioskodawcy przedstawił we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu

prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Szef Krajowej Administracji Skarbowej zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

• Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

• Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

• Wskazuję, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

• Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej:

zastosowanie się przez wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną) interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

• Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się Wnioskodawcy do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

• Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, może Wnioskodawca nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono Wnioskodawcy zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 Ordynacja podatkowa).

• Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się Wnioskodawcy do interpretacji (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie przez Wnioskodawcę wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

• Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się przez Wnioskodawcę do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacja podatkowa).

• Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw^[9] wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Wnioskodawca ma prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi^[10]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

• w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

• w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

^[1] Dalej: Szef KAS

^[2] Dalej: Dyrektor KIS;

^[3] Dalej: Wnioskodawca;

^[4] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.), dalej: Ordynacja podatkowa.

^[5] Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm;

^[6] Dz. U. z 2025 r. poz. 798 z późn. zm.

^[7] Dz. Urz. UE L z 2019 r. nr 83/42 z późn. zm.

^[8] Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 221/9

^[9] Dz. U. z 2018 r. poz. 2193.

^[10] Dz. U. z 2023 r. poz. 1634