Interpretacja DOP7.8101.84.2025.APMU

Zmiana interpretacji indywidualnej

Szef Krajowej Administracji Skarbowej^[1] w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 22 maja 2024 r. 0112-KDIL1-1.4012.205.2024.2.AR wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej^[2], dla A.B.^[3] zmienia z urzędu^[4] wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 marca 2024 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące zwolnienia od podatku od towarów i usług organizacji:

– półkolonii oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych uznaje - za prawidłowe

– kolonii oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych - za nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 marca 2024 r. do Dyrektora KIS wpłynął wniosek Wnioskodawcy o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył zwolnienia od podatku od towarów i usług usługi organizacji półkolonii i kolonii oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT. Wniosek został uzupełniony pismem z 20 maja 2024 r.

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą - salę zabaw dla dzieci i młodzieży. Wnioskodawca planuje od lata roku 2024 r. organizować półkolonie i kolonie dla dzieci w wieku szkolnym – zgłaszane kuratorowi oświaty oraz podlegające nadzorowi i kontroli przez kuratorium. W czasie pobytu na półkoloniach i koloniach uczniowie będą pod nadzorem kadry opiekuńczej i wychowawczej Wnioskodawcy. W trakcie kolonii będą realizowane zajęcia sportowe, plastyczne, taneczne, artystyczne oraz dydaktyczne połączone z wypoczynkiem. Organizowane przez Wnioskodawcę kolonie i półkolonie stanowią usługę w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywane w formie i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty zgodnie z art. 92a ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 o systemie oświaty oraz rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży. Opiekunowie ponoszą koszty udziału dzieci w koloniach i półkoloniach organizowanych przez Wnioskodawcę – opłaty za udział dzieci w koloniach i półkoloniach są ewidencjonowane na kasie fiskalnej oraz dodatkowo za pomocą faktury imiennej. Kolonie te organizowane są w wynajętych przez Wnioskodawcę pomieszczeniach. Wnioskodawca zapewnia we własnym zakresie zajęcia edukacyjne i opiekę nad dziećmi. Natomiast od innych podmiotów Wnioskodawca nabywa transport, nocleg, wyżywienie, bilety wstępu do organizowanych dla uczestników atrakcji. Natomiast półkolonie odbywają się bez noclegu. Po kilkugodzinnych zajęciach opiekunowie zabierają uczestników do domu. Wnioskodawca nie jest niepubliczną placówką oświatowo-wychowawczą w systemie oświaty wpisanym do prowadzonego przez Ministra Edukacji i Nauki rejestru szkół i placówek oświatowych. Wnioskodawca wskazał, że dokonuje zgłoszenia wypoczynku do bazy wypoczynku prowadzonej przez Ministerstwo Edukacji i Nauki. Zgłoszenie wypoczynku do ww. bazy dokonywane będzie najpóźniej na 21 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku. Celem organizowanych przez Wnioskodawcę półkolonii i kolonii będzie wypoczynek dla dzieci i młodzieży w celach rekreacyjnych lub regeneracyjnych sił fizycznych i psychicznych, połączony ze szkoleniem lub pogłębianiem wiedzy, rozwijaniem zainteresowań, uzdolnień lub kompetencji społecznych dzieci i młodzieży, trwającej nieprzerwanie co najmniej 2 dni, w czasie ferii letnich, zimowych oraz wiosennej i zimowej przerwy świątecznej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie będzie działał jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe. Organizowane i realizowane przez Wnioskodawcę kolonie i półkolonie będą polegać na świadczeniu opieki nad dziećmi i młodzieżą i nie będzie działać jako podmiot sprawujący opiekę nad dziećmi w wieku do lat 3.

Ponadto, Wnioskodawca podał, że będzie wpisany do rejestru organizatorów wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej prowadzonego przez Ministerstwo Edukacji Narodowej. Nabywane towary i usługi od innych podmiotów będą stanowić element składowy półkolonii oraz kolonii. Usługą podstawową będzie usługa organizacji kolonii oraz usługa organizacji półkolonii. Wskazane towary i usługi związane z usługą organizacji kolonii nabywane od innych podmiotów będą ściśle związane z usługą podstawową. Niezbędność ta, zgodnie z art. 92c ust. 2 ustawy o systemie oświaty, wymaga od organizatora wypoczynku m.in. programu wypoczynku i zajęć dostosowanych do wieku, zainteresowań i potrzeb uczestników, żywienia zgodnie z zasadami higieny żywienia, bezpieczeństwa i higienicznych warunków wypoczynku. Towary i usługi, takie jak transport, noclegi, wyżywienie oraz bilety wstępu bezpośrednio korespondują z wymogami z art. 92c ust. 2 ustawy o systemie oświaty i są niezbędne w celu realizacji założeń programowych kolonii i półkolonii. Bez zapewnienia ww. towarów i usług zdaniem wnioskodawcy nie jest możliwe wykonanie usługi organizacji kolonii i półkolonii, zgodnie z art. 92c ust. 2 ustawy o systemie oświaty. Kupowane towary i usługi związane z organizacją kolonii i półkolonii nie będą miały na celu osiągnięcie dodatkowego dochodu przez organizatora. Jedynym elementem objętym marżą będzie sama usługa organizacji kolonii i półkolonii (bez dodatkowych elementów). Wszystkie ww. usługi będą niezbędne do wykonania usługi podstawowej. Kolonie oraz półkolonie będą zgłaszane kuratorowi oświaty, a ich realizacja będzie podlegała nadzorowi i kontroli kuratorium. Organizowane przez Wnioskodawcę półkolonie i kolonie nie będą usługą turystyczną.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przedstawionym we wniosku stanie sprawy, organizowane przez Wnioskodawcę półkolonie i kolonie oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, organizowane półkolonie i kolonie oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT. Zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora KIS

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 22 maja 2024 r. 0112-KDIL1-1.4012.205. 2024.2.AR uznał stanowisko Wnioskodawcy we wniosku za prawidłowe.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Szef KAS po zapoznaniu się z aktami sprawy stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług organizacji:

– półkolonii i dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych jest prawidłowa

– kolonii i dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami jest nieprawidłowa.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług^[5] zwanej dalej ustawą VAT

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

a) w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2023 r. poz. 900, 1672, 1718 i 2005),

b) przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W świetle ww. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT należy stwierdzić, że jeżeli świadczone usługi będą stanowiły usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą i opieka ta sprawowana będzie w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy Prawo oświatowe, to usługi opieki będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisów istotne jest spełnienie zawartych w tych przepisach warunków. Zwrócić należy uwagę, że powyższe uregulowania odsyłają bezpośrednio do przepisów o systemie oświaty.

Zgodnie z art. 92a ust. 1 ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty ^[6], zwanej dalej ustawą o systemie oświaty:

Ilekroć w art. 92b-92t i art. 96a jest mowa o wypoczynku, należy przez to rozumieć wypoczynek organizowany dla dzieci i młodzieży w celach rekreacyjnych lub regeneracji sił fizycznych i psychicznych, połączony ze szkoleniem lub pogłębianiem wiedzy, rozwijaniem zainteresowań, uzdolnień lub kompetencji społecznych dzieci i młodzieży, trwający nieprzerwanie co najmniej 2 dni, w czasie ferii letnich i zimowych oraz wiosennej i zimowej przerwy świątecznej, w kraju lub za granicą, w szczególności w formie kolonii, półkolonii, zimowiska, obozu i biwaku.

Stosownie do art. 92c ust. 1 ustawy o systemie oświaty:

Organizatorami wypoczynku mogą być:

1) szkoły i placówki;

2) przedsiębiorcy wpisani do rejestru organizatorów turystyki i przedsiębiorców ułatwiających nabywanie powiązanych usług turystycznych, o którym mowa w art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2211);

3) osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, inne niż wymienione w pkt 1 i 2, organizujące wypoczynek w celu:

a) niezarobkowym albo

b) zarobkowym, jeżeli organizowany wypoczynek nie stanowi imprezy turystycznej, o której mowa w art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych.

Zgodnie z art. 92c ust. 2 ustawy o systemie oświaty:

Organizator wypoczynku zapewnia:

1) bezpieczne i higieniczne warunki wypoczynku, w szczególności organizuje wypoczynek w obiekcie lub na terenie spełniającym wymagania ochrony przeciwpożarowej, ochrony środowiska oraz warunki higieniczno-sanitarne, określone w przepisach o ochronie przeciwpożarowej, ochronie środowiska i Państwowej Inspekcji Sanitarnej, a w przypadku wypoczynku z udziałem dzieci i młodzieży niepełnosprawnej – organizuje wypoczynek w obiekcie lub na terenie dostosowanym do potrzeb wynikających z rodzaju niepełnosprawności uczestników wypoczynku;

2) kadrę wypoczynku, którą stanowią:

a) kierownik wypoczynku i wychowawcy wypoczynku spełniający warunki, o których mowa w art. 92p ust. 1-6; liczba wychowawców wypoczynku jest odpowiednia do liczby uczestników wypoczynku,

b) w zależności od programu wypoczynku i realizowanych zajęć – trenerzy i instruktorzy sportu, rekreacji, animacji kulturalno-oświatowej, lektorzy języka i inne osoby prowadzące zajęcia podczas wypoczynku, które spełniają następujące warunki:

– mają ukończone 18 lat,

– posiadają co najmniej wykształcenie średnie lub średnie branżowe,

– posiadają wiedzę, doświadczenie i umiejętności niezbędne do realizowanych zajęć;

3) dostęp do opieki medycznej:

a) w ramach świadczeń opieki zdrowotnej udzielanych na zasadach określonych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 146) lub

b) na podstawie umowy zawartej z lekarzem, pielęgniarką lub ratownikiem medycznym;

4) program wypoczynku i zajęcia dostosowane do wieku, zainteresowań i potrzeb uczestników, ich stanu zdrowia, sprawności fizycznej i umiejętności;

5) żywienie zgodne z zasadami higieny żywienia określonymi w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2023 r. poz. 1448);

6) bezpieczne korzystanie z wyznaczonego obszaru wodnego zgodnie z ustawą z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie osób przebywających na obszarach wodnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 714);

7) bezpieczne przebywanie w górach oraz na zorganizowanych terenach narciarskich zgodnie z ustawą z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie i ratownictwie w górach i na zorganizowanych terenach narciarskich (Dz. U. z 2023 r. poz. 1154).

Ww. ustawa nie określa żadnych szczególnych wymagań co do formy prawnej, ani też warunków organizacyjno-finansowych, które powinien spełnić organizator. Ustala się jedynie wymagania dotyczące samych form wypoczynku: obowiązkiem organizatorów jest zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków wypoczynku i właściwej opieki wychowawczej, a także zatrudnienie odpowiednio przygotowanej kadry pedagogicznej.

W myśl art. 92d ust. 1 ustawy o systemie oświaty:

Organizator wypoczynku jest obowiązany zgłosić kuratorowi oświaty właściwemu ze względu na siedzibę lub miejsce zamieszkania organizatora wypoczynku zamiar zorganizowania wypoczynku, z zastrzeżeniem art. 92e ust. 1.

W świetle art. 92t pkt 1 ustawy o systemie oświaty:

Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia termin złożenia zgłoszenia wypoczynku, o którym mowa w art. 92d ust. 1, jego formę, dokumenty dołączane do zgłoszenia oraz wzór tego zgłoszenia, mając na uwadze potrzebę prawidłowego realizowania przez kuratora oświaty obowiązków związanych z umieszczeniem zgłoszenia wypoczynku w bazie wypoczynku.

Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży^[7], zwanym dalej rozporządzeniem:

Organizator wypoczynku zgłasza kuratorowi oświaty zamiar zorganizowania wypoczynku:

1) w przypadku wypoczynku organizowanego w okresie ferii letnich oraz wiosennej przerwy świątecznej – od dnia 1 marca w roku szkolnym, w którym organizowany jest wypoczynek, jednak nie później niż na 21 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku, a w przypadku organizowania półkolonii lub wypoczynku za granicą – nie później niż na 14 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku;

2) w przypadku wypoczynku organizowanego w okresie ferii zimowych oraz zimowej przerwy świątecznej – od dnia 1 października w roku szkolnym, w którym organizowany jest wypoczynek, jednak nie później niż na 21 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku, a w przypadku organizowania półkolonii lub wypoczynku za granicą – nie później niż na 14 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku.

Dodatkowo w myśl § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży:

W przypadkach uzasadnionych względami społecznymi organizator wypoczynku może zgłosić kuratorowi oświaty zamiar zorganizowania wypoczynku po upływie terminu, o którym mowa w ust. 1, nie później jednak niż na 7 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w postaci sali zabaw dla dzieci i młodzieży. Wnioskodawca planuje latem roku 2024 r. organizować również półkolonie i kolonie dla dzieci w wieku szkolnym - zgłaszane kuratorowi oświaty oraz podlegające nadzorowi i kontroli przez kuratorium. W czasie pobytu na półkoloniach i koloniach uczniowie będą pod nadzorem kadry opiekuńczej i wychowawczej Wnioskodawcy gdzie będą realizowane zajęcia sportowe, plastyczne, taneczne, artystyczne oraz dydaktyczne połączone z wypoczynkiem. Organizowane przez Wnioskodawcę kolonie i półkolonie stanowią usługę w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywane w formie i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty zgodne z art. 92a ust. 2 ustawy o systemie oświaty oraz rozporządzeniu ministra edukacji narodowej. Opiekunowie ponoszą koszty udziału dzieci w koloniach i półkoloniach organizowanych przez Wnioskodawcę - opłaty za udział dzieci w koloniach i półkoloniach będą ewidencjonowane na kasie fiskalnej oraz dodatkowo za pomocą faktury imiennej. Kolonie są organizowane w wynajętych przez Wnioskodawcę pomieszczeniach. Wnioskodawca zapewnia w własnym zakresie zajęcia edukacyjne i opiekę nad dziećmi. Natomiast nabywa od innych podmiotów transport, nocleg, wyżywienie, bilety wstępu do organizowanych dla uczestników atrakcji. Półkolonie odbywają się bez noclegu. Po kilkugodzinnych zajęciach opiekunowie zabierają uczestników do domu. Wnioskodawca nie jest niepubliczną placówką oświatowo-wychowawczą w systemie oświaty wpisanym do prowadzonego przez ministra edukacji i nauki rejestru szkół i placówek oświatowych. Wnioskodawca dokonuje zgłoszenia wypoczynku do bazy wypoczynku prowadzonej przez ministerstwo edukacji i nauki. Zgłoszenie wypoczynku do ww. Bazy dokonywane będzie najpóźniej na 21 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku. Celem organizowanych przez Wnioskodawcę półkolonii i kolonii będzie wypoczynek dla dzieci i młodzieży w celach rekreacyjnych lub regeneracyjnych sił fizycznych i psychicznych, połączony ze szkoleniem lub pogłębianiem wiedzy, rozwijaniem zainteresowań, uzdolnień lub kompetencji społecznych dzieci i młodzieży, trwającej nieprzerwanie co najmniej 2 dni, w czasie ferii letnich zimowych oraz wiosennej i zimowej przerwy świątecznej.

Poza tym jak wskazano w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca nie będzie działał jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe a organizowane i realizowane przez Wnioskodawcę kolonie i półkolonie będą polegać na świadczeniu opieki nad dziećmi i młodzieżą i nie będzie działał jako podmiot sprawujący opiekę nad dziećmi w wieku do lat 3. Wnioskodawca podał, że będzie wpisany do rejestru organizatorów wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej prowadzonego przez Ministerstwo Edukacji Narodowej. Nabywane towary i usługi od innych podmiotów będą stanowić element składowy półkolonii oraz kolonii. Usługą podstawową będzie usługa organizacji kolonii oraz usługa organizacji półkolonii. Wskazane towary i usługi związane z usługą organizacji kolonii nabywane od innych podmiotów będą ściśle związane z usługą podstawową. Niezbędność ta, zgodnie z art. 92c ust. 2 ustawy o systemie oświaty, wymaga od organizatora wypoczynku m.in. programu wypoczynku i zajęć dostosowanych do wieku, zainteresowań i potrzeb uczestników, żywienia zgodnie z zasadami higieny żywienia, bezpieczeństwa i higienicznych warunków wypoczynku. Towary i usługi, takie jak transport, noclegi, wyżywienie oraz bilety wstępu bezpośrednio korespondują z wymogami z art. 92c ust. 2 ustawy o systemie oświaty i są niezbędne w celu realizacji założeń programowych kolonii i półkolonii. Bez zapewnienia ww. towarów i usług zdaniem Wnioskodawcy nie jest możliwe wykonanie usługi organizacji kolonii i półkolonii, zgodnie z art. 92c ust. 2 ustawy o systemie oświaty. Kupowane towary i usługi związane z organizacją kolonii i półkolonii nie będą miały na celu osiągnięcie dodatkowego dochodu przez organizatora. Jedynym elementem objętym marżą będzie sama usługa organizacji kolonii i półkolonii (bez dodatkowych elementów). Wszystkie ww. usługi będą niezbędne do wykonania usługi podstawowej. Kolonie oraz półkolonie będą zgłaszane kuratorowi oświaty, a ich realizacja będzie podlegała nadzorowi i kontroli kuratorium. Organizowane przez Wnioskodawcę półkolonie i kolonie nie będą usługą turystyczną.

Ponadto Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie będzie działał jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy prawo oświatowe. Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest zwolnienie od podatku VAT usługi organizacji półkolonii na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że ww. przepis art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT daje możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT, jeżeli świadczone usługi będą stanowiły usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą i opieka ta sprawowana będzie w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty i ustawy Prawo oświatowe.

Zatem, skoro:

– świadczone przez Panią usługi organizacji półkolonii będą obejmować usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz wykonywane będą w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty;

– w czasie trwania półkolonii Wnioskodawca będzie zapewniała opiekę nad uczestnikami;

– usługa półkolonii będzie wykonywana w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty oraz rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży;

– organizowane przez Wnioskodawcę półkolonie będą zgłaszane kuratorowi oświaty i ich realizacja będzie podlegała nadzorowi i kontroli przez kuratorium, to organizowane przez Wnioskodawcę półkolonie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

Z treści tego przepisu wynika także, że zakresem określonego w nim zwolnienia jest objęta nie tylko opieka nad dziećmi i młodzieżą, ale również dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych - pod warunkiem jednak, że są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej i ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności, w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z opisu niniejszej sprawy wynika, że w związku z usługą organizacji półkolonii przez Wnioskodawcę będzie on również nabywał towary i usługi od innych podmiotów, takich jak: transport, wyżywienie, bilety wstępu do atrakcji, i że są to usługi ściśle związane z usługą podstawową czyli organizacją półkolonii oraz będą one niezbędne do jej wykonania i stanowić będą element składowy półkolonii, bez zapewnienia których uczestnikom usługa organizacji półkolonii nie będzie możliwa - jak wskazał na to sam Wnioskodawca – zgodnie z art. 92c ust. 2 ustawy o systemie oświaty.

Poza tym warto wskazać, że celem wymienionych czynności nie będzie osiągnięcie przez Wnioskodawcę dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia i nie wystąpią tu przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, wyłączające zwolnienie od podatku. Zatem opisane świadczenia dodatkowe, które będą zapewniane przez Wnioskodawcę w ramach organizacji półkolonii: transport, wyżywienie, bilety wstępu do atrakcji, będą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

Konkludując, organizowane przez Wnioskodawcę półkolonie oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

W tym zakresie należy stanowisko Wnioskodawcy uznać za prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do zwolnienia od podatku od towarów i usług organizacji kolonii i dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT należy wskazać.

W rozpatrywanej sprawie w celu rozstrzygnięcia, czy usługi w zakresie organizacji kolonii będą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT należy w pierwszej kolejności sprawdzić, czy nie kwalifikują się do zastosowania szczególnych zasad opodatkowania przewidzianych dla usług turystyki, o których mowa w art. 119 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT:

Podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

W świetle art. 119 ust. 2 ustawy o VAT:

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użyte w tym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystycznej również powinny być uwzględnione. Czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści turysty, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy o VAT przyjąć należy, że nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

W myśl art. 119 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o VAT:

Przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek (pkt 2), przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (pkt 3).

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Według art. 119 ust. 3a ustawy o VAT:

Podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Podstawowym obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług jest prawidłowe opodatkowanie wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu. Tak więc dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania usług turystycznych, opodatkowanych wg szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, konieczne jest prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3a ustawy o VAT.

Ponadto zgodnie z art. 119 ust. 5 ustawy o VAT:

W przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a.

Na podstawie art. 119 ust. 6 ustawy o VAT:

W przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Wskazać należy, że ustawa nie zawiera definicji „usług turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania^[8]. Stosownie do powołanego przepisu, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Odnosząc się do treści tekstu Dyrektywy w języku francuskim – „Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur”, jak też w języku angielskim – „All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller”, należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako „Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego”.

Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy 2006/112/WE miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego^[9], „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.

Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale niesłużące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów^[10] .

Inną definicję proponuje S.Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania ^[11].

Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie^[12].

Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Z powyższego wynika, że zarówno usługi własne, jak i usługi nabyte stanowią elementy składowe określonej usługi turystycznej.

Biorąc pod uwagę przedstawione rozważania, stwierdzić należy, że procedura opodatkowania określona w art. 119 ustawy o VAT, jest procedurą szczególną, przewidującą uregulowania specyficzne dla działalności turystycznej i stanowiące odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT.

Podkreślenia wymaga fakt, że cytowane przepisy art. 119 ustawy o VAT są zbieżne z przepisami Dyrektywy.

I tak, zgodnie z art. 306 Dyrektywy:

Państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT, do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że dotyczy on świadczeń nabywanych od innych podatników.

Zgodnie z art. 307 Dyrektywy:

Transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 Dyrektywy przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty ().

Z kolei, na mocy art. 308 Dyrektywy:

W odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży, za podstawę opodatkowania i cenę z wyłączeniem VAT w rozumieniu art. 226 pkt 8 uznaje się marżę biura podróży, czyli różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty.

W tym miejscu warto przytoczyć wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej^[13] z 25 października 2012 r. w sprawie C-557/11 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska).

W pkt 19 tego wyroku TSUE wskazał, że:

Głównym celem wprowadzenia uregulowań składających się na szczególną procedurę opodatkowania podatkiem VAT biur podróży było uniknięcie trudności, jakie wynikałyby dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad dyrektywy o podatku VAT do transakcji obejmujących świadczenia nabywane od podmiotów trzecich ^[14].

Zastosowanie zasad ogólnych w odniesieniu do miejsca i podstawy opodatkowania oraz odliczenia podatku naliczonego powodowałoby bowiem praktyczne trudności dla przedsiębiorstw z powodu wielości i lokalizacji świadczonych usług, co mogłoby stanowić dla nich przeszkodę w prowadzeniu działalności ^[15].

W cytowanym wyroku TSUE podkreślił, że Trybunał już w przeszłości orzekł, że szczególna procedura opodatkowania biur podróży znajduje zastosowanie wyłącznie do świadczeń nabywanych od podmiotów trzecich. Ta sama linia rozumowania doprowadziła Trybunał do orzeczenia, że procedura ta nie dotyczy usług przewozu świadczonych bez pośredników, które podlegają przepisom ogólnym mającym zastosowanie do przedsiębiorstw transportowych^[16]. Trybunał wywiódł stąd, że w sytuacji gdy podmiot gospodarczy podlegający przepisom o szczególnej procedurze opodatkowania biur podróży świadczy za cenę ryczałtową usługi złożone w części z jego własnych usług, a w części ze świadczeń innych podatników, procedura szczególna znajduje zastosowanie tylko do świadczeń podmiotów trzecich ^[17].

W tym też kontekście należy rozpatrywać pojęcie „pojedynczej usługi” zawarte w art. 307 i 308 Dyrektywy. Pojęcie to obejmuje tylko świadczenia nabywane od innych podatników. Natomiast zasada dotycząca pojedynczej usługi znajduje zastosowanie w ramach ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT i nie wpływa na interpretację tego pojęcia w ramach szczególnej procedury opodatkowania biur podróży. Nie ma przy tym znaczenia, iż własne usługi są niezbędne do świadczenia uczestnikom całościowych usług turystycznych przez biuro podróży. Niezależnie bowiem od tego, czy usługi te są niezbędne do świadczenia całościowej usługi turystycznej, nie można ich uznać za element „pojedynczej usługi” w rozumieniu art. 307 i 308 Dyrektywy, ani w konsekwencji traktować ich z punktu widzenia opodatkowania w taki sam sposób.

W wyroku w sprawie C-557/11 TSUE wskazał także, że:

Własne usługi przewozu stanowiące element składowy usługi turystycznej świadczonej podróżnym przez biuro podróży za cenę ryczałtową, opodatkowanej zgodnie ze wskazanymi przepisami, podlegają ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem VAT, w szczególności w odniesieniu do stawki podatku, a nie szczególnej procedurze opodatkowania transakcji dokonywanych przez biura podróży. Zgodnie z art. 98 tej dyrektywy, jeżeli państwo członkowskie wprowadziło obniżoną stawkę podatku VAT dla usług przewozu, stawka ta znajduje zastosowanie do omawianych usług własnych biura podróży.

Należy również wskazać, że TSUE w wyroku z 13 października 2005 r.^[18], badając zakres świadczenia usług turystycznych zwrócił uwagę, że definicji podróży nie można ograniczyć ze względu na jej cel. Usługa turystyczna może bowiem obejmować także wyjazd edukacyjny.

W wyroku tym TSUE stwierdził, że:

Artykuł 26 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku^[19] należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie do podmiotu gospodarczego, który oferuje usługi takie jak programy „High School” i „College” polegające na organizacji wyjazdów językowych i studiów zagranicznych oraz który za zapłatą ceny ryczałtowej we własnym imieniu zapewnia swoim klientom pobyt za granicą przez okres od trzech do dziesięciu miesięcy i w tym celu powierza świadczenie usług innym podatnikom.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia TSUE zwrócił uwagę, że nawet jeżeli usługa ma charakter edukacyjny, podróż może stanowić jej istotny i znaczący element. Tym bardziej, że pojęcia opisujące zwolnienia podatkowe należy interpretować ściśle.

Jak wskazał również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1768/14:

Jeżeli Spółdzielnia w ramach świadczonej przez nią usługi zapewnia nie tylko dojazd, nocleg, wyżywienie, opiekę sprawowaną przez osoby spełniające wymagania określone przez Ministra Edukacji Narodowej, ale również usługi o charakterze rekreacyjnym i sportowym, między innymi naukę gry w tenisa, jeździectwa, żeglarstwa, tańca, windsurfingu, narciarstwa. Tego typu wyjazdy wykraczają poza zakres pojęcia sprawowania opieki i nabierają cech charakterystycznych dla usług turystycznych, o których jest mowa w art. 119 ust. 1 ustawy o VAT.

A zatem, usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotel, wyżywienie, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Wobec tego aby daną usługę uznać za usługę turystyki, powinna ona być usługą składającą się z więcej niż jednego świadczenia, świadczący usługę musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz przy świadczeniu usługi musi nabywać towary i usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty. A contrario, w sytuacji gdy świadczący usługę nie działa we własnym imieniu i na własny rachunek, nie nabywa usług dla bezpośredniej korzyści turysty od innych podmiotów, a także usługa ta jest usługą pojedynczą (nie jest złożona z co najmniej dwóch świadczeń), usługa taka nie może być uznana za usługę turystyki, o której mowa w cytowanym wcześniej art. 119 ust. 1 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy również wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług, jak również Dyrektywa 112 nie zawierają definicji pojęć „biuro podróży” oraz „organizator wycieczek turystycznych”. W sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Commissioners of Customs and Excise v T.P. Madgett, R.M. Baldwin and The Howden Court Hotel TSUE uznał, że specjalne zasady opodatkowania agentów turystycznych i biur podróży, określone w artykule 26 VI Dyrektywy 77/388, mają zastosowanie do podmiotów gospodarczych, nawet jeśli nie są one formalnie agentami turystycznymi ani biurami podróży, o ile organizują one wycieczki lub wyjazdy zorganizowane we własnym imieniu i powierzają innym podatnikom wykonanie usług związanych z tą działalnością.

To stanowisko podtrzymano następnie w wyroku w sprawie C-200/04 ISt internationale Sprach und Studienreisen GmbH (pkt 22). Szeroka wykładnia art. 306 i n. dyrektywy 112 popierana jest także w orzecznictwie krajowym ^[20].

Z powyższego orzecznictwa wynika, że procedura szczególna wynikająca z art. 119 ustawy o VAT ma zastosowanie nie tylko w stosunku do typowych biur podróży, ale także w stosunku do innych podmiotów, które dokonują podobnych czynności w ramach swojej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do świadczonej przez Wnioskodawcę usługi organizacji kolonii, mamy do czynienia z czynnością złożoną, zawierającą elementy charakterystyczne dla usług turystycznych.

Jak wskazano w powołanym art. 119 ust. 2 ustawy o VAT, przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składniki świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

W odniesieniu do powyższego zauważyć należy, że w zakresie organizacji kolonii Wnioskodawca działa na rzecz uczestników we własnym imieniu i na własny rachunek oraz nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników.

Wnioskodawca nabywa w szczególności świadczenia dodatkowe, które będą zapewniane w ramach organizacji kolonii (transport, wyżywienie, nocleg, bilety wstępu do atrakcji).

Wymienione wyżej towary i usługi nabywane od innych podatników są ściśle związane z usługą organizacji wypoczynku dla dzieci. Usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej jaką jest organizacja wypoczynku dla dzieci. Czynności wymienione w opisie sprawy stanowią usługę kompleksową w zakresie organizowania kolonii, w ramach których zapewniane są: transport, nocleg, wyżywienie, bilety wstępu do atrakcji. Tak więc, w odniesieniu do organizowanych przez Wnioskodawcę usług wypoczynku w formie kolonii dla dzieci należy zauważyć, że zawierają one wszelkie cechy charakterystyczne dla usług turystycznych, dla których ustawa o podatku od towarów i usług określa szczególny sposób opodatkowania przewidziany w art. 119 ustawy o VAT. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi organizowania wypoczynku w zakresie kolonii dla dzieci składają się również z usług nabywanych od innych podatników, dla bezpośredniej korzyści uczestników wypoczynku, i zastosowanie znajdzie art. 119 ustawy o VAT.

Podsumowując, organizacja opisanych kolonii, w ramach których uczestnikom zostanie zapewnione transport, nocleg, wyżywienie, bilety wstępu do atrakcji – jest świadczeniem złożonym, składającym się w przeważającej części z towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści uczestników, co w konsekwencji stanowi usługi turystyki opodatkowane według szczególnej procedury określonej w art. 119 ustawy o VAT na zasadzie marży przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT.

Jak wyżej wskazano, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a ustawy o VAT.

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które nabywa Wnioskodawca od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej.

Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 – na podstawie art. 119 ust. 6 ustawy o VAT – podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

W tym miejscu wskazać należy, że ze zwolnienia na podstawie powołanego przez Wnioskodawcę art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT, korzystają świadczone usługi opieki wychowawczej, jeżeli stanowią usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą i opieka ta sprawowana jest w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty.

Przenosząc powyższą analizę na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT może korzystać jedynie świadczona przez Wnioskodawcę w ramach ww. usługi organizacji kolonii usługa w zakresie opieki nad dziećmi, wykonywana w formach i na zasadach określonych w przepisach ustawy o systemie oświaty oraz Prawo oświatowe.

Zatem dla usług polegających na organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży w formie kolonii, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania w odniesieniu do całej usługi, a jedynie do – świadczonej w jej ramach – usługi własnej w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywanej w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż wykonywane usługi organizacji kolonii będą podlegać w całości zwolnieniu od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT, jest nieprawidłowe.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Wnioskodawcy przedstawił we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, które Wnioskodawcy przedstawił we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Szef Krajowej Administracji Skarbowej zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

• Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

• Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

• Wskazuję, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

• Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej:

zastosowanie się przez wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną) interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

• Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się Wnioskodawcy do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

• Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, może Wnioskodawca nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono Wnioskodawcy zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 Ordynacja podatkowa).

• Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się Wnioskodawcy do interpretacji (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie przez Wnioskodawcę wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

• Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się przez Wnioskodawcę do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacja podatkowa).

• Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Wnioskodawca ma prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

• w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

• w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

^[1] Dalej: Szef KAS

^[2] Dalej: Dyrektor KIS;

^[3] Dalej: Wnioskodawca;

^[4] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.), dalej: Ordynacja podatkowa.

^[5] Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm;

^[6] (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 750 ze zm.)

^[7] (Dz. U. z 2016 r. poz. 452 ze zm.)

^[8] (77/388/EEC ze zm.)

^[9] Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052

^[10] por. A. S. Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159

^[11] S. Wodejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83

^[12] por. J. Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002 r., s. 99

^[13] Zwanym dalej TSUE

^[14] zob. podobnie wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin, Rec. s. I 6229, pkt 33.

^[15] zob. wyrok z dnia 12 listopada 1992 r. w sprawie C-163/91 Van Ginkel, Rec. s. I 5723, pkt 14

^[16] wyrok z 27 października 1992 r. w sprawie C-74/91 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I 5437, pkt 26

^[17] zob. podobnie ww. wyrok w sprawach połączonych Madgett i Baldwin, pkt 47

^[18] C-200/04, Finanzamt Heidelberg v. iSt internationale Sprach – und Studienreisen GmbH

^[19] (Dz. U. L. 77/388/WE, obecnie art. 306 Dyrektywy Rady 2006/112/WE)

^[20] wyrok NSA z 4 lutego 2016 r., I FSK 1768/14, a także wyrok WSA w Gliwicach z 28 marca 2011 r., III SA/Gl 2746/10, CBOSA