Interpretacja DOP7.8101.90.2025.FMLM

Zmiana interpretacji indywidualnej

Szanowni Państwo,

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 25 września 2024 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.439.2024.1.AS, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej^[1], Szef Krajowej Administracji Skarbowej^[2] zmienia z urzędu^[3] wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 lipca 2024 r. (data wpływu 30 lipca 2024 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług^[4] w zakresie:

–    ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu świadczenia usług, w zamian za które pobierają Państwo opłaty dodatkowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest nieprawidłowe,

–    nieuznania opłaty dodatkowej za wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, w przypadku gdy Wnioskodawca nie jest w stanie zidentyfikować usługobiorcy, a co za tym idzie także wyegzekwować tej opłaty (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest nieprawidłowe,

–    sposobu dokumentowania opłaty dodatkowej w przypadku gdy Wnioskodawca nie jest w stanie zidentyfikować usługobiorcy, a co za tym idzie także wyegzekwować tej opłaty (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 lipca 2024 r. wpłynął wniosek z 30 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

–    ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu świadczenia usług, w zamian za które Wnioskodawca pobiera opłaty dodatkowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

–    nieuznania opłaty dodatkowej za wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, w przypadku gdy Wnioskodawca nie jest w stanie zidentyfikować usługobiorcy, a co za tym idzie także wyegzekwować tej opłaty (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

–    sposobu dokumentowania opłaty dodatkowej w przypadku gdy Wnioskodawca nie jest w stanie zidentyfikować usługobiorcy, a co za tym idzie także wyegzekwować tej opłaty (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej również jako: „Miasto”) jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonująca zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1980 r. o samorządzie gminnym, Dz. U. z 2024 r., poz. 609). Miasto realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zdania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzania wyborów powszechnych oraz referendów. W ramach wykonywania zadań własnych, Miasto prowadzi również działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT. Z uwagi na powyższe, Miasto jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ramach wykonywania działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, Miasto świadczy usługi w zakresie odpłatnego udostępniania miejsc parkingowych dla pojazdów na terenach zlokalizowanych poza pasem drogi publicznej. Zasady korzystania z parkingów określa uchwała Rady Miejskiej. Przewiduje ona m.in. że każdy użytkownik pojazdu poprzez wjazd na teren parkingu wyraża zgodę na warunki parkowania określone w uchwale i zobowiązuje się do przestrzegania jej postanowień. Informacje o egzekwowaniu nieprzestrzegania zasad korzystania z parkingów zamieszczone są także na samoobsługowych urządzeniach do poboru opłat (parkomatach) zlokalizowanych na terenie parkingów.

Miejsca parkingowe udostępniane są za odpłatnością. Opłaty za parkowanie wnoszone są z góry za cały deklarowany łączny czas postoju, niezwłocznie (nie później niż w ciągu 10 minut od zaparkowania), poprzez wykupienie biletu parkingowego w samoobsługowym urządzeniu do poboru opłat (parkomacie) lub za pomocą płatności dokonywanej w formie elektronicznej. Dowód wniesienia opłaty winien być umieszczony niezwłocznie w widocznym miejscu za przednią szybą pojazdu.

W przypadku nieuiszczenia opłaty, zgubienia dowodu uiszczenia opłaty (co uznaje się za równoznaczne z nieuiszczeniem opłaty), przekroczenia opłaconego czasu parkowania lub innego rodzaju naruszenia zasad korzystania z parkingu, pobierana jest opłata dodatkowa w wysokości 150 złotych. W przypadku uiszczenia opłaty dodatkowej najpóźniej w trzecim dniu roboczym po dniu wystawienia wezwania do zapłaty, opłata dodatkowa wynosi 50 złotych. Opłata dodatkowa winna być wpłacona najpóźniej w ciągu 7 dni od wystawienia zawiadomienia o obowiązku wniesienia opłaty dodatkowej.

Zawiadomienia o opłacie dodatkowej wypisywane są przez kontrolerów i umieszczane za wycieraczką przedniej szyby pojazdu. Parkingi nie są wyposażone w szlabany ograniczające wjazd i wyjazd pojazdów.

W przypadku nieuiszczenia w terminie opłaty dodatkowej, Miasto wszczyna postępowanie mające na celu ustalenie danych podmiotu korzystającego z miejsca parkingowego. W tym celu Miasto występuje z wnioskiem o udostępnienie danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (dalej jako: „CEPiK”) dotyczących właściciela pojazdu. W wielu przypadkach właściciel pojazdu nie jest jednak podmiotem korzystającym z należącego do Miasta miejsca parkingowego. Dotyczy to m.in. pojazdów, których właścicielami są instytucje finansowe udostępniające pojazdy osobom trzecim w ramach zawieranych z nimi umów leasingu lub najmu. W takich przypadkach, Miasto nie jest w stanie ustalić danych kierowcy pojazdu korzystającego z parkingu, jeśli nie uda jej się uzyskać tych danych od będącej właścicielem pojazdu instytucji finansowej.

Zdarzają się również przypadki, w których Miasto w żaden sposób nie jest w stanie ustalić danych kierowcy pojazdu korzystającego z parkingu. Jest tak np. w sytuacji, gdy według danych z CEPiK, pojazd zarejestrowany jest na osobę zmarłą, pojazd nie figuruje w bazie CEPiK lub też jest to pojazd zarejestrowany poza Polską (pojazd z zagranicznymi tablicami rejestracyjnymi). W przypadkach, w których dane użytkownika pojazdu są obiektywnie niemożliwe do pozyskania z wykorzystaniem środków i metod, które są dostępne dla Miasta, opłaty dodatkowe nie są egzekwowane z uwagi na obiektywne okoliczności uniemożliwiające ich skuteczny pobór, a zawiadomienia o opłacie dodatkowej są anulowane.

Pytania

1.  Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu świadczenia usług, w zamian za które Miasto pobiera opłaty dodatkowe?

2.  Czy należna Miastu opłata dodatkowa, w przypadku gdy Miasto nie jest w stanie zidentyfikować usługobiorcy, a co za tym idzie także wyegzekwować tej opłaty, stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT?

3.  W jaki sposób Miasto powinno dokumentować opłatę dodatkową dla celów VAT, w przypadku gdy nie jest w stanie zidentyfikować usługobiorcy, a co za tym idzie także wyegzekwować tej opłaty?

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie

1.  Obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług, w zamian za które Miasto pobiera opłaty dodatkowe, powstaje na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT, czyli z chwilą wykonania usługi rozumianą jako ostatnia zidentyfikowana przez Miasto godzina postoju samochodu na parkingu, wskazana w zawiadomieniu o opłacie dodatkowej.

2.  W przypadku gdy Miasto nie jest w stanie zidentyfikować usługobiorcy, a co za tym idzie także wyegzekwować opłaty dodatkowej, opłata ta nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

3.  W przypadku uznania, że opłata dodatkowa, o której mowa w pytaniu 2, stanowi obrót podlegający opodatkowaniu VAT, Miasto powinno dokumentować taką opłatę dokumentem wewnętrznym, ponieważ nie dysponuje danymi kontrahenta umożliwiającymi wystawienie faktury VAT, ani nie jest w stanie określić, czy usługobiorca jest podatnikiem VAT, czy osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej lub rolnikiem ryczałtowym.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej 20 stycznia 2022 r. w sprawie C-90/20 Apcoa Parking Danmark, opłata nakładana w przypadku stwierdzenia braku biletu parkomatowego lub przekroczenia opłaconego czasu parkowania stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług.

W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że opłaty kontrolne pobierane przez spółkę prawa prywatnego prowadzącą prywatne parkingi w razie nieprzestrzegania przez kierowców ogólnych warunków użytkowania tych parkingów należy uznać za wynagrodzenie za odpłatne usługi w rozumieniu tego przepisu, które jako takie podlegają podatkowi od wartości dodanej (podatek VAT).

Zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Skoro opłaty dodatkowe podlegają opodatkowaniu VAT jako wynagrodzenie za świadczenie usług parkingowych, w ocenie Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia tych usług powstaje na zasadach ogólnych, zgodnie z przywołanym wyżej art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT, czyli z chwilą wykonania usługi.

Stanowisko, że obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu świadczenia usług parkingowych powstaje na zasadach ogólnych, nie zaś na zasadach szczególnych przewidzianych np. dla usług najmu, dzierżawy i innych podobnych świadczeń w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b Ustawy o VAT, potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji w interpretacji z 19 kwietnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.15.2022.4.AZ.

Na należących do Miasta parkingach nie występują szlabany ograniczające wjazd i wyjazd pojazdów, zatem Miasto nie jest w stanie określić godziny, w której dany pojazd wjechał na parking, czy też opuścił parking.

W tych okolicznościach, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku opłat dodatkowych pobieranych m.in. za brak biletu parkingowego, chwila wykonania usługi, winna być rozumiana jako ostatnia zidentyfikowana przez kontrolerów data i godzina postoju pojazdu na parkingu, wskazana w wystawionym zawiadomieniu o opłacie dodatkowej.

W przypadku, w którym pojazd pozostawałby na parkingu dłużej niż do czasu zidentyfikowanego przez kontrolerów i wskazanego w wystawionym zawiadomieniu o opłacie dodatkowej, postój taki nie będzie wpływał na termin powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT, gdyż nie będzie on realizowany w ramach świadczenia przez Miasto usług w rozumieniu podatku VAT.

Świadczenie usług wymaga bowiem zgody i świadomości ze strony usługodawcy. W przypadku, w którym Miasto nie dysponuje wiedzą o fakcie zajmowania miejsca przez pojazd po godzinie ostatniej kontroli parkingu, nie można uznać, że miała miejsce zgoda, w tym domniemana zgoda Miasta na parkowanie pojazdu. Innymi słowy, usługi w rozumieniu podatku VAT, nie można świadczyć nieświadomie.

Takie stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z 23 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1672/16 czytamy, że:

„Twierdzenia te zmierzały do wykazania, że Skarżąca tolerowała korzystanie z jej nieruchomości przez nieuprawnione podmioty. Mogły jednak one – przy uwzględnieniu prawideł logiki – dotyczyć wyłącznie okoliczności od momentu uzyskania przez Gminę wiedzy o bezumownym korzystaniu z jej nieruchomości. Oczywistym bowiem powinno być, że dopiero stan świadomości (posiadania wiedzy) co do określonego faktu może stanowić podstawę do przypisania komuś tolerowania danego stanu rzeczy. W tym aspekcie właściwie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że niemożliwe jest świadome tolerowanie czynności lub sytuacji z mocą wsteczną, w przypadku gdy świadczący nie wie, że taką usługę wykonuje (...).

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji na tle tych przepisów przyjął, że »czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy pomiędzy stronami istnieje stosunek zobowiązaniowy, w ramach którego dany podmiot w zamian za wynagrodzenie zobowiązany jest do spełnienia na rzecz innego podmiotu określonego świadczenia«.

W konsekwencji do tego, że brak wiedzy i zgody właściciela o bezumownym wykorzystywaniu z jego nieruchomości stanowi o braku między nim a korzystającym (bezumownie z tej nieruchomości) jawnego lub dorozumianego stosunku umownego. Przedstawiona wykładnia jest prawidłowa, z tym zastrzeżeniem, że użyte przez Sąd pojęcie „zgody” należy rozumieć jako znoszenie (pati) pewnego stanu (nie można bowiem zgodzić się na coś, nawet w sposób dorozumiany – co podnosił autor skargi kasacyjnej, w sytuacji gdy się w ogóle o tym nie wie).

Dlatego też doprecyzowując stwierdzić należało, że tolerowanie sytuacji (lub czynności), o mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., może mieć miejsce tylko gdy ma się świadomość istnienia tej sytuacji”.

Co szczególnie istotne, Miasto zwraca uwagę, że zapłata opłaty dodatkowej nie następuje „z góry” przy wjeździe na parking. „Z góry” płacona jest jedynie podstawowa należność za parkowanie, w przypadku, gdy nie dochodzi do naruszenia zasad korzystania z parkingu. Opłata dodatkowa wnoszona jest w terminie wynikającym z uchwały Rady Miasta, po zidentyfikowaniu niewłaściwego korzystania z parkingu przez dany pojazd i wystawieniu przez Miasto zawiadomienia o opłacie dodatkowej. Opłata dodatkowa jest zatem opłatą wnoszoną „z dołu”.

Opłata dodatkowa wnoszona jest najczęściej w przypadku, w którym naruszenie zasad korzystania z parkingu polega na nieuiszczeniu podstawowej należności za parking. W takim przypadku, Miasto nie ma możliwości powiązania momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu opłaty dodatkowej z momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu opłaty podstawowej za korzystanie z parkingu (czyli z momentem wniesienia tej opłaty, co winno mieć miejsce w ciągu 10 minut od wjazdu na parking). W takim przypadku bowiem nie dochodzi w ogóle do uiszczenia przez kierowcę jakiejkolwiek opłaty po wjeździe na parking. Jedyną opłatą wnoszoną w takiej sytuacji jest opłata dodatkowa uiszczana w terminie 7 dni od wystawienia zawiadomienia o obowiązku wniesienia opłaty dodatkowej.

Ad 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT).

Z kolei, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT).

Określona należność stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług wówczas, gdy przysługuje podatnikowi w zamian za określone zachowanie, uzgodnione przez podatnika z usługobiorcą. Tym samym, pomiędzy stronami musi istnieć zgodnie i dobrowolnie zawarty stosunek cywilnoprawny, określający treść zobowiązań każdej ze stron – tj. zobowiązania niepieniężnego usługodawcy i zobowiązania pieniężnego usługobiorcy.

Świadczenie usługi wymaga zatem obustronnej zgody stron transakcji co do warunków jej realizacji oraz woli zawarcia przez strony cywilnoprawnego stosunku zobowiązaniowego.

Aby świadczenie stanowiło odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu przepisów w zakresie VAT muszą być spełnione następujące warunki:

•     w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

•     świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

W przypadku zatem, gdy Miasto nie jest w stanie ustalić danych podmiotu korzystającego z miejsca parkingowego, to tym samym Miasto nie jest w stanie podjąć czynności nakierowanych na wyegzekwowanie opłaty dodatkowej, nie istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, bowiem nie dojdzie do zapłaty wynagrodzenia.

W przypadku zatem, gdy Miasto nie jest w stanie ustalić danych podmiotu korzystającego z miejsca parkingowego, a tym podjąć czynności nakierowanych na wyegzekwowanie opłaty dodatkowej – to taka opłata dodatkowa nie stanowi wynagrodzenia za odpłatne świadczenie usług, opodatkowanego podatkiem VAT.

Takie stanowisko potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 25 sierpnia 2023 r, sygn. 0112-KDIL3.4012.387.2023.2.EW, wskazując, że:

„Podsumowując, w przypadku gdy nie są Państwo w stanie ustalić danych podmiotu korzystającego z miejsca parkingowego, a tym samym nie są Państwo w stanie podjąć czynności nakierowanych na wyegzekwowanie opłaty dodatkowej – to taka opłata dodatkowa naliczana z tytułu korzystania przez kierowców pojazdu z parkingu niezgodnie z regulaminem nie stanowi wynagrodzenia za odpłatne świadczenie usług o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, opodatkowanego podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem, Państwa stanowisko, w części opodatkowania opłaty dodatkowej pobieranej w związku z nieprzestrzeganiem regulaminu korzystania z parkingu, w przypadku gdy nie można ustalić danych podmiotu korzystającego z miejsca parkingowego jest prawidłowe”.

Ad 3.

Zgodnie z art. 106b ust.1 pkt 1 Ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Uznając, że opłaty dodatkowe podlegają opodatkowaniu VAT jako wynagrodzenie za świadczenie usług, Miasto powinno właściwie dokumentować te usługi, w tym w przypadku ustalenia, że usługobiorcą jest podatnik VAT, wystawić w tym zakresie fakturę VAT.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT, faktura VAT wymaga wskazania w jej treści danych nabywcy, takich jak imię, nazwisko lub nazwa i adres.

Problem pojawia się w sytuacji opisanej w pytaniu 2, gdy Miasto nie jest w stanie zidentyfikować podmiotu korzystającego z parkingu, a tym samym ustalić, czy jest on podatnikiem podatku VAT, czy też osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej lub rolnikiem ryczałtowym. W efekcie, Miasto nie jest w stanie, ani ustalić istnienia obowiązku udokumentowania swoich usług fakturą VAT, ani techniczną możliwością wystawienia takiej faktury, z uwagi na brak części z podstawowych jej elementów obligatoryjnych, do jakich należą dane usługobiorcy.

Mając powyższe na uwadze, jeśli w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przypadku, o którym mowa w pytaniu 2, także dochodzi do odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT, w ocenie Miasta, właściwym dokumentem, na podstawie którego Miasto powinno wykazać obrót z opłat dodatkowych w ewidencji VAT jest dokument wewnętrzny („WEW”), o którym mowa w par. 10 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r., poz. 1988).

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 25 września 2024 r. Nr 0112-KDIL1-2.4012.439.2024.1.AS uznał stanowisko Wnioskodawcy we wniosku za:

–    nieprawidłowe - w części dotyczącej ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu świadczenia usług, w zamian za które Wnioskodawca pobiera opłaty dodatkowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

–    nieprawidłowe - w części dotyczącej nieuznania opłaty dodatkowej za wynagrodzenie za świadczenie usług w przypadku gdy Wnioskodawca nie jest w stanie zidentyfikować usługobiorcy, a co za tym idzie także wyegzekwować tej opłaty (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

–    prawidłowe – w części dotyczącej sposobu dokumentowania opłaty dodatkowej w przypadku gdy Wnioskodawca nie jest w stanie zidentyfikować usługobiorcy, a co za tym idzie także wyegzekwować tej opłaty (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Szef KAS stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS jest nieprawidłowa.

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług^[5] określają przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług^[6].

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; (…).

W myśl art. 2 pkt 22 ww. ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ww. ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści przywołanego przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że ustawodawca przyjął generalna zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Przy czym muszą być spełnione następujące warunki:

•     w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

•     świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, ze zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz świadczącego usługę, oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji odszkodowania. Zatem, w niezbędnym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego.

Na gruncie tego ostatniego, odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny^[7], rozróżnia dwa rodzaje szkód: deliktową (wynikającą z czynów niedozwolonych) oraz kontraktową (wynikającą z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania umownego).

I tak, stosownie do art. 415 kodeksu cywilnego:

Kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia.

Natomiast w myśl art. 471 kodeksu cywilnego:

Dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej powołanych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Zagadnienie dotyczące kar umownych regulują natomiast przepisy Działu II kodeksu cywilnego – „Skutki niewykonania zobowiązań”.

Zgodnie z art. 483 § 1 kodeksu cywilnego:

Można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis art. 483 kodeksu cywilnego jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa, tzn. kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań niepieniężnych.

Z cytowanego wyżej art. 483 § 1 kodeksu cywilnego wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań (wyrok Sądu Najwyższego z 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt V CSK 85/08). Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczoną redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, ze wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań i kar umownych nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Ustalenie statusu wypłacanego odszkodowania, jako podlegającego bądź nie opodatkowaniu podatkiem VAT, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT i w ramach wykonywania działalności gospodarczej opodatkowanej tym podatkiem, świadczy usługi w zakresie odpłatnego udostępniania miejsc parkingowych dla pojazdów na terenach zlokalizowanych poza pasem drogi publicznej. Zasady korzystania z parkingów określa uchwała Rady Miejskiej, która przewiduje m.in., że każdy użytkownik pojazdu poprzez wjazd na teren parkingu wyraża zgodę na warunki parkowania określone w uchwale i zobowiązuje się do przestrzegania jej postanowień. Informacje o egzekwowaniu nieprzestrzegania zasad korzystania z parkingów zamieszczone są także na parkomatach zlokalizowanych na terenie parkingów. Miejsca parkingowe udostępniane są za odpłatnością. Opłaty za parkowanie wnoszone są z góry za cały deklarowany łączny czas postoju, niezwłocznie, poprzez wykupienie biletu parkingowego w parkomacie lub za pomocą płatności dokonywanej w formie elektronicznej. Dowód wniesienia opłaty winien być umieszczony niezwłocznie w widocznym miejscu za przednią szybą pojazdu. W przypadku nieuiszczenia opłaty, zgubienia dowodu uiszczenia opłaty (co uznaje się za równoznaczne z nieuiszczeniem opłaty), przekroczenia opłaconego czasu parkowania lub innego rodzaju naruszenia zasad korzystania z parkingu, pobierana jest opłata dodatkowa. Powinna ona być wpłacona najpóźniej w ciągu 7 dni od wystawienia zawiadomienia o obowiązku wniesienia opłaty dodatkowej. Zawiadomienia o opłacie dodatkowej wypisywane są przez kontrolerów i umieszczane za wycieraczką przedniej szyby pojazdu. W przypadku nieuiszczenia w terminie opłaty dodatkowej, Wnioskodawca wszczyna postępowanie mające na celu ustalenie danych podmiotu korzystającego z miejsca parkingowego. W tym celu występuje z wnioskiem o udostępnienie danych z CEPiK, dotyczących właściciela pojazdu. W przypadkach, w których dane użytkownika pojazdu są obiektywnie niemożliwe do pozyskania z wykorzystaniem środków i metod, które są dla Wnioskodawcy dostępne, opłaty dodatkowe nie są egzekwowane z uwagi na obiektywne okoliczności uniemożliwiające ich skuteczny pobór, a zawiadomienia o opłacie dodatkowej są anulowane.

W pierwszej kolejności, zdaniem Szefa KAS należy odnieść się do wątpliwości Wnioskodawcy przedstawionych w pytaniu nr 2, które dotyczą kwestii nieuznania opłaty dodatkowej za wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, w przypadku gdy Wnioskodawca nie jest w stanie zidentyfikować usługobiorcy, a co za tym idzie także wyegzekwować opłaty dodatkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy Wnioskodawca nie jest w stanie zidentyfikować usługobiorcy, a co za tym idzie także wyegzekwować opłaty dodatkowej, opłata ta nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do powyższego, stwierdzić należy, że opłata dodatkowa nakładana w przypadku nieuiszczenia opłaty, zgubienia dowodu uiszczenia opłaty (co uznaje się za równoznaczne z nieuiszczeniem opłaty), przekroczenia opłaconego czasu parkowania lub innego rodzaju naruszenia zasad korzystania z parkingu, w przypadku gdy Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić danych użytkownika pojazdu, stanowi w istocie wynagrodzenie za świadczenie usług.

Nałożona przez Wnioskodawcę opłata dodatkowa jest ściśle związana z korzystaniem z miejsca parkingowego (usługą parkingową) i wiąże się z niewywiązaniem się kierowcy pojazdu z obowiązków przewidzianych w regulaminie podczas korzystania z miejsca parkingowego.

Powyższe zostało potwierdzone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej^[8]. 20 stycznia 2022 r. TSUE wydał wyrok w sprawie C-90/20 Apcoa Parking Danmark, w którym orzekł, że:

Art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że opłaty kontrolne pobierane przez spółkę prawa prywatnego prowadzącą prywatne parkingi w razie nieprzestrzegania przez kierowców ogólnych warunków użytkowania tych parkingów należy uznać za wynagrodzenie za odpłatne usługi w rozumieniu tego przepisu, które jako takie podlegają podatkowi od wartości dodanej (VAT).

Uzasadniając swoje stanowisko Trybunał przypomniał, że:

(…) zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, który określa zakres stosowania VAT, podatkowi temu podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze (pkt 26).

W rozumieniu tego przepisu świadczenie usług dokonywane jest «odpłatnie» tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości wyodrębnionej usługi świadczonej usługobiorcy. Tak jest w przypadku, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (wyrok z dnia 16 września 2021 r., Balgarska natsionalna televizia, C-21/20, EU:C:2021:743, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo)” (pkt 27).

Mając na uwadze okoliczności rozpatrywanej sprawy, Trybunał stwierdził, że:

W tym kontekście zatem, po pierwsze, jeśli chodzi o warunek dotyczący istnienia świadczeń wzajemnych w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 27 niniejszego wyroku, wydaje się, że warunek ten jest spełniony. Uiszczenie opłat za parkowanie oraz, stosownie do okoliczności, kwoty odpowiadającej opłatom kontrolnym za nieprawidłowe parkowanie stanowi bowiem wynagrodzenie za udostępnienie miejsca parkingowego. (pkt 30).

W odniesieniu do warunku, zgodnie z którym wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy, Trybunał zauważył, że:

(…) kierowca, który uiszcza te opłaty kontrolne, skorzystał z miejsca parkingowego lub strefy parkowania, a wysokość tych opłat kontrolnych wynika z tego, że warunki zaakceptowane przez danego kierowcę zostały spełnione (pkt 31).

W związku z tym łączna kwota, jaką kierowcy zobowiązali się zapłacić w zamian za świadczoną przez Apcoa usługę parkingową – w stosownych przypadkach wraz z opłatami kontrolnymi za nieprawidłowe parkowanie – stanowi warunki, na jakich faktycznie skorzystali oni z miejsca parkingowego, i to nawet jeśli zdecydowali się oni na nieprawidłowe jego użytkowanie, przekraczając dozwolony czas postoju, nie uzasadniając prawidłowo swojego prawa postoju czy też parkując na miejscu zastrzeżonym, nieoznaczonym lub w sposób utrudniający ruch, z naruszeniem ogólnych warunków użytkowania odnośnych parkingów. (pkt 32).

W rezultacie Trybunał doszedł do wniosku, że te opłaty kontrolne mają bezpośredni związek z usługą parkingową i w konsekwencji można je uznać za integralną część całkowitej kwoty, którą kierowcy zobowiązali się zapłacić Spółce, decydując się na zaparkowanie swojego pojazdu na jednym z parkingów, którymi Spółka ta zarządza.

Zdaniem Trybunału pobranie opłat dodatkowych nie byłoby możliwe, gdyby wcześniej nie została wykonana usługa udostępnienia miejsca parkingowego, zatem obowiązek zapłaty opłaty kontrolnej za nieprzestrzeganie regulaminu stanowi jeden z warunków skorzystania z usługi. W konsekwencji, TSUE doszedł do przekonania, że opłaty kontrolne oraz opłaty za parkowanie są ze sobą powiązane i łącznie stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług – opodatkowane podatkiem VAT.

Z powołanego wyżej orzeczenia wynika także, że:

Trybunał przyznał jednak, że bezpośredni związek istnieje wówczas, gdy dwa świadczenia są od siebie wzajemnie zależne, a mianowicie jedno jest dokonywane tylko pod warunkiem dokonania drugiego – i odwrotnie (wyrok z dnia 11 marca 2020 r., San Domenico Vetraria, C-94/19, EU:C:2020:193, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo). (pkt 41).

Otóż jest tak w niniejszym przypadku, ponieważ, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 66 opinii, pobieranie przez Apcoa opłat kontrolnych za nieprawidłowe parkowanie i parkowanie przez danego kierowcę w szczególnych okolicznościach, które określiła ta spółka, a które pociągają za sobą takie podwyższone opłaty za parkowanie, są ze sobą powiązane. Konieczność przeprowadzenia kontroli nieprawidłowego parkowania i w konsekwencji nałożenie takich opłat kontrolnych nie może bowiem mieć miejsca, jeżeli usługa udostępnienia miejsca parkingowego nie została wcześniej wykonana(pkt 42).

Zdaniem Trybunału, wniosku tego nie podważa okoliczność, że kwota opłaty kontrolnej jest z góry określona i pozostaje bez konkretnego gospodarczego związku z wartością świadczonej usługi parkingowej oraz to, że opłata kontrolna za nieprawidłowe parkowanie jest uznawana w prawie krajowym za karę:

(…) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem dla zakwalifikowania transakcji jako transakcji dokonanej odpłatnie w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT bez znaczenia jest wysokość świadczenia wzajemnego, w szczególności okoliczność, czy jest ona równa kosztom poniesionym przez podatnika w związku ze świadczeniem usługi, czy też od nich wyższa lub niższa. Taka okoliczność nie może mieć bowiem wpływu na bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem usług a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (wyrok z dnia 11 marca 2020 r., San Domenico Vetraria, C-94/19, EU:C:2020:193, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo). (pkt 45).

Ponadto Trybunał zauważył, że:

(…) dla celów wykładni przepisów dyrektywy VAT ocena tego, czy płatność dokonywana jest w zamian za świadczenie usługi, jest kwestią z zakresu prawa Unii, którą należy rozstrzygać odrębnie od oceny dokonywanej na mocy prawa krajowego (wyrok z dnia 22 listopada 2018 r., MEO – Serviços de Comunicaçoes e Multimédia, C-295/17, EU:C:2018:942, pkt 69, 70). (pkt 46).

Z powyższego wynika, że okoliczność, iż opłata kontrolna za nieprawidłowe parkowanie jest uznawania w prawie krajowym za karę, nie ma decydującego znaczenia dla kwalifikacji kwoty określonej z góry w umowie o świadczenie usług.

Przy ocenie skutków podatkowych konkretnej opłaty dodatkowej należy w szczególności zwracać uwagę na fakt, czy usługa została rzeczywiście wykonana czy też nie. Fakt ten ma bowiem istotne znaczenie dla skutków podatkowych pobieranych opłat dodatkowych mających charakter sankcyjny.

Jak podkreślił Trybunał w wyroku C-90/20:

(…) w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 18 lipca 2007 r., Société thermale d’Eugénie-les-Bains (C-277/05), rozpatrywana usługa nie została wyświadczona. Tymczasem w sprawie rozstrzyganej w postępowaniu głównym usługa udostępnienia miejsca parkingowego została rzeczywiście wykonana. (pkt 43).

Odnosząc stwierdzenia wynikające z powołanego orzeczenia TSUE C-90/20 do przedmiotowej sprawy, zauważyć należy, iż jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, w przypadku nieuiszczenia opłaty, zgubienia dowodu uiszczenia opłaty (co uznaje się za równoznaczne z nieuiszczeniem opłaty), przekroczenia opłaconego czasu parkowania lub innego rodzaju naruszenia zasad korzystania z parkingu, pobierana jest opłata dodatkowa.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie istnieje bezpośredni związek pomiędzy nałożeniem opłaty dodatkowej a skorzystaniem z usługi parkowania (najem miejsca parkingowego).

Te dwa świadczenia – najem miejsca parkingowego oraz nałożenie kary umownej – są od siebie wzajemnie zależne, a mianowicie jedno jest dokonywane tylko pod warunkiem dokonania drugiego i odwrotnie.

Bez znaczenia dla opodatkowania VAT pozostaje fakt, że Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić danych użytkownika pojazdu naruszającego warunki korzystania z parkingu. Danych takich Wnioskodawca nie posiada również w odniesieniu do kierowców, którzy nie naruszają regulaminu parkingu, a w tym przypadku, usługa udostępnienia miejsca parkingowego została wyświadczona i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Brak możliwości ustalenia danych podmiotów korzystających z miejsca parkingowego, jak wskazuje Wnioskodawca, powoduje, że opłaty dodatkowe nie są egzekwowane z uwagi na obiektywne okoliczności uniemożliwiające ich skuteczny pobór, a zawiadomienia o opłacie dodatkowej są anulowane. Powyższa okoliczność pozostaje jednak bez wpływu na opodatkowanie podatkiem VAT takich opłat.

Tym samym, w niniejszej sprawie spełniona jest przesłanka istnienia związku pomiędzy nałożoną opłatą dodatkową na korzystającego z parkingu, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że opłata ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako wynagrodzenie za świadczenie usług.

Podsumowując, Stwierdzić należy, że należna Wnioskodawcy opłata dodatkowa nakładana w związku z nieprzestrzeganiem regulaminu parkowania, w przypadku gdy Wnioskodawca nie jest w stanie zidentyfikować usługobiorcy, a co za tym idzie także wyegzekwować tej opłaty, stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu świadczenia usług, w zamian za które Wnioskodawca pobiera opłaty dodatkowego (pytanie nr 1).

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług, w zamian za które Wnioskodawca pobiera opłaty dodatkowe, powstaje na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, czyli z chwilą wykonania usługi rozumianą jako ostatnia zidentyfikowana przez Wnioskodawcę godzina postoju samochodu na parkingu, wskazana w zawiadomieniu o opłacie dodatkowej.

Odnosząc się do powyższego, wskazać należy, że zgodnie z ogólną wyrażona w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej przepisu wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Zauważyć jednak należy, że w art. 19a ust. 5 ustawy o VAT, ustawodawca w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla niektórych usług.

Na mocy art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług:

– telekomunikacyjnych,

– wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy,

– najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,

– ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,

– stałej obsługi prawnej i biurowej,

– dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,

–    z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

W opisie sprawy wskazano m.in., że Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie odpłatnego udostępniania miejsc parkingowych.

Charakter tego rodzaju usług, tj. usług polegających na udostępnianiu miejsc parkingowych, pozostaje zbieżny z charakterem usług najmu czy usług o podobnym do najmu charakterze. Nie ma przy tym znaczenia czas tego parkowania, ani to, z jakiego powodu nałożono opłatę dodatkową.

Wskazać w tym miejscu należy, że dyrektywa VAT^[9] wprost posługuje się pojęciem „wynajmu miejsc parkingowych dla pojazdów”.

W art. 135 ust. 2 lit. b dyrektywy VAT, w Rozdziale 3 „Zwolnienia dotyczące innych czynności” wskazano:

Zwolnienie przewidziane w ust. 1 lit. l) nie obejmuje:

(…) b) wynajmu miejsc parkingowych dla pojazdów;

Powyższe potwierdza zatem, że analizowaną czynność - udostępnianie miejsc parkingowych – należy traktować jako usługę najmu.

Zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy o VAT:

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

W świetle art. 19a ust. 8 ustawy o VAT:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, dla dostaw towarów i usług wymienionych w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje w momencie wystawienia faktury z tytułu tych świadczeń. Natomiast, stosownie do art. 19a ust. 7 ustawy, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Zgodnie natomiast z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT:

Fakturę wystawia się nie później niż:

(…)

4) z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

W świetle powołanych powyżej regulacji dotyczących obowiązku podatkowego w podatku VAT, obowiązek ten w przypadku świadczenia usług odpłatnego udostępniania miejsc parkingowych, w zamian za które pobierane są opłaty dodatkowe powstaje na zasadach określonych dla usług najmu.

Uwzględniając zatem powyższe, zasadniczo obowiązek podatkowy dla czynności opisanych we

wniosku (udostępnianie miejsc parkingowych) powinien powstawać w dacie wystawienia faktury.

Przy czym, jeżeli świadczenie będzie miało miejsce na rzecz podmiotów niebędących podatnikami podatku VAT, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą:

•     upływu terminu płatności, lub

•     wystawienia faktury – jeżeli podatnik zdecyduje się na wystawienie faktury takiemu podmiotowi (pomimo braku takiego obowiązku na gruncie przepisów o podatku VAT) i faktura ta zostanie wystawiona przed upływem terminu płatności. Wystawienie faktury po terminie płatności nie powoduje „ponownego” powstania obowiązku podatkowego.

Upływ terminu płatności powinien zostać przy tym określony zgodnie z przyjętymi przez podatnika zasadami dostępnymi dla nabywcy, np. określony regulamin parkowania pojazdu, który nabywca akceptuje, korzystając z usługi parkowania.

Jak wynika z opisu sprawy, w przypadku nieuiszczenia opłaty, zgubienia dowodu uiszczenia opłaty (co uznaje się za równoznaczne z nieuiszczeniem opłaty), przekroczenia opłaconego czasu parkowania lub innego rodzaju naruszenia zasad korzystania z parkingu, pobierana jest opłata dodatkowa w wysokości 150 złotych. W przypadku uiszczenia opłaty dodatkowej najpóźniej w trzecim dniu roboczym po dniu wystawienia wezwania do zapłaty, opłata dodatkowa wynosi 50 złotych. Opłata dodatkowa winna być wpłacona najpóźniej w ciągu 7 dni od wystawienia zawiadomienia o obowiązku wniesienia opłaty dodatkowej.

Podsumowując, w przypadku usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z dyspozycją art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, tj. w dacie wystawienia faktury.

Natomiast zgodnie z treścią art. 19a ust. 7 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku, gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

W konsekwencji, odpowiadając na pytanie nr 1 - stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług odpłatnego udostępniania miejsc parkingowych, w zamian za które pobierane są opłaty dodatkowe, Wnioskodawca powinien rozpoznać zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzecie w zw. z art. 19a ust. 7 ustawy o VAT.

Tym samym, Szef KAS nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora KIS przedstawionym w interpretacji indywidualnej z 25 września 2024 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.439.2024.1.AS w zakresie pytania nr 1, że:

„(…) obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu świadczenia usług, w zamian za które pobierają Państwo opłaty dodatkowe powstaje:

•     w przypadku opłat dodatkowych pobieranych za przekroczenie czasu parkowania lub innego rodzaju naruszenie zasad korzystania z parkingu – z chwilą wykonania usługi co jest równoznaczne z momentem uiszczenia opłaty za bilet po wjeździe na parking;

•     w przypadku braku biletu parkingowego lub zgubienia dowodu uiszczenia opłaty (co uznaje się za równoznaczne z nieuiszczeniem opłaty) – z chwilą wykonania usługi, co jest równoznaczne z momentem nałożenia tej opłaty dodatkowej;

zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy.”

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii sposobu dokumentowania opłaty dodatkowej w przypadku, gdy Wnioskodawca nie jest w stanie zidentyfikować usługobiorcy, a co za tym idzie także wyegzekwować tej opłaty (pytanie nr 3).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że oplata dodatkowa, o której mowa w pytaniu 2, stanowi obrót podlegający opodatkowaniu VAT, Wnioskodawca powinien dokumentować taką opłatę dokumentem wewnętrznym, ponieważ nie dysponuje danymi kontrahenta umożliwiającymi wystawienie faktury VAT, ani nie jest w stanie określić, czy usługobiorca jest podatnikiem VAT, czy osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej lub rolnikiem ryczałtowym.

Odnosząc się do powyższego, wskazać należy, że zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT:

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

Jak stanowi art. 99 ust. 7c ww. ustawy:

Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, zawierają dane niezbędne do rozliczenia podatku, obliczenia jego wysokości, w tym wysokości podstawy opodatkowania, podatku należnego i podatku naliczonego, a także dane dotyczące podatnika.

Na podstawie art. 99 ust. 11c ustawy:

Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, są składane zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, który obejmuje deklarację i ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3. Dokument elektroniczny, o którym mowa w zdaniu pierwszym, jest przesyłany w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3 Ordynacji podatkowej i zgodnie z wymaganiami określonymi w tych przepisach.

Zgodnie z art. 99 ust. 13a ustawy o VAT:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi i udostępni na elektronicznej platformie usług administracji publicznej wzór dokumentu, o którym mowa w ust. 11c.

Natomiast art. 99 ust. 13b ustawy stanowi, że:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 7c, wraz z objaśnieniami co do sposobu wypełniania i miejsca składania deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, oraz niezbędnymi pouczeniami, uwzględniając konieczność prawidłowego rozliczenia podatku oraz kontroli tego obowiązku przez organ podatkowy.

W myśl art. 109 ust. 3 ww. ustawy:

Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące:

1) rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku;

2) kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego;

3) kontrahentów;

4) dowodów sprzedaży i zakupów.

Zgodnie z art. 109 ust. 3b ustawy o VAT:

Podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 1, są obowiązani przesyłać, na zasadach określonych w art. 99 ust. 11c, za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję, o której mowa w ust. 3, łącznie z deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji.

Stosownie do art. 109 ust. 3c ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3, są obowiązani przesyłać do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję, o której mowa w ust. 3, na zasadach określonych w art. 99 ust. 11c:

1) za pierwszy i drugi miesiąc danego kwartału – w terminie do 25. dnia miesiąca następującego odpowiednio po każdym z tych miesięcy;

2) za ostatni miesiąc danego kwartału, łącznie z deklaracją – w terminie do złożenia tej deklaracji.

Na mocy art. 109 ust. 14 ustawy o VAT:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 3, oraz sposób wykazywania danych w ewidencji przesyłanej zgodnie z ust. 3b i 3c, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatników oraz kontroli obowiązków podatników przez organ podatkowy, identyfikowania obszarów, w których występują nadużycia w podatku lub narażonych na te nadużycia, oraz możliwości techniczno-organizacyjne prowadzenia przez podatników ewidencji.

Na podstawie art. 99 ust. 13b oraz art. 109 ust. 14 ustawy, które stanowią o upoważnieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług^[10].

W § 1 ust. 1 ww. rozporządzenia wskazano, że określa ono:

1) szczegółowy zakres danych zawartych w:

a) deklaracjach podatkowych, o których mowa w art. 99 ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej „ustawą”,

b) ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy, zwanej dalej „ewidencją”;

2) objaśnienia co do sposobu wypełniania i miejsca składania deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 99 ust. 1-3 ustawy, zwanych dalej „deklaracjami”, oraz niezbędne pouczenia, a także sposób wykazywania danych w ewidencji przesyłanej zgodnie z art. 109 ust. 3b i 3c ustawy.

Zatem od 1 października 2020 r. dotychczasowe deklaracje VAT-7 i VAT-7K i informacja o ewidencji zostały zastąpione przez przesyłany łącznie jeden dokument elektroniczny JPK_VAT, w formie JPK_V7M lub JPK_V7K. Oznacza to, że za okresy od 1 października 2020 r. nie ma możliwości składania deklaracji VAT-7 i VAT-7K oraz ewidencji w inny sposób niż w formie nowego JPK_VAT. Elementy nowego JPK_VAT określa rozporządzenie oraz opracowane na jego podstawie wzory struktury logicznej JPK_VAT, w formie JPK_V7M i JPK_V7K.

Rozporządzenie w § 10 zobowiązuje podmioty do wskazywania określonych danych w celu prawidłowego rozliczenia podatku należnego.

Zgodnie z § 10 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia:

1. Ewidencja zawiera następujące dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku należnego:

1) wysokość podstawy opodatkowania wynikającą z następujących czynności podlegających opodatkowaniu, w odniesieniu do których istnieje obowiązek wystawienia przez podatnika faktury na podstawie przepisów ustawy, z wyłączeniem faktur ujętych w ewidencji zgodnie z pkt 8 i pkt 9 lit. a:

a) dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, zwolnionych od podatku,

b) dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 0%, w tym odrębnie z tytułu dostawy towarów, o której mowa w art. 129 ustawy,

c) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy,

d) eksportu towarów;

2) wysokość podstawy opodatkowania i wysokość podatku należnego wynikające z następujących czynności podlegających opodatkowaniu, w odniesieniu do których istnieje obowiązek wystawienia przez podatnika faktury na podstawie przepisów ustawy, z uwzględnieniem oraz oznaczeniem korekt dokonanych zgodnie z art. 89a ust. 1 i 4 ustawy, z wyłączeniem faktur ujętych w ewidencji zgodnie z pkt 8 i pkt 9 lit. a:

a) dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 5%,

b) dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 7% albo 8%,

c) dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 22% albo 23%;

3) wysokość podstawy opodatkowania wynikającą z dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju i w stosunku do których na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 lub ust. 9 ustawy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, z wyłączeniem czynności objętych procedurami szczególnymi, o których mowa w dziale XII w rozdziale 6a, 7 lub 9 ustawy, w tym odrębnie z tytułu świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy;

4) wysokość podstawy opodatkowania wynikającą z wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy;

5) wysokość podstawy opodatkowania i wysokość podatku należnego wynikające z wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

6) wysokość podstawy opodatkowania i wysokość podatku należnego wynikające z importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a ustawy, potwierdzone zgłoszeniem celnym lub deklaracją importową, o której mowa w art. 33b ustawy;

7) wysokość podstawy opodatkowania i wysokość podatku należnego wynikające z:

a) opodatkowania w szczególnej procedurze rozliczenia podatku, w podziale na stawki podatku:

- świadczenia usług turystyki,

- dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków,

b) dostawy towarów oraz świadczenia usług dokumentowanych fakturą wystawioną przez podatnika zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 3 ustawy, w podziale na stawki podatku, z wyłączeniem paragonów fiskalnych uznanych za faktury wystawiane zgodnie z tym przepisem, ujętych w ewidencji zgodnie z pkt 8 i pkt 9 lit. a,

c) importu usług, z wyłączeniem usług nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej, do których stosuje się art. 28b ustawy,

d) importu usług nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej, do których stosuje się art. 28b ustawy,

e) dostawy towarów, dla których podatnikiem jest nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy;

8) wartość sprzedaży bez podatku (netto) oraz wysokość podatku należnego, w podziale na stawki podatku oraz sprzedaż zwolnioną od podatku, wynikające z dokumentów zbiorczych o sprzedaży z kas rejestrujących;

9) wysokość podstawy opodatkowania i wysokość podatku należnego:

a) wynikające z faktur dokumentujących przejazd autostradą płatną lub przejazd na dowolną odległość, wystawianych w formie biletu jednorazowego przez podatników uprawnionych do świadczenia usług polegających na przewozie osób: kolejami normalnotorowymi, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami, pod warunkiem że nie zostały ujęte w ewidencji zgodnie z pkt 8,

b) nieudokumentowane fakturami,

c) nieobjęte obowiązkiem prowadzenia ewidencji sprzedaży, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy, z wyłączeniem faktur ujętych w ewidencji zgodnie z pkt 1-7

- wykazywane w wysokościach zbiorczych w podziale na stawki podatku oraz sprzedaż zwolnioną od podatku;

10) wysokość podatku należnego od towarów objętych spisem z natury, o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy;

11) wysokość zwrotu odliczonej lub zwróconej kwoty wydanej na zakup kas rejestrujących, o którym mowa w art. 111 ust. 6 ustawy;

12) wysokość podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia środków transportu, wykazaną w wysokości podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, podlegającą wpłacie w terminie, o którym mowa w art. 103 ust. 3, w związku z ust. 4 ustawy;

13) wysokość podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o których mowa w art. 103 ust. 5aa ustawy, podlegającą wpłacie w terminie, o którym mowa w art. 103 ust. 5a i 5ac ustawy;

14) wartość sprzedaży brutto dostawy towarów i świadczenia usług opodatkowanych na zasadach marży zgodnie z art. 119 i art. 120 ustawy.

2. Poza danymi, o których mowa w ust. 1, ewidencja zawiera następujące dane:

1) z faktur dokumentujących dokonanie przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w ust. 1 pkt 1, 2 i pkt 7 lit. a i b, oraz z faktur lub innych dokumentów związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, o których mowa w ust. 1 pkt 3-5 i pkt 7 lit. c-e:

a) numer, za pomocą którego nabywca, dostawca lub usługodawca jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, zapisywany poprzez wyodrębnienie kodu kraju oraz kodu cyfrowo-literowego,

b) imię i nazwisko lub nazwę nabywcy, dostawcy lub usługodawcy, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 7 lit. b,

c) numer odpowiednio faktury lub dokumentu albo faktury korygującej,

d) datę wystawienia odpowiednio faktury lub dokumentu albo faktury korygującej,

e) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury, a w przypadku, o którym mowa w art. 106e ust. 1a ustawy, datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury,

f) datę upływu terminu płatności w przypadku korekty dokonanej zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy lub datę uregulowania lub zbycia należności w przypadku korekty dokonanej zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy;

2) ze zgłoszenia celnego lub z deklaracji importowej, o której mowa w art. 33b ustawy, dokumentujących dokonanie importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a ustawy:

a) numer zgłoszenia celnego lub deklaracji importowej,

b) datę przyjęcia zgłoszenia celnego lub datę deklaracji importowej,

c) imię i nazwisko lub nazwę nadawcy w przypadku zgłoszenia celnego.

Stosownie do przepisu § 10 ust. 5 ww. rozporządzenia:

Ewidencja zawiera następujące oznaczenia dowodów sprzedaży:

1) ,,R” – dokument zbiorczy o sprzedaży z kas rejestrujących;

2) „WEW” – dowód wewnętrzny;

3) „FP” – faktura, o której mowa w art. 109 ust. 3d ustawy.

W przypadku braku obowiązku stosowania ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych, sprzedaż taką co do zasady wykazuje się na podstawie zapisu zbiorczego oznaczanego „WEW”. Jednakże podatnik może wybrać sposób wykazywania sprzedaży zwolnionej z ewidencji na kasie rejestrującej na podstawie poszczególnych faktur, zamiast na podstawie zapisu zbiorczego „WEW”. Takie faktury wykazuje się odrębnymi zapisami w JPK_VAT. Zatem, gdy dana sprzedaż nieewidencjonowana na kasie fiskalnej została udokumentowana wystawioną fakturą, to można ją wykazać:

•     zbiorczo na podstawie dokumentu wewnętrznego z oznaczeniem „WEW” lub

•     pojedynczo na podstawie wystawionej faktury VAT, bez oznaczenia „FP”.

Wybór sposobu ujęcia danej (konkretnej) sprzedaży należy do podatnika. Zatem, istnieje możliwość (ale nie obowiązek) raportowania w pliku JPK odrębnie poszczególnych faktur dokumentujących sprzedaż dla ww. osób, która nie jest ewidencjonowana za pośrednictwem kasy rejestrującej.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli sprzedaż Wnioskodawcy (opłaty dodatkowe, nakładane za naruszenie zasad korzystania z parkingu, w przypadku kiedy nie można zidentyfikować usługobiorcy) na rzecz osób fizycznych i rolników ryczałtowych nie podlega fiskalizacji za pomocą kasy rejestrującej, to transakcje takie powinny zostać ujęte w ewidencji w wysokościach zbiorczych na podstawie dokumentu wewnętrznego. W JPK_VAT z deklaracją do takiego dokumentu ma zastosowanie oznaczenie „WEW”.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że wystarczającym jest udokumentowanie dla celów ewidencji JPK_VAT opłat dodatkowych za pomocą zbiorczego dokumentu wewnętrznego i wykazanie w ewidencji JPK na jego podstawie wysokości podstawy opodatkowania i podatku należnego w kwotach zbiorczych, a także oznaczenie tej pozycji sprzedaży w ewidencji JPK symbolem „WEW” stosownie do przepisu § 10 ust. 5 ww. rozporządzenia.

Podsumowując, Wnioskodawca powinien dokumentować opłatę dodatkową dla celów VAT dokumentem wewnętrznym, w przypadku gdy nie jest w stanie zidentyfikować usługobiorcy, a co za tym idzie także wyegzekwować tej opłaty.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczanego we wniosku nr 3 należy uznać za prawidłowe.

W konsekwencji Szef Krajowej Administracji Skarbowej dokonuje z urzędu zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej z 25 września 2024 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.439.2024.1.AS wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdyż stwierdza jej nieprawidłowość.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione przez danego podatnika, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każda bowiem sprawa rozpatrywana jest indywidualnie.

Jedna z interpretacji indywidualnych powołana przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu własnego stanowiska, tj. interpretacja z 25 sierpnia 2023 r. nr 0112-KDIL3.4012.387.2023.2.EW została uznana przez Szefa KAS za nieprawidłową i w konsekwencji zmieniona pismem z 28 listopada 2024 r. nr DOP7.8101.62.2023.FMLM.

Ponadto wskazać należy, że powołany przez Wnioskodawcę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1672/16 jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i stanie prawnym i tylko do niej się zawęża.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy:

–    stanu faktycznego, który został przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•     Szef Krajowej Administracji Skarbowej zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

•     Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

•     Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

•     Szef Krajowej Administracji Skarbowej wskazuje, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

•     Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej:

zastosowanie się przez wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia
jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną) interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

•     Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się Wnioskodawcy do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

•     Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, Wnioskodawca może nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono Wnioskodawcy zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 Ordynacja podatkowa).

•     Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się Wnioskodawcy do interpretacji (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie przez Wnioskodawcę wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

•     Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•     Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się przez Wnioskodawcę do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacja podatkowa).

•     Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw^[11] wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Wnioskodawca ma prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi^[12]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

•     w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

•     w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

^[1] Dalej: Dyrektor KIS

^[2] Dalej: Szef KAS

^[3] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2025 r. poz. 111), dalej: „Ordynacja podatkowa”.

^[4] Dalej: podatek VAT

^[5] Dalej: „podatek VAT”

^[6] t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 775 - w brzmieniu obowiązującym w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym; dalej: „ustawa o VAT”

^[7] t. j. z 2024 r., poz. 1061 ze zm.; dalej: kodeks cywilny

^[8] Dalej: TSUE, Trybunał

^[9] Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1)

^[10] t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1988 ze zm.; dalej: rozporządzenie

^[11] Dz. U. poz. 2193.

^[12] Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.