Interpretacja DOP7.8101.94.2025.FMLM

Zmiana interpretacji indywidualnej

Szanowni Państwo,

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 9 kwietnia 2019 r. nr 0112-KDIL2-2.4012.675.2018.2.AP, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej^[1], Szef Krajowej Administracji Skarbowej^[2] zmienia z urzędu^[3] wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 grudnia 2018 r. (data wpływu 31 grudnia 2018 r.), uzupełnionym pismami z 5 lutego 2019 r. (data wpływu 8 lutego 2019 r.), 12 lutego 2019 r. (data wpływu 20 lutego 2019 r. i 21 lutego 2019 r.) oraz pismem z 28 lutego 2019 r. (data wpływu 5 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług^[4] w zakresie:

–    ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku ze świadczeniem usług sprzedaży biletów komunikacji miejskiej, w przypadku gdy płatność za usługi następować będzie ze środków zgromadzonych na e-portfelu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest prawidłowe

–    ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z planowanym świadczeniem usług sprzedaży biletów parkingowych za postój w strefach płatnego parkowania w miastach, w przypadku gdy płatność za usługi następować będzie ze środków zgromadzonych na e-portfelu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest nieprawidłowe,

–    stawki podatku dla świadczonych usług przejazdu komunikacją miejską (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest prawidłowe,

–    zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej świadczonych usług przejazdu komunikacją miejską (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – jest nieprawidłowe,

–    zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej planowanego świadczenia usług parkingowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 grudnia 2018 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku VAT w ww. zakresie. Wniosek został uzupełniony pismami z 5 lutego 2019 r., 12 lutego 2019 r. i 28 lutego 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz wskazanie do jakich konkretnie usług odnoszą się zadane we wniosku pytania.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego (w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, 2, 3) i zdarzenia przyszłego (w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i 4).

Wnioskodawca (dalej również: Spółka) jest Spółką, która w ramach prowadzonej działalności dostarcza nowoczesne rozwiązania informatyczne wspierające usługi transportowe. Głównym projektem realizowanym przez Wnioskodawcę, w ramach prowadzonej działalności, jest opracowanie i udostępnienie serwisu internetowego oraz jego wersji na urządzenia mobilne z usługą planowania podróży komunikacją miejską (...), który dostarcza użytkownikom kompleksową informację pasażerską (...). W związku z tą działalnością, Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Poprzez wersję serwisu udostępnioną przez Spółkę do korzystania na urządzeniach mobilnych (dalej: Aplikacja), poza usługą planowania w kraju podróży komunikacją miejską, użytkownik ma możliwość dokonania zakupu w niektórych miastach biletu jednorazowego, czasowego lub krótkookresowego, według taryfy normalnej lub ulgowej, a zatem po różnych cenach, na przejazd komunikacją miejską (dalej: Bilet) na warunkach określonych w Regulaminie Usługi Zakupu Biletów uprawniających do skorzystania z usług transportowych, przez Aplikację (dalej: odpowiednio Regulamin i Usługi). Za pośrednictwem Aplikacji Bilety są sprzedawane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (dalej: Konsumenci) oraz innych podmiotów (sprzedaż na rzecz których nie jest objęta wnioskiem). Tym samym, Wnioskodawca poprzez sprzedaż Biletów na rzecz Konsumentów w formie elektronicznej, będzie umożliwiał im korzystanie z usług transportu publicznego.

W celu zakupu Biletu Konsumenci są zobowiązani do dokonania rejestracji w Aplikacji poprzez stworzenie konta (dalej: Konto Konsumenta), a także do zdefiniowania (wskazania) metod płatności. Bilet, po jego zakupie, jest udostępniany Konsumentom w wersji elektronicznej poprzez Aplikację. Zgodnie z Regulaminem, Usługi świadczone przez Wnioskodawcę są wykonane po uiszczeniu przez Konsumenta opłaty za Bilet wraz z udostępnieniem Biletu w Aplikacji.

Spółka nabywa Bilety od gminy lub innego podmiotu zajmującego się organizacją publicznego transportu zbiorowego, któremu powierzono dystrybucję biletów na przejazdy komunikacją miejską (dalej: Organizator transportu). Sprzedaż Biletów na rzecz Wnioskodawcy w celu ich dalszej sprzedaży poprzez Aplikację następuje na podstawie odrębnej umowy zawartej ze Spółką (dalej: Umowa), co jest udokumentowane wystawioną przez Organizatora transportu fakturą. Sprzedaż Biletów na rzecz Konsumentów za pośrednictwem Aplikacji następuje po ich cenach nominalnych na zasadach określonych przez Organizatora transportu w Taryfie Przewozowej. Wnioskodawca nie ma zatem wpływu na cenę sprzedaży Biletu, za którą płaci Konsument.

Podkreślić należy, że Organizator transportu świadczy usługi transportu publicznego, określone według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293) (dalej: PKWiU 2008) według grupowania: 49.31.2 „Pozostały transport lądowy pasażerski miejski i podmiejski” oraz 49.39.1 „Transport lądowy pasażerski, rozkładowy: międzynarodowy i specjalizowany” i tylko w zakresie tej działalności współpracuje z Wnioskodawcą. Spółka działa zatem tylko i wyłącznie w zakresie ww. usług, dając tym samym Konsumentom możliwość skorzystania z usług transportu wskazanych w grupowaniu 49.31.2 oraz 49.39.1 według PKWiU 2008.

W przyszłości Spółka planuje również wprowadzenie możliwości zakupu poprzez Aplikację biletów kolejowych, a także biletów parkingowych za postój w strefach płatnego parkowania w wybranych miastach (dalej: Bilety parkingowe) (opodatkowanych według 23% stawki VAT). Rozszerzony zostanie wówczas zakres świadczonych Usług.

Obecnie Konsumenci przy realizacji zakupu Biletu mogą korzystać z trzech sposobów płatności za Bilety, tj.: przy użyciu: (i) karty płatniczej (ii) usługi (...) lub (iii) usługi (...).

Jednocześnie, Wnioskodawca planuje wprowadzenie alternatywnego od powyższych sposobu płatności poprzez wykorzystanie wirtualnego e-portfela Konsumenta (dalej: e-portfel).

E-portfel będzie stanowić wirtualne konto Konsumenta, które będzie tworzone i obsługiwane przez Spółkę. Konsument zainteresowany wykorzystywaniem Aplikacji w celu zakupu Biletów tą metodą w pierwszej kolejności będzie zobowiązany do zasilenia e-portfela środkami pieniężnymi, przy udziale operatora płatności (...) lub (...) (dalej: Operator płatności) z wykorzystaniem karty płatniczej albo z wykorzystaniem usługi (...) lub usługi (...). Zgodnie z założeniami Spółki, zasilenie e-portfela będzie możliwe na dwa sposoby, tj.: (i) poprzez zasilenie konta przelewem środków w celu zakupu Biletów w przyszłości (Konsumenci w momencie dokonania przelewu nie będą dokonywali wyboru Biletów), ale również (ii) przy okazji zakupu Biletu poprzez przelanie większej ilości środków niż cena nominalna Biletu, które zasilając e-portfel, będą mogły być wykorzystane przy okazji zakupu kolejnych Biletów.

Środki pieniężne, którymi Konsument zasili swój e-portfel trafią do systemu Operatora płatności, następnie kolejnego dnia roboczego zostaną przekazane na konto Wnioskodawcy. Każdy z Konsumentów będzie miał możliwość sprawdzenia na Koncie Konsumenta ilości zapisanych na jego portfelu środków pieniężnych, a także historię dokonanych zakupów. Możliwość wykorzystywania zgromadzonych przez Konsumenta środków w e-portfelu nie będzie ograniczona czasowo, tj. nie będzie możliwa sytuacja, że środki zgromadzone w e-portfelu po upływie określonego czasu przepadną (nie będą mogły być wykorzystane przez Konsumenta). Konsument, w przypadku niewykorzystania w całości środków wpłaconych do e-portfela, będzie miał możliwość ich odzyskania, poprzez ich zwrotny przelew zrealizowany przez Wnioskodawcę.

W uzupełnieniu do wniosku z 5 lutego 2019 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że sformułowanie „bilety parkingowe” odnosi się tylko do biletów parkingowych za postój w strefach płatnego parkowania w miastach.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

–    pierwsze pytanie dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (sprzedaż biletów komunikacji miejskiej oraz biletów parkingowych);

–    pytanie drugie dotyczy tylko stanu faktycznego (sprzedaż biletów komunikacji miejskiej);

–    pytanie trzecie dotyczy stanu faktycznego (sprzedaż biletów komunikacji miejskiej) i przyszłego (sprzedaż biletów kolejowych);

–    pytanie czwarte dotyczy tylko zdarzenia przyszłego (sprzedaż biletów parkingowych).

W uzupełnieniu do wniosku z 12 lutego 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że pytanie trzecie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego (sprzedaż biletów komunikacji miejskiej).

Z kolei w uzupełnieniu do wniosku z 28 lutego 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Jak zostało wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca zawiera z gminą lub innym podmiotem zajmującym się organizacją publicznego transportu zbiorowego umowę, na podstawie której nabywa bilety w celu ich dalszej odsprzedaży Konsumentom. Odprzedaż biletów przez Wnioskodawcę jest wynikiem wcześniejszego nabycia przez niego prawa do dalszej dystrybucji biletów uprawniających do korzystania z usług przewozowymi środkami transportu. W ramach wykonania powyższej umowy, gmina lub inny podmiot zajmujący się organizacją publicznego transportu zbiorowego wystawia z tego tytułu fakturę VAT na rzecz Wnioskodawcy.

Oznacza to zatem, że Wnioskodawca nabywa usługi przejazdu komunikacją miejską w swoim imieniu lecz na rzecz Konsumentów. Zgodne z brzmieniem art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku, który stanowi, że „w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi”.

Ten sam model odprzedaży planuje Wnioskodawca w przypadku odsprzedaży biletów parkingowych (zdarzenie przyszłe).

2.  Wnioskodawca wyjaśnia, że symbolem PKWiU dla świadczonych usług przejazdu komunikacją miejską, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r. wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług jest 49.39.1 „Transport lądowy pasażerski, rozkładowy: międzymiastowy i specjalizowany” oraz 49.31.2 „Pozostały transport lądowy pasażerski miejski i podmiejski”.

3.  Wnioskodawca wyjaśnia, że posłużenie się we wniosku wyrażeniem „Transport lądowy pasażerski, rozkładowy: międzynarodowy i specjalny” było oczywistym błędem pisarskim i chodziło o „Transport lądowy pasażerski, rozkładowy: międzymiastowy i specjalizowany”. Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, że świadczone przez niego usługi przewozu są/będą wykonywane jedynie na terytorium Polski.

4.  Odnosząc się do pojęcia „innego podmiotu zajmującego się organizacją publicznego transportu zbiorowego”, Wnioskodawca wyjaśnia, że zawarł umowy na udostępnienie Biletów na przejazdy komunikacją miejską do sprzedaży poprzez Aplikację m.in. z następującymi podmiotami:

•     Miastem (…) w imieniu i na rzecz którego działa Zarząd Transportu Miejskiego,

•     Miastem (…) reprezentowanym przez Miejski Zakład Komunikacji w (…),

•     Miastem (…) w imieniu i na rzecz którego działa Zarząd Transportu Miejskiego,

•     Gminą (…) w imieniu i na rzecz której działa Zarząd Transportu Miejskiego,

•     Miejskim Przedsiębiorstwem Komunikacyjnym (…),

•     Miejskim Zakładem Komunikacji (…) oraz

•     Komunikacyjnym Związkiem Komunalnym (…).

5.  Co do zasady, Spółka świadczy usługi przewozów miejskich rozkładowych pasażerskich, inne niż kolejowe, za które są pobierane ceny ustalone przez gminę (Radę m.st. Warszawy) lub związek komunalny.

Przy czym należy zaznaczyć, że w niektórych miastach w określonych przypadkach możliwe jest skorzystanie z przejazdu koleją, kolejką podmiejską lub metrem na podstawie Biletu komunikacji miejskiej.

6.  Spółka potwierdza, że zapłata za usługi przejazdu komunikacją miejską dokonywana jest w całości za pośrednictwem banku na rachunek bankowy Spółki, w wyniku korzystania z pośrednictwa operatora płatniczego (...). Z posiadanych przez Spółkę ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności powyższa płatność dotyczyła.

Jak wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Konsumenci dokonując zakupu Biletów na przejazd komunikacją miejską mogą dokonać płatności przy pomocy obecnie dostępnych sposobów płatności, tj. przy użyciu: (i) karty płatniczej, (ii) usługi (...) lub (iii) usługi (...). Spółka planuje także wprowadzenie alternatywnego sposobu płatności, tj. poprzez wykorzystanie e-portfela, który będzie można zasilić wyżej wymienionymi sposobami płatności.

Dokonanie płatności za pomocą jednego z ww. sposobów oznacza, że zapłata za Bilety na przejazd komunikacją miejską dokonywana będzie za pośrednictwem banku, przy czym płatność docelowo wpływać będzie zawsze na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Ponadto, z uwagi na sposób konstrukcji Aplikacji, dokonanie płatności za pomocą ww. sposobów będzie powiązane z konkretną transakcją (Biletem na przejazd komunikacją miejską) i możliwe będzie określenie konkretnej kwoty płatności za Bilet, daty zakupu czy danych Konsumenta, który nabył ten Bilet. Jak bowiem wskazano we Wniosku, Konsument chcąc dokonać zakupu Biletu przy użyciu Aplikacji będzie zobowiązany do założenia Konta Konsumenta, które wymaga podania niezbędnych danych identyfikacyjnych (np. adresu e-mail, a u wybranych Organizatorów transportu numeru telefonu). Z kolei, dokonując zakupu Biletu za pomocą Aplikacji na Koncie Konsumenta zapisują się dane dotyczące transakcji (np. trasa, rodzaj zakupionego biletu, cena i okres jego ważności). Również sam Bilet będzie udostępniany w wersji elektronicznej w Aplikacji. Ponadto, w Aplikacji zapisywana będzie także historia dokonywanych zakupów. Oznacza to zatem, że Wnioskodawca będzie posiadał informacje pozwalające mu na powiązanie poszczególnych płatności z konkretnymi usługami przejazdu komunikacją miejską.

7.  Spółka potwierdza, że także w przypadku usług parkingowych płatność dokonywana będzie w całości za pośrednictwem banku Konsumenta na rachunek bankowy Spółki, w wyniku skorzystania z pośrednictwa operatora płatniczego. Natomiast z posiadanych przez Spółkę ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynikać będzie, jakiej konkretnie czynności powyższa płatność będzie dotyczyła.

Dokonując wyboru i zakupu Biletu parkingowego Konsument będzie dokonywał płatności przy użyciu (i) karty płatniczej, (ii) usługi (...) lub (iii) usługi (...), jak również przy pomocy alternatywnego sposobu płatności, który Spółka planuje wprowadzić, tj. poprzez wykorzystanie e-portfela. W konsekwencji, zapłata za Bilet parkingowy będzie dokonywana za pośrednictwem banku, a wynagrodzenie docelowo wpływać będzie na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Ponadto, Spółka będzie mogła przypisać poszczególne płatności do zakupionych Biletów parkingowych. Możliwość ta wiązać się będzie z faktem, że Konsument przed przystąpieniem do zakupu Biletu parkingowego będzie zobowiązany do założenia Konta Konsumenta – tylko w ten sposób możliwy będzie zakup Biletu parkingowego za pomocą Aplikacji. Na Koncie Konsumenta zapisywane będą zarówno jego dane, jakie był zobowiązany podać przy rejestracji (np. adres e-mail, czy numer telefonu), ale także Bilet parkingowy, które zakupił. Ponadto możliwe będzie sprawdzenie historii transakcji dokonanych zakupów oraz sprawdzenie ilości zapisanych w e-portfelu każdego z Konsumentów środków pieniężnych. Każda zakupiona usługa i transakcja będzie zatem rejestrowana i przypisana do konkretnego Konta Konsumenta w Aplikacji. Bez wątpienia zatem, Wnioskodawca będzie posiadał informacje pozwalające mu na powiązanie poszczególnych płatności z konkretnymi usługami parkingowymi.

Pytania

1.  Kiedy powstanie obowiązek podatkowy w związku ze świadczonymi przez Spółkę na rzecz Konsumentów Usługami, w przypadku gdy płatność za Usługi będzie następować ze środków zgromadzonych na e-portfelu? (w zakresie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego)

2.  Czy świadczone przez Spółkę na rzecz Konsumentów Usługi (z wyłączeniem sprzedaży biletów parkingowych) podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki obniżonej? (w zakresie stanu faktycznego)

3.  Czy Spółka z tytułu opisanych we wniosku Usług świadczonych na rzecz Konsumentów jest zobowiązana do prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej? (w zakresie stanu faktycznego)

4.  Czy Spółka z tytułu planowanego świadczenia usług w postaci sprzedaży na rzecz Konsumentów Biletów parkingowych będzie zobowiązana do prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej? (w zakresie zdarzenia przyszłego)

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie

1.  Obowiązek podatkowy w związku ze świadczonymi przez Spółkę na rzecz Konsumentów Usługami, w przypadku gdy płatność za Usługi będzie następować ze środków zgromadzonych na e-portfelu, powstanie, zgodnie z zasadami ogólnymi wynikającymi z art. 19a ust. 1 ustawy VAT, w momencie zapłaty za Bilet i wydania tego Biletu, który potwierdza zapłatę za usług transportową.

2.  Usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Konsumentów (z wyłączeniem sprzedaży biletów parkingowych) podlegają opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT, tj. obecnie 8% stosownie do art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy VAT.

3.  Usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Konsumentów nie podlegają obowiązkowi prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Podstawą do zwolnienia z tego obowiązku będzie § 2 ust. 1 w zw. z poz. 15 lub 16 załącznika do Rozporządzenia ws. zwolnień.

4.  Świadczenie przez Spółkę usług w postaci sprzedaży na rzecz Konsumentów Biletów parkingowych nie będzie podlegało obowiązkowi prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Podstawą do zwolnienia z tego obowiązku będzie § 2 ust. 1 w zw. z poz. 39 załącznika do Rozporządzenia w sprawie zwolnień.

Ad. 1

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Ustawodawca przewidział jednakże wyjątki od wskazanej powyżej zasady ogólnej. Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Przepisy ustawy VAT nie wskazują jednak co należy rozumieć pod pojęciem zaliczki, zadatku, przedpłaty czy raty. Według Słownika Języka Polskiego PWN (dostęp w dniu: 15.11.2018 r.): zaliczka oznacza część należności wpłacaną lub wypłacaną z góry na poczet tej należności, zadatek to suma pieniędzy wręczana przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania, przedpłata stanowi część ceny towaru wypłacaną w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie, natomiast rata oznacza część należności pieniężnej, płatną w oznaczonym terminie.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej definicje pojęć zawartych w art. 19a ust. 8 ustawy VAT, w ocenie Wnioskodawcy, rozważenia wymaga jedynie kwestia czy środki, które Spółka będzie otrzymywać w związku z zasileniem e-portfela, mogą zostać uznane za zaliczkę na poczet świadczonych usług transportowych.

W kwestii uznania wpłaty dokonanej na poczet przyszłej należności za zaliczkę oraz warunków które powinny zostać w związku z tym spełnione, wielokrotnie wypowiadały się zarówno Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), jak i sądy krajowe.

Przykładowo, w wyroku TSUE z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ld v. Commissioners of Customs & Excise, TSUE stwierdził, że:

„(…) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (...) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z 7 marca 2014 r. (sygn. akt I FSK 503/13), który opierając się na wykładni ww. wyroku TSUE stwierdził, że dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo, że strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż aby zapłatę na poczet przyszłych należności można było uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

–    zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

–    konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

–    w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Przenosząc powyższe na grunt omawianego zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy, środki pieniężne, które Spółka otrzyma od Konsumentów mające zasilić e-portfel danego Konsumenta, które następnie zostaną wykorzystane na zakup Biletu uprawniającego do skorzystania z usługi transportowej, nie mogą zostać uznane za zaliczkę w rozumieniu ww. przepisów.

W pierwszej kolejności należy bowiem wskazać, że otrzymane przez Spółkę środki pieniężne zasilające e-portfel Konsumenta nie będą stanowiły zapłaty na poczet konkretnej transakcji. Środki pieniężne zgromadzone w e-portfelu będą mogły zostać wykorzystane przez Konsumenta na zakup dowolnego Biletu przewidzianego przez Aplikację w celu skorzystania z usług transportowych. Konsumenci w momencie realizowania płatności nie będą podejmowali decyzji na zakup jakiego konkretnie rodzaju Biletu wpłacane przez nich środki mają zostać wykorzystane, tj. w szczególności jaki rodzaj Biletu na przejazd komunikującą miejską chcą nabyć (bilet jednorazowy, czasowy lub krótkookresowy, według taryfy normalnej czy ulgowej) co ma bezpośrednie przełożenie na ustalenie ceny za bilet oraz kiedy zostanie zrealizowany przejazd z jego użyciem. Wpłacane środki będą gromadzone w e-portfelu niejako w charakterze depozytu na rzecz opłat za przyszłe usług transportowe, tj. w celu ich wykorzystania w przyszłości i dokonania zakupu Biletów w Aplikacji. Konsumenci nie będą zatem w momencie wpłaty środków definiować świadczenia, na poczet którego mają one zostać przeznaczone, a usługi, które mają zostać z nich sfinansowane nie będą na moment wpłaty szczegółowo określone i skonkretyzowane.

Kolejnym argumentem przemawiającym za tym, iż dokonane przez Konsumentów wpłaty nie będą stanowiły zaliczki, jest przewidywana przez Spółkę możliwość odzyskania wpłaconych do e-portfel środków, w przypadku gdy nie zostaną one w całości wykorzystane na zakup Biletów umożliwiających skorzystanie z usług transportowych. Mogą bowiem zdarzać się sytuacje, w których Konsumenci dokonają zasilenia swojego e-portfela określoną kwotą pieniężną w celu nabycia w przyszłości Biletów uprawniających do przejazdu komunikacją miejską, przy czym kwota ta nie zostanie przez nich wykorzystana w pełni i podejmą decyzję o odzyskaniu tej pozostałej w e-portfelu części. W takiej sytuacji Wnioskodawca dokona zwrotnego przelewu pozostałych środków na rzecz Konsumenta. Powyższe potwierdza, iż wpłacane środki nie są od razu konsumowane przez Spółkę poprzez udostępnienie na rzecz Konsumenta Biletu w Aplikacji, ale są gromadzone i wykorzystane w momencie, gdy Konsument chcąc skorzystać z komunikacji publicznej, będzie przy użyciu Aplikacji dokonywał zakupu określonego Biletu.

Dodatkowo, jak wskazał Wnioskodawca, Spółka planuje umożliwić przez Aplikację również zakup Biletów parkingowych za postój w strefach płatnego parkowania w wybranych miastach, które zostaną opodatkowane według 23% stawki VAT. Będzie to w konsekwencji oznaczało, że Konsument dokonując wpłaty środków do e-portfela nie tylko nie będzie miał możliwości precyzyjnego określenia na poczet jakiego świadczenia ta wpłata powinna zostać zaliczona, tj. czy zakupi Bilet parkingowy czy też Bilet (a jeśli tak, to jakiego rodzaju Bilet), ale również według jakiej stawki VAT, tj. 8% w przypadku zakupu Biletów uprawniających do skorzystania z usług transportowych oraz 23% w przypadku zakupu Biletów parkingowych uprawniających do korzystania z usług parkingowych, sprzedaż ta zostanie opodatkowana. Zgodnie natomiast z warunkami, które w myśl powołanego powyżej orzecznictwa, powinny zostać spełnione aby daną zapłatę można było uznać za zaliczkę, w momencie dokonania wpłaty konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna wyrażać się również w możliwości określenia stawki opodatkowania świadczenia, na poczet którego została ona dokonana.

Powyższe stanowisko pozostaje aktualne niezależnie od tego w jakich okolicznościach Konsumenci dokonają zasilenia e-portfela, tj. czy (i) poprzez zasilenie konta przelewem środków w celu zakupu Biletów w przyszłości (Konsumenci w momencie dokonania przelewu nie będą dokonywali wyboru Biletów), czy (ii) przy okazji zakupu Biletu poprzez przelanie większej ilości środków niż cena nominalna Biletu, które zasilając e-portfel, będą mogły być wykorzystane przy okazji zakupu kolejnych Biletów w przyszłości. Zarówno bowiem w jednym, jak i w drugim przypadku Konsument zasili e-portfel środkami, które będą mogły zostać w przyszłości wykorzystane na zakup Biletu w celu skorzystania z usług transportowych, które w momencie wpłaty nie są skonkretyzowane/określone.

Wobec powyższego, należy uznać za uzasadnione twierdzenie, że wpłata środków pieniężnych na poczet świadczonych przez Spółkę usług transportowych, z uwagi na brak spełnienia wskazanych powyżej przesłanek, nie stanowi zaliczki w rozumieniu art. 19 ust. 8 ustawy VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, dopiero w momencie skorzystania przez Konsumenta z konkretnej usługi, tj. sprzedaży Biletu, którą należy rozumieć jako zapłatę za Bilet oraz jego wydanie poprzez udostępnienie w Aplikacji, Wnioskodawca będzie posiadał informacje dotyczące rodzaju usługi oraz jej wartości. Zatem, dopiero w tym momencie wpłacona przez Konsumenta kwota, w wysokości odpowiadającej należności za daną usługę, stanie się zapłatą za wyświadczoną usługę.

Wobec tego, należy wskazać, że w przypadku sprzedaży Konsumentowi biletu w Aplikacji przy wykorzystaniu środków pieniężnych zgromadzonych w e-portfelu, obowiązek podatkowy w VAT powstanie, zgodnie z zasadami ogólnymi wynikającymi z art. 19a ust. 1 ustawy VAT, tj. w momencie zapłaty za Bilet i wydania tego Biletu, który stanowi zapłatę za usługę transportową.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu można wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: DIS) w Bydgoszczy z 4 sierpnia 2015 r., (sygn. ITPP1/4512 -520/15/MN), w której organ podatkowy uznał w całości za słuszne stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym:

„Z Elektronicznej Portmonetki można dokonać zakupu dowolnej funkcji miejskiej. Użytkownik w momencie zasilenia Elektronicznej Portmonetki nie określa jednoznacznie usługi, której wpłata ma dotyczyć, nie jest zobligowany do podejmowania z góry żadnych decyzji w zakresie określenia rodzaju, ilości usług. W związku z czym dopiero w momencie skorzystania przez klienta z konkretnej usługi Wnioskodawca będzie posiadał informacje dotyczące rodzaju usługi oraz jej wartości. Zatem w tym momencie wpłacona kwota, w wysokości odpowiadającej należności za daną usługę stanie się zapłatą za wyświadczoną usługę, tym samym spełni przesłanki art. 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług”.

Podobnie wypowiedział się DIS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 16 czerwca 2014 r. (sygn. IBPP1/443-284/14/BM), w której organ wyjaśnił, że:

„w sytuacji gdy sprzedaż biletów jednorazowych, jednodniowych, 60-minutowych, dokonywana jest równocześnie z zapłatą za bilet, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tego tytułu powstaje z chwilą sprzedaży biletu, tj. zapłaty za bilet i wydania tego biletu, na zasadach ogólnych wynikających z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Uwagi wspólne dla pytania nr 2 i 3:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym mieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 28 dyrektywy 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa VAT).

W przytoczonym powyżej art. 8 ust. 2a ustawy VAT, ustawodawca wskazał, że dla celów VAT za usługodawcę uznawany jest nie tylko podatnik, który świadczy usługę samodzielnie – bezpośrednio na rzecz usługobiorcy, lecz także podmiot, który bierze udział w świadczeniu usługi. Ma to miejsce w okolicznościach, w których dany podatnik nie jest bezpośrednim wykonawcą świadczenia, lecz zapewnia to świadczenie (organizuje jego zapewnienie) dla usługobiorcy (korzystając w tym zakresie z podwykonawcy). Ustawodawca wprowadził zatem do ustawy VAT fikcję prawną polegającą na przypisaniu statusu usługobiorcy oraz, odpowiednio, usługodawcy, podmiotowi, który nie świadczy usługi przy wykorzystaniu własnych środków oraz nie jest ostatecznym (rzeczywistym) beneficjentem. Tym samym, dla celów VAT podatnik taki powinien być z jednej strony traktowany jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca danej usługi.

Powyższe zostało potwierdzone przez TSUE, który stwierdził m.in., że przywołany przepis Dyrektywy VAT „(...) tworzy fikcję prawną dwóch identycznych usług świadczonych kolejno po sobie”. Zdaniem TSUE, zgodnie z tą fikcją przyjmuje się, że podmiot gospodarczy, który pośredniczy w świadczeniu usług, w pierwszej kolejności otrzymał dane usługi, zanim w drugiej kolejności wyświadczył owe usługi na rzecz ostatecznego ich beneficjenta (por. wyrok TSUE z 14 lipca 2011 r. w sprawie C-464/10 Pierre Henfling).

Dla stwierdzenia, iż w danym przypadku ma miejsce sytuacja, do której odnosi się analizowany przepis, konieczne jest, aby podmiot biorący udział w świadczeniu usług działał: (i) we własnym imieniu, ale (ii) na rzecz osoby trzeciej (rzeczywistego usługobiorcy).

Wymóg działania we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, należy rozumieć jako obowiązek wykonywania przez podatnika czynności w ramach własnego przedsiębiorstwa, jednak na rachunek/w interesie osoby trzeciej (tj. finalnego odbiorcy usługi, będącego jej rzeczywistym beneficjentem/konsumentem). W omawianym modelu aktywność podatnika sprowadza się więc do nabycia usługi od pierwotnego usługodawcy i jej odsprzedania na rzecz finalnego odbiorcy – w tym zakresie podatnik nie wykorzystuje samodzielnie (konsumuje) usługi na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższą analizę art. 8 ust. 2a ustawy VAT, w ocenie Wnioskodawcy, rozliczenia (i) między Spółką a Organizatorem transportu (wynikające z zawartych między tymi podmiotami Umów) oraz (ii) między Spółką a Konsumentami (wynikające z treści zaakceptowanego przez każdego z Konsumentów Regulaminu), dotyczące Usług świadczonych przez Spółkę przy użyciu Aplikacji, wpisują się w dyspozycję art. 8 ust. 2a ustawy VAT.

Po pierwsze, nie ulega wątpliwości, że Spółka nabywa Usługi od Organizatora transportu we własnym imieniu. Znajduje to w szczególności odzwierciedlenie w Umowach zawartych pomiędzy Organizatorami transportu a Wnioskodawcą oraz odpowiednio w zaakceptowanym przez Konsumenta dokonującego zakupu Biletów przy użyciu Aplikacji, Regulaminie, w którym, m.in. wskazuje się, iż usługodawcą w odniesieniu do Usług jest Spółka. Wskazywać na to może również okoliczność, iż Konsumenci w celu zakupu Biletów dokonują płatności na rzecz Wnioskodawcy, który z kolei jest zobowiązany do uregulowania należności za udostępnione do nabycia poprzez Aplikację Bilety na rzecz Organizatora transportu na podstawie otrzymanej faktury.

Po drugie, Usługi nabywane są przez Spółkę na rzecz Konsumentów. Tak jak zostało to bowiem

wcześniej wskazane, to Konsumenci są ostatecznymi (faktycznymi) beneficjentami, konsumentami usług. Mimo więc, że formalnie usługi świadczone są przez Organizatora transportu na rzecz Spółki (działającej we własnym imieniu), to ich rzeczywistymi konsumentami (ostatecznym usługobiorcami) są Konsumenci.

W kontekście powyższych uwag należy wskazać, że przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy VAT, nie może być zatem potraktowane w żaden inny sposób niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Celem bowiem odsprzedaży usług jest przeniesienie poniesionych kosztów przez jeden podmiot (tu: Wnioskodawcę) na podmiot, który z tych usług faktycznie korzystał (tu: Konsumenci), pomimo że podmiot odsprzedający daną usługę jej w rzeczywistości nie wykonał. Przy tym należy zauważyć, iż powyższe odnosi się do sytuacji, w której podatnik najpierw kupuję usługę, a następnie – w stanie niezmienionym co do zakresu usługi – dokonuje jej odsprzedaży na rzecz podmiotu trzeciego.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca nabywa od Organizatorów transportu usługi transportowe oraz uprawniające do skorzystania z nich Bilety, dystrybuując je w ramach świadczonych usług transportu publicznego, mieszczących się wg PKWiU 2008 w grupowaniu: 49.31.2 „Pozostały transport lądowy pasażerski miejski i podmiejski” oraz 49.39.1 „Transport lądowy pasażerski, rozkładowy: międzynarodowy i specjalizowany” i tylko w zakresie tej działalności Organizator transportu współpracuje z Wnioskodawcą.

Spółka dokonując dalszej sprzedaży nabytych uprzednio od Organizatora transportu Biletów dokonuje tego w stanie niezmienionym co do zakresu usługi, tj. w szczególności nie wpływając na określoną przez Organizatora transportu w Taryfie Przewozowej cenę nominalną Biletów. Należy zatem wskazać, że Wnioskodawca sprzedając Bilety za pomocą Aplikacji na rzecz Konsumentów działa tylko i wyłącznie w zakresie ww. usług, dając tym samym Konsumentom możliwość skorzystania z usług transportu, wskazanych w grupowaniu 49.31.2 oraz 49.39.1 według PKWiU 2008.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka dokonując sprzedaży Biletów na rzecz Konsumentów za pomocą Aplikacji uprawniających do skorzystania z przejazdu komunikacją miejską, powinna zostać uznana za podmiot świadczący usługę transportu pasażerskiego mieszczącą się w grupowaniu wg PKWiU 2008: 49.31.2 „Pozostały transport lądowy pasażerski miejski i podmiejski” oraz 49.39.1 „Transport lądowy pasażerski, rozkładowy: międzynarodowy specjalizowany”, które to usługi nabywa od Organizatorów transportu.

Ad. 2

Powyższe uwagi mają istotne znaczenie w kontekście właściwego określenia stawki VAT, według której powinny zostać opodatkowane świadczone przez Wnioskodawcę usługi.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy VAT, stawka VAT wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 12 i art. 114 ust 1.

Przy czym w załączniku nr 3 do ustawy VAT, o którym mowa w art. 41 ust. 2 ustawy VAT zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych 8% stawką VAT, pod pozycjami 155 i 157 wskazano:

•     poz. 155: transport lądowy pasażerski, miejski i podmiejski (PKWiU 49.31),

•     poz. 157: pozostały transport lądowy pasażerski, gdzie indziej niesklasyfikowany (PKWiU 49.39).

Przy tym, na mocy art. 5a ustawy VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepis ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Oznacza to, że identyfikacja towarów/usług za pomocą klasyfikacji statystycznych jest w szczególności uzasadniona, gdy przepisy określające preferencyjne stawki opodatkowania/zwolnienia, odwołują się do takich klasyfikacji. Należy zaznaczyć, że dla celów opodatkowania VAT nadal stosuje się PKWiU wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (zgodnie z § 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 grudnia 2017 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU) (Dz. U. poz. 2453).

W związku z powyższym, mając na uwadze, że Usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Konsumentów, nabywane uprzednio przez Wnioskodawcę od Organizatora transportu, stanowią transport lądowy pasażerski, miejski i podmiejski (PKWiU 49.31) lub pozostały transport lądowy pasażerski, gdzie indziej niesklasyfikowany (PKWiU 49.39), podlegają one, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy VAT, opodatkowaniu według 8% stawki VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu można wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z dnia 19 października 2017 r., (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.267.2017.2.MT), w której organ wskazał, iż:

„Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że skoro sprzedawane przez Wnioskodawcę bilety zaklasyfikowane są do grupy PKWiU 49.31 „Transport lądowy pasażerski, miejski i podmiejski” który w myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT oraz poz. 155 załącznika nr 3 do ustawy podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, to sprzedaż przez Wnioskodawcę biletów uprawniających do skorzystania z usług komunikacji również będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 8%.

Ad. 3

W art. 111 ust. 1 ustawy VAT nałożono na podatników dokonujących sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących (dalej: „Ewidencjonowanie”). Wprowadzenie takiej szczególnej formy ewidencji podyktowane było koniecznością zapewnienia odpowiedniej kontroli obrotów realizowanych na rzecz takich podmiotów (generalnie, brak jest bowiem obowiązku dokumentowania sprzedaży na ich rzecz za pomocą faktur).

Obowiązek ewidencjonowania ww. obrotów wynikający z powyższego przepisu nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Na podstawie delegacji zawartej w art. 111 ust. 8 ustawy VAT zostało wydane Rozporządzenie ws. zwolnień. W Rozporządzeniu wskazany został katalog przypadków w odniesieniu do których podatnicy nie mają obowiązku Ewidencjonowania.

W szczególności, zwolnieniem z ewidencjonowania objęte są obecnie następujące czynności:

•     pod poz. 15 załącznika do Rozporządzenia ws. zwolnień: pozostały transport lądowy pasażerski, miejski i podmiejski – dotyczy wyłącznie przewozów miejskich rozkładowych pasażerskich, innych niż kolejowe, za które są pobierane ceny urzędowe ustalone przez gminę (Radę m.st. Warszawy) lub związek komunalny (PKWiU ex 49.31.2);

•     pod poz. 16 załącznika do Rozporządzenia ws. zwolnień: transport lądowy pasażerski rozkładowy: międzymiastowy i specjalizowany – dotyczy wyłącznie przewozów miejskich rozkładowych pasażerskich, innych niż kolejowe, za które są pobierane ceny urzędowe ustalone przez gminę (Radę m.st. Warszawy) lub związek komunalny (PKWiU ex 49.39.1).

W związku z powyższym, mając na uwadze, że Usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Konsumentów, nabywane uprzednio przez Wnioskodawcę od Organizatora transportu, stanowią transport lądowy pasażerski, miejski i podmiejski (PKWiU 49.31) lub pozostały transport lądowy pasażerski, gdzie indziej niesklasyfikowany (PKWiU 49.39), należy wskazać, iż stanowią one usługi opisane w poz. 15 i 16 załącznika do Rozporządzenia ws. zwolnień. W konsekwencji Wnioskodawca jest zwolniony z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej w oparciu o § 2 pkt 1 Rozporządzenia ws. zwolnień w zw. z poz. 15 i poz. 16 załącznika do Rozporządzenia ws. zwolnień.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu można wskazać na interpretację indywidualną DIS w Łodzi z dnia 30 lipca 2015 r. (sygn. IPTPP1/4512-330/15-3/MW), w której organ wskazał, iż:

„Spółka (będąca spółką informatyczną – przypis Wnioskodawcy) sprzedając bilety okresowe na przejazdy komunikacją miejską lub gminne przewozy pasażerskie poprzez stronę internetową prowadzoną przez Spółkę będzie świadczyć usługi transportu opisane w poz. 15 lub 16 załącznika do rozporządzenia, które to usługi będzie nabywać od organizatorów lub operatorów publicznego transportu zbiorowego. W związku z powyższym, dokonując przedmiotowych czynności, Wnioskodawca będzie spełniał definicję sprzedaży usług, które zostały wymienione w poz. 15 oraz w poz. 16 załącznika do rozporządzenia, a w konsekwencji będzie miał prawo do zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, na podstawie § 2 pkt 1 rozporządzenia w związku z poz. 15 i poz. 16 załącznika do rozporządzenia”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej DIS w Łodzi z dnia 21 kwietnia 2015 r. (sygn. IPTPP4/4512-14/15-4/UNR).

Dodatkowo Wnioskodawca zaznacza, że stanowisko Spółki przedstawione zostało w oparciu o obecnie obowiązujące Rozporządzenia ws. zwolnień, które zgodnie z § 2 pkt 1 obowiązuje do 31 grudnia 2018 r. Jednakże zgodnie z podanym do publicznej wiadomości projektem rozporządzenia, które wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2019 r., zakres oraz warunki stosowania zwolnienia przewidzianego w poz. 15 i 16 załącznika do Rozporządzenia w sprawie zwolnień, które obecnie obowiązuje, nie ulegną zmianie.

Ad. 4

W art. 111 ust. 1 ustawy VAT nałożono na podatników dokonujących sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej obowiązek ewidencjonowania. Wprowadzenie takiej szczególnej formy ewidencji podyktowane było koniecznością zapewnienia odpowiedniej kontroli obrotów realizowanych na rzecz takich podmiotów (generalnie, brak jest bowiem obowiązku dokumentowania sprzedaży na ich rzecz za pomocą faktur).

Obowiązek ewidencjonowania ww. obrotów wynikający z powyższego przepisu nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Na podstawie delegacji zawartej w art. 111 ust. 8 ustawy VAT, wydane zostało Rozporządzenie ws. zwolnień. W Rozporządzeniu wskazany został katalog przypadków, w odniesieniu do których podatnicy nie mają obowiązku Ewidencjonowania.

W szczególności, pod poz. 39 załącznika do Rozporządzenia ws. zwolnień, zwolnieniem z ewidencjonowania objęte zostało: świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Wobec powyższego, należy wskazać, iż aby zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania przy pomocy kasy rejestrującej na podstawie poz. 39 załącznika do Rozporządzenia ws. zwolnień mogło znaleźć zastosowanie, spełnione muszą zostać dwa warunki: (i) po pierwsze zapłata za wykonaną czynność musi nastąpić za pośrednictwem banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, (ii) a po drugie z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę musi jednoznacznie wynikać jakiej konkretnie czynności zapłata ta dotyczyła.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy pierwszy z ww. warunków należy uznać za spełniony. Konsumenci dokonywać będą bowiem zakupu Biletów parkingowych poprzez Aplikację przy pomocy obecnie dostępnych sposobów płatności, tj. przy użyciu: (i) karty płatniczej, (ii) usług (...) lub (iii) usługi (...), jak również przy pomocy alternatywnego sposobu płatności, który Spółka planuje wprowadzić, tj. poprzez wykorzystanie e-portfela. Zatem zapłata za zakup Biletów parkingowych dokonywana będzie za pośrednictwem banku i docelowo wpływać będzie na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Bez znaczenia powinno przy tym pozostać czy płatność dokonana zostanie w drodze obciążenia karty płatniczej Konsumenta czy też poprzez pobranie środków z jego e-portfela. We wszystkich ww. przypadkach płatność ta będzie bowiem otrzymywana przez Spółkę za pośrednictwem banku.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych prze organy podatkowe. Tytułem przykładu można wskazać na interpretację indywidualną DKIS z 5 czerwca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.255.2018.1.ISK).

„Nie ulega zatem wątpliwości, w ocenie Wnioskodawcy, iż płatność dokonana przez klienta Spółki przy użyciu aplikacji, bez względu na to czy zostanie ona dokonana w drodze obciążenia jego karty kredytowej/debetowej czy też pobrania środków z jego wirtualnego przedpłaconego „portfela”, będzie de facto otrzymywana przez Spółkę za pośrednictwem banku (lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo kredytowej).”

W ocenie Wnioskodawcy, również druga ze wskazanych powyżej przesłanek zostanie spełniona. Spółka będzie bowiem miała możliwość zidentyfikowania poszczególnych transakcji, tj. nabycia poszczególnych Biletów parkingowych dokonywanych przez Konsumentów. Jak zostało bowiem wskazane, każdy z Konsumentów chcąc dokonać zakupu Biletu (w tym również w przyszłości Biletu parkingowego) jest zobowiązany do stworzenia Konta Konsumenta, co wymaga podania niezbędnych danych identyfikacyjnych. Na Koncie Konsumenta w przypadku nabycia Biletów parkingowych odnotowywana będzie zatem dokonana przez niego transakcja zakupu (które to Bilety parkingowe zostaną następnie udostępnione w wersji elektronicznej w Aplikacji), a ponadto możliwe będzie sprawdzenie historii transakcji dokonanych zakupów oraz sprawdzenie ilości zapisanych w e-portfelu każdego z Konsumentów środków pieniężnych. Każda zakupiona usługa transakcja będzie zatem rejestrowana i przypisana do konkretnego Konta konsumenta w Aplikacji. Wnioskodawca będzie zatem miał możliwość uzyskać informacje pozwalające mu na powiązanie poszczególnych płatności ze świadczonymi przez Spółkę usługami parkingowymi.

Nie powinno zatem w ocenie Wnioskodawcy budzić wątpliwości, iż z posiadanych przez Spółkę ewidencji i dowodów dokumentujących poszczególne płatności będzie jednoznacznie wynikać jakiej konkretnie czynności dana zapłata będzie dotyczyć, a tym samym spełniona zostanie druga ze sformułowanych przesłanek, warunkujących zastosowanie zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania.

W konsekwencji należy uznać, że Wnioskodawca będzie zwolniony z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej w oparciu o § 2 pkt 1 Rozporządzenia ws. zwolnień w zw. z poz. 39 załącznika do Rozporządzenia ws. zwolnień.

Prezentowane powyżej stanowisko znalazło potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Tytułem przykładu można wskazać na interpretację indywidualną DIS w Warszawie z 29 lutego 2016 r., znak: IPPP2/4512-1268/15-2/DG.

Dodatkowo Wnioskodawca zaznacza, że stanowisko Spółki przedstawione zostało w oparciu o obecnie obowiązujące Rozporządzenia ws. zwolnień, które zgodnie z § 2 pkt 1 obowiązuje do 31 grudnia 2018 r. Jednakże zgodnie z podanym do publicznej wiadomości projektem rozporządzenia, które wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2019 r., zakres oraz warunki stosowania zwolnienia przewidzianego w poz. 39 załącznika do Rozporządzenia w sprawie zwolnień, które obecnie obowiązuje, nie ulegną zmianie.

Mając na uwadze powyższe Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 9 kwietnia 2019 r. nr 0112-KDIL2-2.4012.675.2018.2.AP uznał stanowisko Wnioskodawcy we wniosku za:

–    prawidłowe - w części dotyczącej ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku ze świadczonymi przez Spółkę usługami, w przypadku gdy płatność za usługi następować będzie ze środków zgromadzonych na e-portfelu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

–    prawidłowe – w części dotyczącej stawki podatku dla świadczonych przez Spółkę usług przejazdu komunikacją miejską (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

–    nieprawidłowe – w części dotyczącej zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej świadczonych przez Spółkę usług przejazdu komunikacją miejską (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

–    prawidłowe - w części dotyczącej zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej planowanego świadczenia przez Spółkę usług parkingowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Szef KAS stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS jest nieprawidłowa.

W tym miejscu, zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej zasadnym jest zauważenie, że, że niniejsza zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego i następnie uzupełnionego przez Wnioskodawcę.

Poniższe stanowisko Szefa KAS zostało zatem przedstawione w oparciu o przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym, zauważyć należy, że dla określenia stawki podatku VAT oraz obowiązku ewidencjonowania obrotu uzyskanego z tytułu wykonywanych czynności przy użyciu kasy rejestrującej, istotne jest prawidłowe sklasyfikowanie tych czynności według symbolu PKWiU^[5]. Tym samym, wydając przedmiotową zmianę interpretacji indywidualnej Szef KAS oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji wykonywanych czynności.

Szef KAS nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym:

Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

Ponadto, zgodnie z art. 14e § 2 Ordynacji podatkowej:

Zmiana interpretacji indywidualnej następuje w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, na podstawie którego wydana została zmieniona interpretacja.

Tak więc, niniejszą zmianę interpretacji indywidualnej wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę w opisie sprawy.

Podkreślić jednak należy, że na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy o VAT, podatnik może wystąpić do Dyrektora KIS o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Zatem, kwestia ustalenia wysokości stawki podatku VAT dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania Wiążącej Informacji Stawkowej określonej w art. 42a ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności, intencją Wnioskodawcy było uzyskanie odpowiedzi na pytanie kiedy powstanie obowiązek podatkowy w związku ze świadczonymi na rzecz konsumentów usługami, w przypadku gdy płatność za usługi będzie następować ze środków zgromadzonych na e-portfelu? (w zakresie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego) – pytanie nr 1.

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług^[6] określają przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług^[7].

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; (…).

Jak wskazuje art. 5a ww. ustawy:

Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do art. 2 pkt ustawy o VAT:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii;

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ww. ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ww. ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Zgodnie z wyżej wskazanymi regulacjami, usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

A zatem przez świadczenie rozumieć należy, każde działanie czy zaniechanie, każde zachowanie związane z działaniem jak i zaniechaniem. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Jeśli zatem mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o VAT stanowi ono albo usługę albo dostawę. Inną kwestią jest faktyczne opodatkowanie tego świadczenia, co jest uzależnione od wielu czynników m.in. od odpłatności czy zrównania z nią, itp. Istotne zatem dla potrzeb objęcia obowiązkiem podatkowym w podatku VAT jest wykazanie, że mamy do czynienia ze świadczeniem usługi.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał m.in., że poprzez wersję serwisu udostępnioną przez Spółkę do korzystania na urządzeniach mobilnych, poza usługą planowania w kraju podróży komunikacją miejską, użytkownik ma możliwość dokonania zakupu w niektórych miastach biletu jednorazowego, czasowego lub krótkookresowego, według taryfy normalnej lub ulgowej, a zatem po różnych cenach, na przejazd komunikacją miejską. W celu zakupu powyższego biletu konsumenci są zobowiązani do dokonania rejestracji w aplikacji poprzez stworzenie konta, a także do zdefiniowania (wskazania) metod płatności. Bilet, po jego zakupie, jest udostępniany konsumentom w wersji elektronicznej poprzez aplikację. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę są wykonane po uiszczeniu przez konsumenta opłaty za bilet wraz z udostępnieniem biletu w aplikacji. W przyszłości Spółka planuje również wprowadzenie możliwości zakupu poprzez aplikację biletów kolejowych, a także biletów parkingowych za postój w strefach płatnego parkowania w wybranych miastach. Rozszerzony zostanie wówczas zakres świadczonych usług. Obecnie konsumenci przy realizacji zakupu biletu mogą korzystać z trzech sposobów płatności za bilety, tj. przy użyciu: karty płatniczej, usługi (…) lub usługi (…). Jednocześnie, Wnioskodawca planuje wprowadzenie alternatywnego od powyższych sposobu płatności poprzez wykorzystanie wirtualnego e-portfela konsumenta, który będzie stanowić wirtualne konto konsumenta, które będzie tworzone i obsługiwane przez Spółkę. Konsument zainteresowany wykorzystywaniem aplikacji w celu zakupu biletów tą metodą w pierwszej kolejności będzie zobowiązany do zasilenia e-portfela środkami pieniężnymi, przy udziale operatora płatności (…) lub (…) z wykorzystaniem karty płatniczej albo z wykorzystaniem usługi (…) lub usługi (…). Zgodnie z założeniami Spółki, zasilenie e-portfela będzie możliwe na dwa sposoby, tj.: poprzez zasilenie konta przelewem środków w celu zakupu biletów w przyszłości (konsumenci w momencie dokonania przelewu nie będą dokonywali wyboru biletów), ale również przy okazji zakupu biletu poprzez przelanie większej ilości środków niż cena nominalna biletu, które zasilając e-portfel, będą mogły być wykorzystane przy okazji zakupu kolejnych biletów. Środki pieniężne, którymi konsument zasili swój e-portfel trafią do systemu operatora płatności, następnie kolejnego dnia roboczego zostaną przekazane na konto Wnioskodawcy. Każdy konsument będzie miał możliwość sprawdzenia na koncie konsumenta ilości zapisanych na jego portfelu środków pieniężnych, a także historię dokonanych zakupów. Możliwość wykorzystywania zgromadzonych przez konsumenta środków w e-portfelu nie będzie ograniczona czasowo, tj. nie będzie możliwa sytuacja, że środki zgromadzone w e-portfelu po upływie określonego czasu przepadną (nie będą mogły być wykorzystane przez konsumenta). Konsument, w przypadku niewykorzystania w całości środków wpłaconych do e-portfela, będzie miał możliwość ich odzyskania, poprzez ich zwrotny przelew zrealizowany przez Wnioskodawcę.

W uzupełnieniu do wniosku, wyjaśniono, że pytanie nr 1 - ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego - dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (sprzedaż biletów komunikacji miejskiej oraz biletów parkingowych). Ponadto, w uzupełnieniu Wnioskodawca wyjaśnił, że sformułowanie „bilety parkingowe” odnosi się tylko do biletów parkingowych za postój w strefach płatnego parkowania w miastach.

Odnośnie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku ze świadczeniem usług sprzedaży biletów komunikacji miejskiej, w przypadku gdy płatność za usługi następować będzie ze środków zgromadzonych na e-portfelu, wskazać należy co następuje.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w 19a ust. 1 ustawy o VAT:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 8 ww. ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku VAT wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Jednakże, w sytuacji, gdy przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty – z zastrzeżeniem czynności co do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o VAT definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie z definicją wskazaną w „Małym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przedpłata to część ceny towaru (lub usługi), wpłacona w celu uzyskania gwarancji jego zakupu (lub wykonania usługi) w określonym terminie.

Dla rozpoznania przedmiotowej sprawy konieczne jest skonfrontowanie przepisów polskiej ustawy z regulacją prawa wspólnotowego, tj. art. 62-66 Dyrektywy VAT^[8], obowiązującej od 1 stycznia 2007 r., w której powielono rozwiązania przyjęte w analizowanym zakresie w art. 10 VI Dyrektywy VAT^[9].

W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd i Goldsborough Developments Ltd. przeciwko Commisioners of Customs & Excise, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej^[10] stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku Trybunał podkreślił, że „(...) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (...) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny^[11] w wyroku z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08, który stwierdził, że „dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”.

Na gruncie powołanych orzeczeń zasadnym jest wniosek, że aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę/przedpłatę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

•     zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

•     konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

•     w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Istotne zatem dla uznania wpłaty jako zaliczki, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jest ustalenie, czy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłego świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym.

Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do usługi sprzedaży biletów komunikacji miejskiej stwierdzić należy, że opodatkowanie wpłat zgromadzonych w e-portfelu może nastąpić jedynie w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie w stanie powiązać (przyporządkować) dokonaną wpłatę z konkretną usługą. Warunku tego nie spełnia kwota wpłacona przez konsumenta w momencie, gdy nie została jednoznacznie określona usługa, której wpłata ma dotyczyć.

W przedmiotowej sprawie, środki pieniężne zgromadzone w e-portfelu będą mogły zostać wykorzystane przez konsumenta na zakup dowolnego biletu komunikacji miejskiej przewidzianego przez aplikację w celu skorzystania z usług transportowych. Konsumenci w momencie realizowania płatności nie będą podejmowali decyzji na zakup jakiego konkretnie rodzaju biletu wpłacane przez nich środki maja zostać wykorzystane, tj. w szczególności jaki rodzaj biletu na przejazd komunikacją miejską chcą nabyć (bilet jednorazowy, czasowy, krótkookresowy, według taryfy normalnej czy ulgowej) co ma bezpośrednie przełożenie na ustalenie ceny za bilet oraz zrealizowania przejazdu z jego użyciem. W przyszłości, w związku z planowanym rozszerzeniem zakresu usług świadczonych przez Spółkę, środki zgromadzone na e-portfelu będą mogły zostać wykorzystane zarówno na zakup biletu na przejazd komunikacją miejską, ale również biletu kolejowego lub biletu parkingowego za postój w strefie płatnego parkowania. Ponadto, Spółka przewiduje możliwość odzyskania środków wpłaconych na wirtualne konto konsumenta, w przypadku gdy nie zostaną one w całości wykorzystane na zakup biletów umożliwiających skorzystanie z usług transportowych. Konsumenci nie będą w momencie wpłaty środków definiować świadczenia, na poczet którego mają one zostać przeznaczone, a usługi, które mają zostać z nich sfinansowane nie będą na moment wpłaty szczegółowo określone i skonkretyzowane.

Tym samym, ww. wpłaty środków pieniężnych na poczet świadczonych przez Wnioskodawcę usług transportowych – sprzedaż biletów komunikacji miejskiej – nie spełniają definicji zaliczki, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, obowiązek podatkowy w związku ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami sprzedaży biletów komunikacji miejskiej, w przypadku gdy płatność następować będzie ze środków zgromadzonych na e-portfelu, powstanie w momencie zapłaty za bilet i wydania tego biletu – na zasadach ogólnych wynikających z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 – w odniesieniu do części tego pytania dotyczącej świadczenia usług sprzedaży biletów komunikacji miejskiej – należy uznać za prawidłowe.

Odnośnie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z planowanym świadczeniem usług sprzedaży biletów parkingowych za postój w strefach płatnego parkowania w miastach, w przypadku gdy płatność za usługi następować będzie ze środków zgromadzonych na e-portfelu, zauważyć należy, że poza ogólną zasadą dotyczącą obowiązku podatkowego wskazaną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, ustawodawca w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla niektórych usług.

I tak, na mocy art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług:

– telekomunikacyjnych,

– wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,

– najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,

– ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,

– stałej obsługi prawnej i biurowej,

– dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

–    z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Odnosząc się do planowanego przez Spółkę wprowadzenia sprzedaży przez aplikację biletów parkingowych, zauważyć należy, że sprzedaż biletów parkingowych będzie związana z zamiarem skorzystania przez konsumenta z postoju w strefach płatnego parkowania, a więc skorzystania z usługi parkingowej oferowanej przez miasto.

Zauważyć trzeba, że charakter tego rodzaju usługi, tj. postoju w strefach płatnego parkowania – a w istocie udostępnieniu przez zarządzającego strefą płatnego parkowania miejsca parkingowego konsumentowi - pozostaje zbieżny z charakterem usług najmu czy usług o podobnym do najmu charakterze. Nie ma przy tym znaczenia czas tego parkowania.

Dyrektywa VAT wprost posługuje się pojęciem „wynajmu miejsc parkingowych dla pojazdów”.

W art. 135 ust. 2 lit. b Dyrektywy VAT, w Rozdziale 3 „Zwolnienia dotyczące innych czynności”

wskazano:

Zwolnienie przewidziane w ust. 1 lit. l) nie obejmuje:

(…) b) wynajmu miejsc parkingowych dla pojazdów;

Powyższe potwierdza zatem, że analizowaną czynność - udostępnianie miejsc parkingowych – należy traktować jako usługę najmu czy usługę o podobnym charakterze.

Zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy o VAT:

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

W świetle art. 19a ust. 8 ustawy o VAT:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów dla dostaw towarów i usług wymienionych w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje w momencie wystawienia faktury z tytułu tych świadczeń. Natomiast, stosownie do art. 19a ust. 7 ustawy, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Zgodnie natomiast z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT:

Fakturę wystawia się nie później niż:

(…)

4) z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

W świetle powołanych powyżej regulacji dotyczących obowiązku podatkowego w podatku VAT, obowiązek ten w przypadku świadczenia usług sprzedaży biletów parkingowych uprawniających do postoju w strefach płatnego parkowania (skorzystania z usługi parkingowej), będzie powstawał na zasadach określonych dla usług najmu lub usług o podobnym charakterze.

Zasadniczo obowiązek podatkowy dla czynności sprzedaży biletów parkingowych za postój w strefach płatnego parkowania w miastach, powinien powstawać w dacie wystawienia faktury – co wskazano powyżej.

Przy czym, jeżeli świadczenie będzie miało miejsce na rzecz podmiotów niebędących podatnikami podatku VAT, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, obowiązek podatkowy z tytułu ww. czynności będzie powstawał z chwilą:

•     upływu terminu płatności, lub

•     wystawienia faktury – jeżeli podatnik zdecyduje się na wystawienie faktury takiemu podmiotowi (pomimo braku takiego obowiązku na gruncie przepisów o podatku VAT) i faktura ta zostanie wystawiona przed upływem terminu płatności. Wystawienie faktury po terminie płatności nie powoduje „ponownego” powstania obowiązku podatkowego.

Upływ terminu płatności powinien zostać przy tym określony zgodnie z przyjętymi przez podatnika zasadami dostępnymi dla nabywcy.

Podsumowując, w przypadku usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z dyspozycją art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, tj. w dacie wystawienia faktury.

Natomiast zgodnie z treścią art. 19a ust. 7 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku, gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Wobec powyższego, obowiązek podatkowy w związku z planowanym świadczeniem przez Wnioskodawcę usług sprzedaży biletów parkingowych za postój w strefach płatnego parkowania w miastach, w przypadku gdy płatność następować będzie ze środków zgromadzonych na e-portfelu, powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzecie w zw. z art. 19a ust. 7 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 – w odniesieniu do części tego pytania dotyczącej planowanego świadczenia usług sprzedaży biletów parkingowych za postój w strefach płatnego parkowania – należy uznać za nieprawidłowe.

Kolejno, intencją Wnioskodawcy było uzyskanie odpowiedzi na pytanie czy świadczone usługi (z wyłączeniem sprzedaży biletów parkingowych) podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki obniżonej? (w zakresie stanu faktycznego) – pytanie nr 2.

W uzupełnieniu do wniosku, wyjaśniono, że pytanie nr 2 dotyczy tylko stanu faktycznego (sprzedaż biletów komunikacji miejskiej).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT:

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT:

Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Z kolei w myśl art. 146a pkt 2 ww. ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Przy czym, jak wskazano w art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%” pod pozycjami 155 i 157 wskazano:

•     poz. 155 – Transport lądowy pasażerski, miejski i podmiejski – PKWiU 49.31;

•     poz. 157 – Pozostały transport lądowy pasażerski, gdzie indziej niesklasyfikowany – PKWiU 49.39.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że organizator transportu świadczy usługi transportu publicznego, określone według PKWiU wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. według grupowania: 49.31.2 „Pozostały transport lądowy pasażerski miejski i podmiejski” oraz 49.39.1 „Transport lądowy pasażerski, rozkładowy: międzymiastowy i specjalizowany” i tylko w zakresie tej działalności współpracuje z Wnioskodawcą. Spółka działa zatem tylko i wyłącznie w zakresie ww. usług, dając tym samym konsumentom możliwość skorzystania z usług transportu wskazanych w grupowaniu 49.31.2 oraz 49.39.1 według PKWiU 2008.

Zatem, mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że w sytuacji gdy usługi świadczone przez Spółkę (sprzedaż biletów komunikacji miejskiej) na rzecz konsumentów, nabywane uprzednio przez Wnioskodawcę od organizatora transportu, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 49.31 lub 49.39, to świadczenie ww. usług przez Spółkę jest opodatkowane podatkiem VAT wg stawki w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT oraz poz. 155 lub 157 załącznika nr 3 do ww. ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Jak już jednak wskazano na wstępie uzasadnienia niniejszej zmiany interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy o VAT, podatnik może wystąpić do Dyrektora KIS o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług.

Zatem, kwestia ustalenia wysokości stawki podatku VAT dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania Wiążącej Informacji Stawkowej określonej w art. 42a ustawy o VAT.

W dalszej kolejności, intencją Wnioskodawcy było uzyskanie odpowiedzi na pytanie czy Spółka z tytułu opisanych we wniosku usług świadczonych na rzecz konsumentów jest zobowiązana do prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej? (w zakresie stanu faktycznego) – pytanie nr 3.

W uzupełnieniu do wniosku, wyjaśniono, że pytanie nr 3 dotyczy stanu faktycznego (sprzedaż biletów komunikacji miejskiej) i przyszłego (sprzedaż biletów kolejowych). W kolejnym uzupełnieniu wniosku wskazano natomiast, że pytanie nr 3 dotyczy wyłącznie stanu faktycznego (sprzedaż biletów komunikacji miejskiej).

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym:

Podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Stosownie do art. 111 ust. 1a ustawy o VAT:

Do obrotu wykazywanego w ewidencji, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się kwoty podatku należnego.

W myśl art. 2 pkt 22 ww. ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów;

Na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 8 ww. ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…).

Zatem stosownie do powyższego, kwestie dotyczące między innymi zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji, ustawodawca reguluje na mocy wydanych rozporządzeń w tym zakresie.

Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzania tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących w stanie prawnym do 31 grudnia 2018 r. regulowały przepisy rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących^[12].

Regulacje zawarte w ww. rozporządzeniu przewidywały zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących ze względu na wysokość obrotu – do określonej tym przepisem wysokości obrotów (zwolnienie podmiotowe) oraz zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia (zwolnienie przedmiotowe).

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2017 r.:

Zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r. podatników, u których obrót zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20 000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli obrót z tego tytułu nie przekroczył, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20 000 zł.

W myśl § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2017 r.:

Zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r. podatników rozpoczynających po dniu 31 grudnia 2017 r. dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli przewidywany przez podatnika obrót z tego tytułu nie przekroczy, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w danym roku podatkowym, kwoty 20 000 zł.

Z kolei stosownie do zapisu § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2017 r.:

Zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia. W odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku.

I tak, w załączniku do rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2017 r., stanowiącym wykaz czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania, wskazano:

•     w poz. 15 – pozostały transport lądowy pasażerski, miejski i podmiejski – dotyczy wyłącznie przewozów miejskich rozkładowych pasażerskich, innych niż kolejowe, za które są pobierane ceny ustalone przez gminę (Radę m.st. Warszawy) lub związek komunalny (PKWiU ex 49.31.2);

•     w poz. 16 – transport lądowy pasażerskich, rozkładowy: międzymiastowy i specjalizowany – dotyczy wyłącznie przewozów miejskich rozkładowych pasażerskich, innych niż kolejowe, za które są pobierane ceny ustalone przez gminę (Radę m.st. Warszawy) lub związek komunalny (PKWiU ex 49.39.1);

•     w poz. 39 - świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

W myśl § 4 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2017 r.:

Zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i § 3, nie stosuje się w przypadku świadczenia usług przewozów pasażerskich w samochodowej komunikacji, z wyłączeniem przewozów wymienionych w poz. 15 i 16 załącznika do rozporządzenia.

Rozporządzenie z dnia 20 grudnia 2017 r. utraciło moc 31 grudnia 2018 r.

Od 1 stycznia 2019 r. obowiązywały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących^[13].

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia:

Zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r. podatników, u których obrót zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20 000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli obrót z tego tytułu nie przekroczył, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20 000 zł.

W myśl § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia:

Zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r. podatników rozpoczynających po dniu 31 grudnia 2018 r. dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli przewidywany przez podatnika obrót z tego tytułu nie przekroczy, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w danym roku podatkowym, kwoty 20 000 zł.

Natomiast w myśl § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia:

Zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia. W odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku.

I tak, w załączniku do rozporządzenia, stanowiącym wykaz czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania, wskazano:

•     w poz. 15 – pozostały transport lądowy pasażerski, miejski i podmiejski – dotyczy wyłącznie przewozów miejskich rozkładowych pasażerskich, innych niż kolejowe, za które są pobierane ceny ustalone przez gminę (Radę m.st. Warszawy) lub związek komunalny (PKWiU ex 49.31.2);

•     w poz. 16 – transport lądowy pasażerskich, rozkładowy: międzymiastowy i specjalizowany – dotyczy wyłącznie przewozów miejskich rozkładowych pasażerskich, innych niż kolejowe, za które są pobierane ceny ustalone przez gminę (Radę m.st. Warszawy) lub związek komunalny (PKWiU ex 49.39.1);

•     w poz. 37 – świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Niezależnie od wysokości osiągniętych obrotów czy też świadczonych czynności ustawodawca wykluczył jednak z prawa do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaż usług i towarów, które szczegółowo zostały określone w § 4 rozporządzenia.

Zatem bezwzględnemu obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących, niezależnie od przysługującego podatnikowi zwolnienia od tego obowiązku na podstawie § 2 i § 3 rozporządzenia, podlegają czynności wymienione w § 4 rozporządzenia dokonywane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Na podstawie § 4 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia:

Zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i § 3, nie stosuje się w przypadku świadczenia usług przewozów pasażerskich w samochodowej komunikacji, z wyłączeniem przewozów wymienionych w poz. 15 i 16 załącznika do rozporządzenia.

Z powyższego przepisu wynika, że wyłącznie usługi przewozu wymienione w poz. 15 i 16 załącznika do rozporządzenia zwolnione są z obowiązku ewidencjonowania, tym samym wszystkie pozostałe usługi przewozów pasażerskich w komunikacji samochodowej, świadczone na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych objęte są obowiązkiem ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących.

Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że symbolem PKWiU świadczonych przez niego usług przejazdu komunikacją miejską, zgodnie z PKWiU z 2008 r. wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług jest 49.39.1 „Transport lądowy pasażerski, rozkładowy: międzymiastowy i specjalizowany” oraz 49.31.2 „Pozostały transport lądowy pasażerski miejski i podmiejski”. Co do zasady, Spółka świadczy usługi przewozów miejskich rozkładowych pasażerskich, inne niż kolejowe, za które są pobierane ceny ustalone przez gminę (Radę m.st. Warszawy) lub związek komunalny. Przy czym Wnioskodawca wskazuje, iż w niektórych miastach w określonych przypadkach możliwe jest skorzystanie z przejazdu koleją, kolejką podmiejską lub metrem na podstawie biletu komunikacji miejskiej.

Jak już wskazano, § 4 rozporządzenia zawiera katalog czynności, do których nie mają zastosowania zwolnienia przedmiotowe, podmiotowe oraz podmiotowo-przedmiotowe.

W § 4 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia wskazano usługi przewozów pasażerskich w samochodowej komunikacji, z wyłączeniem przewozów wymienionych w poz. 15 i 16 załącznika do rozporządzenia. Oznacza to, że podatnik dokonujący czynności wymienionych w ww. przepisie, z wyłączeniem przewozów wymienionych w poz. 15 i 16 załącznika do tego rozporządzenia, nie ma prawa do korzystania ze zwolnienia z ewidencjonowania przy pomocy kasy rejestrującej.

Z ww. przepisu wynika zatem, iż bezwzględnemu obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących podlegają wyłącznie usługi przewozów pasażerskich w samochodowej komunikacji, z wyłączeniem przewozów wymienionych w poz. 15 i 16 załącznika do rozporządzenia.

Zauważyć należy, że przepis § 4 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia nie dotyczy transportu kolejowego pasażerskiego, miejskiego i podmiejskiego.

Podkreślić należy, że Wnioskodawca świadczone przez siebie usługi przejazdu komunikacją miejską zakwalifikował do PKWiU 49.39.1 oraz 49.31.2. Ponadto wskazał, że co do zasady, Spółka świadczy usługi przewozów miejskich rozkładowych pasażerskich, inne niż kolejowe, za które są pobierane ceny ustalone przez gminę (Radę m.st. Warszawy) lub związek komunalny. W niektórych miastach w określonych przypadkach możliwe jest skorzystanie z przejazdu koleją, kolejką podmiejską lub metrem na podstawie biletu komunikacji miejskiej. Zapłata za usługi przejazdu komunikacją miejską dokonywana jest w całości za pośrednictwem banku na rachunek bankowy Spółki, w wyniku korzystania z pośrednictwa operatora płatniczego (...). Z posiadanych przez Spółkę ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności powyższa płatność dotyczyła. Dokonanie płatności za pomocą jednego z ww. sposobów oznacza, że zapłata za bilety na przejazd komunikacją miejską dokonywana będzie za pośrednictwem banku, przy czym płatność docelowo wpływać będzie zawsze na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Ponadto, z uwagi na sposób konstrukcji aplikacji, dokonanie płatności za pomocą ww. sposobów będzie powiązane z konkretną transakcją (biletem na przejazd komunikacją miejską) i możliwe będzie określenie konkretnej kwoty płatności za bilet, daty zakupu czy danych konsumenta, który nabył ten bilet.

Zatem, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa wskazać należy, że Spółka świadcząc usługi sprzedaży biletów uprawniających do przejazdu komunikacją miejską, w tym przejazdu koleją, koleją podmiejską lub metrem ma prawo korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej sprzedaży ww. usług. Bowiem ww. usługi nie wpisują się w regulacje § 4 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia, zgodnie z którym bezwzględnemu obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących podlegają wyłącznie usługi przewozów pasażerskich w samochodowej komunikacji, z wyłączeniem przewozów wymienionych w poz. 15 i 16 załącznika do rozporządzenia.

Powtórzyć w tym miejscu jeszcze raz należy, że w załączniku do rozporządzenia stanowiącym wykaz czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania, wskazano:

•     w poz. 15 – pozostały transport lądowy pasażerski, miejski i podmiejski – dotyczy wyłącznie przewozów miejskich rozkładowych pasażerskich, innych niż kolejowe, za które są pobierane ceny ustalone przez gminę (Radę m.st. Warszawy) lub związek komunalny (PKWiU ex 49.31.2), natomiast

•     w poz. 16 – transport lądowy pasażerskich, rozkładowy: międzymiastowy i specjalizowany – dotyczy wyłącznie przewozów miejskich rozkładowych pasażerskich, innych niż kolejowe, za które są pobierane ceny ustalone przez gminę (Radę m.st. Warszawy) lub związek komunalny (PKWiU ex 49.39.1).

Tym samym, ponieważ sprzedawane bilety na przejazdy komunikacją miejską uprawniają również do skorzystania z przejazdu koleją, koleją podmiejską lub metrem to usługi świadczone na ich podstawie nie mogą korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 w związku z poz. 15 i 16 załącznika do rozporządzenia, ze względu na ww. wyłączenie odnoszące się do przewozów koleją.

Ze względu natomiast na fakt, że zapłata za ww. bilety wpływać będzie na rachunek bankowy Wnioskodawcy, a sposób konstrukcji aplikacji, za pośrednictwem której nabywany jest bilet pozwala na określenie konkretnej kwoty płatności za bilet, daty dokonania zakupu czy wskazania danych konsumenta który nabył bilet, należy przyjąć, że usługi te mogą korzystać ze zwolnienia w oparciu o zapis § 2 ust. 1 w zw. z poz. 39 załącznika do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. poz. 37 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r.). Bowiem, zapłata za usługi wpływać będzie na rachunek bankowy podatnika, a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynikać będzie, jakiej konkretnie czynności dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana.

W stanowisku własnym dotyczącym pytania nr 3 Wnioskodawca zawarł inne uzasadnienie prawne. Zatem, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należy uznać za nieprawidłowe.

Podkreślić w tym miejscu należy, że rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących zostało uchylone z dniem 31 grudnia 2021 r.

Kolejno, intencją Wnioskodawcy było uzyskanie odpowiedzi na pytanie czy Spółka z tytułu planowanego świadczenia usług w postaci sprzedaży na rzecz konsumentów biletów parkingowych będzie zobowiązana do prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej? (w zakresie zdarzenia przyszłego) – pytanie nr 4.

W uzupełnieniu do wniosku, wyjaśniono, że pytanie nr 4 dotyczy tylko zdarzenia przyszłego (sprzedaż biletów parkingowych).

Jak już Szef KAS wskazał w uzasadnieniu stanowiska dotyczącego pytania nr 3, w załączniku do rozporządzenia, stanowiącym wykaz czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących, w poz. 37 wymieniono usługi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Aby zatem podatnik miał prawo do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 37 załącznika do rozporządzenia, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

•     zapłata za usługę musi być dokonana w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem;

•     z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę musi jednoznacznie wynikać, jakiej konkretnie czynności zapłata dotyczyła oraz

•     przedmiotem świadczenia nie są usługi wymienione w § 4 rozporządzenia, chyba że zachodzą przesłanki z § 4 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Z opisu sprawy wynika, że w przyszłości Spółka planuje wprowadzenie możliwości zakupu poprzez aplikację m.in. biletów parkingowych za postój w strefach płatnego parkowania w wybranych miastach. Obecnie konsumenci przy realizacji zakupu biletu mogą korzystać z trzech sposobów płatności za bilety, tj. przy użyciu: karty płatniczej, usługi (...) lub usługi (...). Wnioskodawca planuje wprowadzenie alternatywnego od powyższych sposobu płatności poprzez wykorzystanie wirtualnego e-portfela konsumenta. Spółka będzie miała możliwość zidentyfikowania poszczególnych transakcji, tj. nabycia poszczególnych biletów parkingowych dokonywanych przez konsumentów. Jak zostało bowiem wskazane, każdy z konsumentów chcąc dokonać zakupu biletu (w tym również w przyszłości biletu parkingowego) jest zobowiązany do stworzenia konta konsumenta, co wymaga podania niezbędnych danych identyfikacyjnych. Na koncie konsumenta w przypadku nabycia biletów parkingowych odnotowywana będzie zatem dokonana przez niego transakcja zakupu (które to bilety parkingowe zostaną następnie udostępnione w wersji elektronicznej w aplikacji), a ponadto możliwe będzie sprawdzenie historii transakcji dokonanych zakupów oraz sprawdzenie ilości zapisanych w e-portfelu każdego z konsumentów środków pieniężnych. Każda zakupiona usługa i transakcja będzie zatem rejestrowana i przypisana do konkretnego konta konsumenta w aplikacji. Wnioskodawca będzie zatem miał możliwość uzyskać informacje pozwalające mu na powiązanie poszczególnych płatności ze świadczonymi przez Spółkę usługami parkingowymi.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy wskazać należy, że w związku z planowanym przez Wnioskodawcę świadczeniem usług parkingowych zostaną spełnione łącznie wszystkie warunki umożliwiające zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej sprzedaży przez Wnioskodawcę usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych, na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w zw. z poz. 37 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r.

W analizowanej sytuacji, zapłata za usługi parkingowe o których mowa we wniosku dokonywana będzie w całości za pośrednictwem banku, na rachunek bankowy Wnioskodawcy, a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynikać będzie jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Reasumując, Wnioskodawca będzie miał prawo korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej sprzedaży usług parkingowych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych w oparciu o zapis § 2 ust. 1 w zw. z poz. 37 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, w sytuacji gdy zapłata za te usługi wpływać będzie na rachunek bankowy podatnika, a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynikać będzie, jakiej konkretnie czynności dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 należy uznać za prawidłowe.

Przy czym, ponownie w tym miejscu podkreślić należy, że rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących zostało uchylone z dniem 31 grudnia 2021 r.

W konsekwencji Szef Krajowej Administracji Skarbowej dokonuje z urzędu zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej z 9 kwietnia 2019 r. nr 0112-KDIL2-2.4012.675.2018.2.AP wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdyż stwierdza jej nieprawidłowość.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione przez danego podatnika, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każda bowiem sprawa rozpatrywana jest indywidualnie.

Z kolei, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków Sądu, należy wskazać, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki Sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy:

–    stanu faktycznego, który został przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, oraz

–    zdarzenia przyszłego, które przedstawione zostało we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania zmienionej interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•     Szef Krajowej Administracji Skarbowej zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

•     Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

•     Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

•     Szef Krajowej Administracji Skarbowej wskazuje, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

•     Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej:

zastosowanie się przez wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji indywidualnej przed
jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia
jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną) interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

•     Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się Wnioskodawcy do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

•     Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, Wnioskodawca może nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono Wnioskodawcy zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 Ordynacja podatkowa).

•     Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się Wnioskodawcy do interpretacji (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie przez Wnioskodawcę wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

•     Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•     Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się przez Wnioskodawcę do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacja podatkowa).

•     Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw^[14] wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Wnioskodawca ma prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi^[15]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

•     w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

•     w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

^[1] Dalej: Dyrektor KIS

^[2] Dalej: Szef KAS

^[3] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2025 r. poz. 111), dalej: „Ordynacja podatkowa”.

^[4] Dalej: podatek VAT

^[5] Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług

^[6] Dalej: „podatek VAT”

^[7] t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 775 - w brzmieniu obowiązującym w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym; w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania interpretacji indywidualnej; dalej: „ustawa o VAT”

^[8] Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1)

^[9] tj. Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG)

^[10] Dalej: TSUE, Trybunał

^[11] Dalej: NSA

^[12] Dz. U. z 2017 r., poz. 2454, ze zm.; dalej: rozporządzenie z dnia 20 grudnia 2017 r.

^[13] Dz. U. z 2018 r., poz. 2519; dalej: rozporządzenie

^[14] Dz. U. poz. 2193.

^[15] Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.