Interpretacja DOP7.8101.96.2026.HEMD

Zmiana interpretacji indywidualnej

Szef Krajowej Administracji Skarbowej[1] w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 14 maja 2025 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.104.2025.2.PJ, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej[2], zmienia z urzędu[3] wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 lutego 2025 r. (data wpływu 20 lutego 2025 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług[4] w zakresie opodatkowania zwolnienia od podatku sprzedaży wirtualnych walut z gier jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 lutego 2025 r. do Dyrektora KIS wpłynął wniosek z 17 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku VAT w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży wirtualnych walut z gier.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce. Zamierza podjąć się działalności w zakresie kupowania oraz sprzedawania walut wirtualnych z gier.

Waluty te pełnią funkcję środka płatniczego w samej grze komputerowej, wykorzystywane są jako środek płatniczy, a także są sprzedawane przez graczy za prawne środki płatnicze.

Miejscem świadczenia kupna oraz sprzedaży, a zarazem opodatkowania będzie terytorium Polski. Sprzedaż walut wirtualnych ma miejsce głównie na rzecz podmiotów będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, którzy posiadają miejsce zamieszkania na terytorium Polski.

Transakcje kupna/sprzedaży walut dokonuje się przez portale internetowe typu Facebook lub przez inny komunikator. Gracze uzgadniają warunki transakcji, w szczególności ile waluty gracz chce sprzedać/kupić. Metodami płatność za kupno oraz sprzedaż waluty wirtualnej są przelewy bankowe oraz blik. Kupno oraz sprzedaż jest dokonywana w walucie tradycyjnej PLN. Każda z tych walut ma również wyznaczoną przez jej użytkowników określoną wartość w przeliczeniu na prawne środki płatnicze. Wirtualne waluty pełnią przede wszystkim funkcję środka płatniczego w samej grze komputerowej, w której można za nie kupić wirtualne przedmioty.

Zyskiem Wnioskodawcy będzie cena sprzedaży pomniejszona o cenę nabycia wirtualnych pieniędzy. Sprzedaż tych walut wymaga również zaangażowania człowieka, gdyż przekazywane są one po zakupie bezpośrednio w grze osobie nabywającej je za walutę tradycyjną. Odbiorcami walut wirtualnych są osoby prywatne, które wykorzystują je dla własnych celów, przy czym transakcje są pozbawione fizycznej wysyłki przedmiotów. Wirtualne pieniądze są wysyłane drogą wirtualną w grze.

Waluty wirtualne są uznane przez producentów gier (będących emitentami tych walut) za środek płatniczy w odpowiadających im grach. Spełniają też one definicję waluty wirtualnej, zawartą w ustawie AML.

W obrocie gospodarczym są osoby zainteresowane nabyciem walut wirtualnych, o których mowa, a także osoby, które te waluty sprzedają bądź kupują za waluty tradycyjne (PLN). Każda z tych walut ma również wyznaczoną przez jej użytkowników określoną wartość w przeliczeniu na prawne środki płatnicze.

Sprzedawane wirtualne waluty z gier, kupowane są od graczy, którzy pozyskują je na przykład poprzez wykonanie zadań, misji w grze. Wirtualna waluta sprzedawana jest w stanie nieprzetworzonym. Nabywcami są osoby prywatne. Należy zaznaczyć, że sprzedaż tych walut wirtualnych nie jest świadczeniem usług wymiany walut (typu kantor, giełda), a także nie jest to świadczenie usług pośrednictwa w wymianie walut (kantor).

Pytanie

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie mógł korzystać zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie

Transakcje sprzedaży wirtualnego pieniądza jako czynności opodatkowane będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT w przypadku, jeżeli miejscem świadczenia, a zarazem opodatkowania tej usługi będzie terytorium Polski. Sprzedaż walut wirtualnych ma miejsce na rzecz podmiotów będących osobami prywatnymi którzy posiadają miejsce zamieszkania na terytorium Polski.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną. Powyższe zwolnienie od podatku stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r., w myśl którego państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną.

W tym miejscu należy wskazać na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 Hedqvist, w którym TSUE rozpatrywał kwestię opodatkowania czynności wymiany waluty wirtualnej (...) na walutę tradycyjną i odwrotnie.

W ww. wyroku TSUE orzekł, że transakcje polegające na wymianie waluty tradycyjnej na walutę wirtualną (...) i odwrotnie dokonywane za zapłatą kwoty marży, którą stanowi różnica pomiędzy ceną, po której nabywana jest waluta, a ceną po jakiej jest sprzedawana, stanowią odpłatne świadczenie usług. Usługi takie są zwolnione od podatku na mocy art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy 2006/112/WE. Co istotne, tezy wyroku nie ograniczają się wyłącznie do waluty (...) i dotyczą (po spełnieniu warunków wskazanych w wyroku) także innych walut. W pkt 49 wyroku TSUE stwierdził bowiem, że „transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe”. TSUE stwierdził ponadto, że „z kontekstu i celu art. 135 ust. 1 lit. e wynika, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków. (...) jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty (...) jest funkcja środka płatniczego oraz że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy VAT obejmuje również świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty (...) i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną po jakiej je sprzedaje klientom” (pkt 51-53 ww. wyroku TSUE).

Analiza przywołanych wyżej przepisów w kontekście przedmiotowej sprawy pozwala stwierdzić, że wirtualne waluty, poprzez akceptację stron transakcji jako alternatywne środki płatnicze, będą służyć jako nośnik wartości pieniężnej oraz środki płatnicze podobnie jak waluty używane jako prawny środek płatniczy. Zatem sprzedaż wirtualnych walut (pieniędzy) będzie stanowić świadczenie usług zwolnionych od podatku w myśl art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, jednak tylko w przypadku, jeżeli miejscem świadczenia, a zarazem opodatkowania tej usługi będzie terytorium Polski.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych przez Dyrektora KIS interpretacjach podatkowych:

•      Pismo z 8 maja 2023 r. wydane przez: Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej, 0114-KDIP4-3.4012.62.2023.4.DM,

•      Pismo z dnia 10 stycznia 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP4-3.4012.436.2023.3.MKA,

•      Pismo z 2024-07-05 wydane przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0112-KDIL1-3.4012.146.2024.5.MR,

•      Pismo z 13 stycznia 2023 r., wydane przez: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0113-KDIPT1-2.4012.767.2022.2.KW.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 14 maja 2025 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.104.2025.2.PJ uznał stanowisko Wnioskodawcy we wniosku za prawidłowe.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Szef KAS stwierdza, że interpretacja indywidualna z 14 maja 2025 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.104.2025.2.PJ wydana przez Dyrektora KIS jest nieprawidłowa.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT[5]:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1)  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści cytowanego wyżej przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też należy przyjąć, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ustawa nie definiuje pojęcia „czynność odpłatna”, jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem oceny dokonywanej przez TSUE. W wyroku z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 (ECR 1994/3/I-743) Trybunał zauważył, że świadczenie usług jest realizowane za „wynagrodzeniem” w rozumieniu art. 2 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145 poz. 1 ze zm.) i podlega w związku z tym opodatkowaniu tylko i wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego można mówić o wzajemnym świadczeniu polegającym na tym, że wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę za usługę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługę świadczoną na rzecz usługobiorcy.

Z powyższego wynika, że dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, iż zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi. Zauważyć przy tym należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. A zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług. Zatem odpłatną dostawę towaru (odpłatne świadczenie usług) identyfikuje się zarówno w sytuacji klasycznej transakcji (pieniądze za towar/usługę), jak również w sytuacji np. wymiany barterowej.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podatnikiem VAT jest zatem podmiot, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza podjąć się działalności w zakresie kupowania oraz sprzedawania walut wirtualnych z gier. Waluty te pełnią funkcję środka płatniczego w samej grze komputerowej, wykorzystywane są jako środek płatniczy, a także są sprzedawane przez graczy za prawne środki płatnicze. Metodami płatność za kupno oraz sprzedaż waluty wirtualnej są przelewy bankowe oraz blik. Każda z tych walut ma również wyznaczoną przez jej użytkowników określoną wartość w przeliczeniu na prawne środki płatnicze. Wirtualne waluty pełnią przede wszystkim funkcję środka płatniczego w samej grze komputerowej, w której można za nie kupić wirtualne przedmioty. Kupno oraz sprzedaż jest dokonywana w walucie tradycyjnej PLN. Sprzedaż tych walut wymaga zaangażowania człowieka, gdyż przekazywane są one po zakupie bezpośrednio w grze osobie nabywającej je za walutę tradycyjną. Waluty wirtualne są uznane przez producentów gier (będących emitentami tych walut) za środek płatniczy w odpowiadających im grach. Spełniają też one definicję waluty wirtualnej, zawartą w ustawie AML[6]. W obrocie gospodarczym są osoby zainteresowane nabyciem walut wirtualnych a także osoby, które te waluty sprzedają bądź kupują za waluty tradycyjne (PLN). Każda z tych walut ma również wyznaczoną przez jej użytkowników określoną wartość w przeliczeniu na prawne środki płatnicze.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy sprzedaż wirtualnych walut w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie korzystać ze zwolnienia przedmiotowego w myśl art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

W tym miejscu zasadne jest odwołanie się do definicji walut wirtualnych, do art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy AML. Stosownie do tego przepisu:

Ilekroć w ustawie jest mowa o walucie wirtualnej rozumie się cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:

1)  prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,

2)  międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,

3)  pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych,

4)  instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,

5)  wekslem lub czekiem

–    oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.

Z przytoczonej wyżej definicji walut wirtualnych wynika, że nie stanowią one pieniędzy ani wartości pieniężnych.

Mając na uwadze okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do obrotu wirtualnymi walutami z gier komputerowych Wnioskodawca będzie działać w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca działać będzie jako podmiot profesjonalny w odniesieniu do nabywania i sprzedaży walut z gier, a podejmowana działalność będzie prowadzona w sposób samodzielny, ciągły i zorganizowany do celów zarobkowych.

Jednocześnie wskazać należy, że wykonywane czynności nie będą stanowić dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ w opisanym zdarzeniu wirtualne waluty nie stanowią towaru.

Jak wskazano wcześniej, w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Zatem, opisane przez Wnioskodawcę czynności, polegające na sprzedaży wirtualnych walut, które będą dokonywane w walucie tradycyjnej (PLN), będą stanowiły świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i ze względu na ich odpłatny charakter będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w sytuacji gdy miejscem ich świadczenia będzie terytorium kraju.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT:

Zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Wskazane wyżej regulacje stanowią odzwierciedlenie krajowego porządku prawnego przepisów Dyrektywy 112[7].

I tak, zgodnie z art. 131 Dyrektywy 112:

Zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy 112:

Państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną.

Wskazać należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą tezy z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej[8] z 5 marca 2026 r. w sprawie C-472/24 Zaidimų valiuta.

Z punktu 24 wskazanego wyroku TSUE wynika:

W tym względzie Trybunał orzekł już, że transakcje dotyczące walut nierealnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe (zob. wyrok z dnia 22 października 2015 r., Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, pkt 49).

Następnie TSUE wskazał, że:

Z orzecznictwa przytoczonego w pkt 24 niniejszego wyroku wynika zatem, że zwolnienie, o którym mowa w art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT, może obejmować transakcje dotyczące walut nierealnych, jeżeli są spełnione dwie kumulatywne przesłanki, a mianowicie, po pierwsze, waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako środek alternatywny wobec prawnych środków płatniczych, a po drugie, waluty te nie mają innego celu niż środek płatności.

W związku z powyższym TSUE wskazał:

 Artykuł 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r., należy interpretować w ten sposób, że:

transakcje polegające na wymianie walut realnych w celu zapłaty za jednostki wirtualnej waluty, która może być wykorzystywana wyłącznie w grach wideo dostępnych online, nie są objęte przewidzianym w tym przepisie zwolnieniem z podatku od wartości dodanej.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w celu ustalenia, czy transakcje związane ze sprzedażą oraz kupowaniem walut wirtualnych w grze stanowią transakcje finansowe zwolnione z VAT, należy zbadać, czy spełnione są dwie przesłanki, mianowicie:

–    waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako środek alternatywny wobec prawnych środków płatniczych,

–    waluty te nie mają innego celu niż środek płatności

Z opisu zdarzenia wynika, że waluty pełnią funkcję środka płatniczego w samej grze komputerowej, wykorzystywane są jako środek płatniczy, a także sprzedawane są przez graczy za prawne środki płatnicze. Wnioskodawca podkreślił również, że „waluty wirtualne pełnią przede wszystkim funkcję środka płatniczego w samej grze komputerowej, w której można za nie kupić wirtualne przedmioty”.

Oznacza to, że waluta ta nie ma innego celu niż wykorzystywanie jej w ramach gry komputerowej i w związku z tym, poza środowiskiem gry nie stanowi akceptowanej waluty jako środka płatniczego w celu nabywania rzeczywistych towarów lub usług, co zgodnie z tezą wynikającą z wyroku TSUE w sprawie C-472/24 - nie jest objęta zwolnieniem z podatku od wartości dodanej.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej oparł się przede wszystkim na wyroku TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 Hedqvist, w którym TSUE rozpatrywał kwestię opodatkowania czynności wymiany waluty Bitcoin na walutę tradycyjną i odwrotnie.

W wyroku tym TSUE orzekł, że transakcje polegające na wymianie waluty tradycyjnej na walutę wirtualną „Bitcoin” i odwrotnie dokonywane za zapłatą kwoty marży, którą stanowi różnica pomiędzy ceną, po której nabywana jest waluta a ceną, po jakiej jest sprzedawana, stanowią odpłatne świadczenie usług. Usługi takie są zwolnione od podatku na mocy art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy.

Zdaniem Szefa KAS, Organ w interpretacji indywidualnej błędnie uznał, że opisana waluta wirtualna pełni funkcję środka płatniczego porównywalnego do kryptowaluty będącej przedmiotem sprawy C-264/14, podczas gdy z wyroku TSUE w sprawie C-472/24 wynika, że waluty funkcjonujące głównie w zamkniętym ekosystemie cyfrowym wymagają odrębnej kwalifikacji dla celów VAT.

Organ utożsamił możliwość wymiany waluty wirtualnej oraz jej wykorzystania do nabywania określonych świadczeń z pełnieniem funkcji środka płatniczego w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy 112.

Tymczasem TSUE w sprawie C-472/24 wskazał, że sama możliwość wykorzystania walut wirtualnych do nabywania świadczeń nie przesądza jeszcze o tym, że pełni ona funkcję prawnego środka płatniczego.

Wskazać należy, że w świetle wyroku TSUE w sprawie C-472/24 ocena charakteru waluty wirtualnej wymaga analizy jej rzeczywistej funkcji ekonomicznej. Organ w interpretacji indywidualnej pominął okoliczność, że opisana waluta funkcjonuje przede wszystkim w ramach zamkniętego środowiska gry komputerowej. A to, zdaniem Szefa KAS jest głównym elementem przesądzającym o tym, że w sprawie znajdzie zastosowanie wyrok TSUE z 5 marca 2026 r. w sprawie C-472/24.

W konsekwencji, w związku z tym, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym waluta pełni funkcję środka wymiany w ramach gry komputerowej i służy przede wszystkim nabywaniu wirtualnych przedmiotów w zamkniętym ekosystemie gry, to nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

W związku z tym, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie będzie mógł korzystać zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy VAT.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W konsekwencji Szef Krajowej Administracji Skarbowej dokonuje z urzędu zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej z 14 maja 2025 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.104.2025.2.PJ wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdyż stwierdza jej nieprawidłowość.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione przez danego podatnika, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każda bowiem sprawa rozpatrywana jest indywidualnie.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy:

–    zdarzenia przyszłego, który został przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•      Szef Krajowej Administracji Skarbowej zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

•      Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

•      Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

•      Szef Krajowej Administracji Skarbowej wskazuje, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

•      Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej:

zastosowanie się przez wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną) interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

•      Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się Wnioskodawcy do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

•      Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, Wnioskodawca może nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono Wnioskodawcy zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 Ordynacja podatkowa).

•      Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się Wnioskodawcy do interpretacji (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie przez Wnioskodawcę wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

•      Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się przez Wnioskodawcę do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacja podatkowa).

•      Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw[9] wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Wnioskodawca ma prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi[10]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

•      w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

•      w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).