W odniesieniu do każdego z Obiektów sposobem określenia proporcji najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności, w tym działalności związanej z wykorzystaniem powierzchni każdego z Obiektów - w rozumieniu art. 86 ust. 2b ustawy - będzie sposób, uwzględniający dane, o których mowa art. 86 ust. 2c pkt 4) ustawy, tj. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, polegający na ustaleniu - w odniesieniu do każdego z Obiektów - stosunku powierzchni pomieszczeń wykorzystywanych jedynie do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT oraz w całości jednocześnie wykorzystywanych do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT i czynności nieodpłatnych do całości powierzchni każdego z Obiektów.
Gmina, jako czynny podatnik VAT, wykorzystuje cztery obiekty (m.in. centrum sportowe i szkoły) jednocześnie do działalności odpłatnej opodatkowanej VAT (np. wynajem powierzchni na cele komercyjne i reklamowe) oraz nieodpłatnej (zajęcia dla uczniów). Wydatki bieżące na utrzymanie obiektów, takie jak koszty mediów czy konserwacji, służą obu…
Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 8 czerwca 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 sierpnia 2025 r. sygn. akt I FSK 1535/22 (data wpływu orzeczenia - 30 października 2025 r.); oraz
2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
16 czerwca 2016 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 czerwca 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 6 września 2016 r. (wpływ 9 września 2016 r.) - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Gmina (...) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania te (zadania własne) dotyczą w szczególności zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty i obejmują między innymi sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, edukacji publicznej oraz szeroko pojętej pomocy społecznej (art. 7 ust. 1 pkt 6, pkt 8, pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym). Powyższe działania realizowane są przez Gminę zarówno w trybie administracyjnoprawnym, jak i w ramach stosunków cywilnoprawnych. Ich świadczenie następuje odpłatnie i nieodpłatnie, z wykorzystaniem posiadanych aktywów infrastruktury gminnej, służących Gminie do działalności gospodarczej w rozumieniu uptu (obejmującej odpłatne i opodatkowane świadczenie usług).
Gmina wykorzystuje część należących do niej obiektów, będących także w zarządzie jednostek budżetowych Gminy jednocześnie na dwa sposoby:
1) do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT- na takiej zasadzie realizowane są usługi udostępniania powierzchni do korzystania osobom fizycznym, a także osobom prawnym i innym jednostkom organizacyjnym (niebędącym jednak jednostkami organizacyjnymi Gminy) oraz udostępniania (wewnątrz oraz na zewnątrz) na cele reklamowe. Wymienione odpłatne usługi są świadczone na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych (odpłatne korzystanie z powierzchni wchodzących w skład każdego z Obiektów odbywa się obecnie na podstawie kryteriów określonych stosownymi dokumentami wewnętrznymi, takimi jak np. Zarządzenia Dyrektora Integracyjnego Centrum Dydaktyczno-Sportowego w (...));
2) do czynności nieodpłatnych - na takiej zasadzie z obiektów korzystają uczniowie. Powyższe dotyczy:
a) obiektu Integracyjnego Centrum Dydaktyczno-Sportowego, na który składają się m.in. następujące powierzchnie: strzelnica, hala sportowa, aula widowiskowo-koncertowa, bursa, pływalnia, sala szermiercza, szkoła;
b) obiektu Szkoły Podstawowej (…) w (...), na który składają się m.in. sale lekcyjne, gabinety, obiekty sportowe (hala sportowa, mała sala gimnastyczna, sala siłownia), stołówka szkolna, sekretariat oraz zaplecze Szkoły Muzycznej;
c) obiektu Zespołu Szkół w (...), na który - poza klasami - składają się m.in. sale gimnastyczne, sala korektywy, sklepik;
d) obiektu Szkoły Podstawowej w (...) im. (…), na który składają się sale lekcyjne oraz powierzchnia pełniąca funkcję Sali gimnastycznej,
dalej zwane łącznie: Obiektami.
Powierzchnie Obiektów (w całości bądź w części) wykorzystywane są jednocześnie do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT oraz nieodpłatnych.
Gmina ponosi bieżące wydatki związane z Obiektami (dalej jako: wydatki bieżące), które swym zakresem obejmują przede wszystkim koszty ich utrzymania, w tym: zakup niezbędnych środków czystości, ponoszenie opłat za bieżące media (w tym z tytułu zużycia energii elektrycznej, gazu, wody), a także bieżącego ich funkcjonowania, w tym: wydatki związane z bieżącą konserwacją i ich naprawami.
Z uwagi na charakter Obiektów i jednoczesne wykorzystanie ich powierzchni do czynności odpłatnych i nieodpłatnych - nie jest możliwe określenie kategorii wydatków bądź jej części, służących jedynie czynnościom opodatkowanym, czy też jedynie czynnościom nieodpłatnym. Tym samym wszelkie wydatki służą jednocześnie czynnościom odpłatnym opodatkowanym VAT i czynnościom nieodpłatnym. (Sposób wykorzystania Obiektów jest natomiast uzależniony przede wszystkim od aktualnego zapotrzebowania i obie formy udostępnienia występują przeważnie łącznie).
Na tle opisanego stanu faktycznego, po stronie Wnioskodawcy pojawiły się wątpliwości związane z rozliczeniem VAT od wydatków bieżących dotyczących funkcjonowania każdego z Obiektów.
W uzupełnieniu wniosku z 6 września 2016 r. wskazali Państwo następujące informacje.
Zasady korzystania z Obiektów określone zostały m.in.:
a) w odniesieniu do Integracyjnego Centrum Dydaktyczno-Sportowego w (...) - w Regulaminie Porządkowym Integracyjnego Centrum Dydaktyczno-Sportowego w (...), Regulaminie Sali Treningowej Integracyjnego Centrum Dydaktyczno-Sportowego, Regulaminu Hali Sportowej Integracyjnego Centrum Dydaktyczno-Sportowego, Regulaminie Pływalni Integracyjnego Centrum Dydaktyczno-Sportowego, Regulaminie Parkingu Integracyjnego Centrum Dydaktyczno-Sportowego, Zarządzenia nr (…) Dyrektora Integracyjnego Centrum Dydaktyczno-Sportowego w (...) z 26 lutego 2013 r. w sprawie ustalenia zasad udostępnienia powierzonego mienia oraz w sprawie wprowadzenia Polityki cenowej Integracyjnego Centrum Dydaktyczno-Sportowego w (...) oraz wprowadzonej na jego podstawie Polityki cenowej Integracyjnego Centrum Dydaktyczno-Sportowego w (...).
Z powyższych dokumentów wynika, że:
| 1. | Hala sportowa | Hala + szatnie | 1h | 120,00 zł | 240,00 zł |
| Sektor środkowy (w cenie jedna szatnia) | 1h | 40,00 zł | 90,00 zł | ||
| Sektor boczny (w cenie jedna szatnia) | 1h | 40,00 zł | 75,00 zł | ||
| 2. | Sala treningowa | | 1h | 12,00 zł | 25,00 zł |
| 3. | Bursa | | Opłata za pokój /doba | | 50,00 zł |
| 4. | Stadion | | 1h | | 50,00 zł |
| 5. | Tenis stołowy | (jeden stół) BILET normalny | 1h | 11,00 zł brutto | 11,00 zł brutto |
| (jeden stół) BILET ulgowy | 1h | 6,00 zł brutto | 6,00 zł brutto | ||
| 6. | Korytarz pod filarami | | 1h | 40,00 zł | |
| 7. | Korytarz przy Auli | | 1h | 20,00 zł | |
| 8. | Aula Widowiskowo - Koncertowa | Górna i dolna widownia pełne zaplecze (garderoba+szatnia) | 1h | 40,00 zł | 100,00 zł |
| Pakiet Auli (bez wykorzystania trybun) | 1h | 60,00 zł | |||
| 9. | Sala konferencyjna | | 1h | 25,00 zł | 40,00 zł |
| OPŁATY ZA PŁYWALNIĘ (ceny brutto) | |||||
| 10. | Pływalnia | Bilety jednorazowe | Bilet normalny (do 45 min) Za każdą kolejną min 0,18 zł 15;00 - 22;00 oraz so - nd i święta 9;00 - 21;00 | 9,00 zł | |
| Bilet normalny (do 45 min) Za każdą kolejną min 0,18 zł pn - pt 6;00 - 15;00 oraz so - nd i święta 8;00 - 9;00 | 8,00 zł | ||||
| Bilet ulgowy (do 45 min) Za każdą kolejną min 0,13 zł pn - pt 15;00 - 22;00 oraz so - nd i święta 9;00 - 15;00 | 6,00 zł | ||||
| Bilet ulgowy (do 45 min) Za każdą kolejną min 0,13 zł pn - pt 15;00 - 22;00 oraz so - nd i święta 8;00 - 9;00 | 5,00 zł | ||||
| Karnety | Cena karnetu 50,00 zł Kwota do wykorzystania 60,00 zł Ważny 30 dni od daty zakupu | 50,00 zł | |||
| Cena karnetu 81,00 zł Kwota do wykorzystania 110,00 zł Ważny 30 dni od daty zakupu | 81,00 zł | ||||
| Cena karnetu 121,00 zł Kwota do wykorzystania 150,00 zł Ważny 30 dni od daty zakupu | 121,00 zł | ||||
| Cena karnetu 222,00 zł Kwota do wykorzystania 300,00zł Ważny 30 dni od daty zakupu | 222,00 zł | ||||
| Cennik reklamowy | |||||
| 1. | Bufet | Miejsce | Wymiary | | Cena netto za miesiąc |
| Główne wejście do ICDS | 10 m2 | | 350,00 zł (35,00 zł m2) | ||
| Rury zjeżdżalni (zewnętrzne) | 9 m2 | | 270,00 zł (30,00 zł m2) | ||
| Boczny przy hali sportowej | 10 m2 | | 250,00 zł (254,00 zł m2) | ||
| Ogrodzenie ICDS | Do uzgodnienia | | 20,00 zł m2 | ||
| Zespół Boisk Orlik ul. Warszawska i Wiślana | Do uzgodnienia | | 20,00 zł m2 | ||
| Pływalnia ICDS | Do uzgodnienia | | 30,00 zł m2 | ||
| Hala Sportowa ICDS | Do uzgodnienia | | 20,00 zł m2 | ||
| 2. | Rollup | Dowolne | 1 szt. / m-c | | 100,00 zł |
| 3. | Reklama internetowa | Góra strony | 970 x 120 p% | | 100,00 zł |
| Środek strony | 750 x 100 p% | | 60,00 zł | ||
| Prawa strona | 225 x 180 p% | | 40,00 zł | ||
| 4. | Plakat | | Cena brutto za m-c | ||
| Tablica ogłoszeń | Format A3 | | 14,00 zł | ||
| Tablica ogłoszeń | Format A4 | | 8,00 zł | ||
| Tablica ogłoszeń | Format A5 | | 5,00 zł | ||
| 5. | Ulotka | Recepcja pływalni ICDS | 100 szt. | | 10,00 zł |
| 6. | (Reklama na - eventy indywidualne uzgodnienia) | | |||
| Powierzchnie lokalowe przeznaczone na potrzeby komercji | |||||
| 1. | Wg stawek przetargowych | ||||
| Zniżki*** | |||||
| 1. | Organizacje pozarządowe współpracujące z Gminą (...), których wykaz jest dostępny na stronie internetowej Urzędu Gminy oraz związki sportowe i stowarzyszenia | Do 50% | |||
| 2. | Emeryci, renciści | Do 50% | |||
| 3. | Inwalidzi, osoby niepełnosprawne | Do 50% | |||
b) w odniesieniu do obiektu Szkoły Podstawowej nr 1 im. (…) w (...) - w Regulaminie Hali Sportowej.
a) Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, że Obiekt jest czynny w godzinach 7-20 (szkoła) oraz 7-22 (część D budynku). W ramach zajęć nieodpłatnych obiekt jest czynny od 7 do 17.30, zaś w ramach zajęć odpłatnych od godziny 12.30 do godz. 20.00 w szkole oraz od godziny 13.30 do godziny 22.00 w pomieszczeniach znajdujących się w części D budynku.
b) W świetle powyższego możliwe jest zatem jednoczesne wykorzystanie Obiektu do czynności odpłatnych i nieodpłatnych.
c) w odniesieniu do obiektu Zespołu Szkół w (...) - w zawieranych na okoliczność udostępniania poszczególnych powierzchni umowach najmu oraz regulaminach poszczególnych sal dydaktycznych i regulaminie korzystania z sal gimnastycznych.
a) Wnioskodawca wyjaśnia, że z reguły zajęcia dydaktyczne rozpoczynają się o godz. 8, a kończą około godz. 16.15. Odpłatne udostępnianie następuje z reguły w godzinach od 12.45 do 20 - w zależności od dnia tygodnia.
d) w odniesieniu do obiektu Szkoły Podstawowej w (...) im. (...) - w Regulaminie udostępniania obiektu, w którym wskazuje się m.in., że:
- w przypadku Sali dydaktycznej - 20,00 zł za godzinę lekcyjną;
- w przypadku korytarza szkolnego, pełniącego funkcję Sali gimnastycznej - 30,00 zł za godzinę lekcyjną.
W opinii Wnioskodawcy zaproponowana przyjęta metoda powierzchniowa w sposób najbardziej precyzyjny odzwierciedla charakter wykorzystania poszczególnych Obiektów, bo odnosi się bezpośrednio do okoliczności ich odpłatnego udostępniania jako czynności opodatkowanej VAT. Tym samym w sposób precyzyjny, łatwy i prosty wskazuje zakres powierzchni wykorzystywanej do czynności opodatkowanych VAT, a jednocześnie ujmuje świadczenia niepodlegające VAT.
Odnotować należy, że metoda powierzchniowa oparta jest o rzeczywiste przypisanie poszczególnych pomieszczeń do konkretnych kategorii działalności na podstawie planów poszczególnych Obiektów. W konsekwencji nie zniekształca zakresu wykorzystania Obiektów i pomija zmienne kształtujące w sposób nieuzasadniony parytet odliczenia.
Podkreślić należy, że takie ukształtowanie współczynnika wykorzystania Obiektów do czynności opodatkowanych uzasadnia funkcjonalne powiązanie powierzchni sanitarnych, szatniowych, ciągów komunikacyjnych (korytarzy) oraz poszczególnych pomieszczeń (powierzchni sportowych), które w toku wykorzystania (w ramach czynności odpłatnych), używane są równocześnie, zapewniając wyłącznie kompleksowo klientom możliwość pełnego wykorzystania obiektu w ramach uiszczanej należności, z zachowaniem odpowiednich warunków higieniczno-sanitarnych.
Metoda ujęta przez prawodawcę w rozporządzeniu dla potrzeb określenia prewspółczynnika zawiera szereg elementów nie mających bezpośredniego związku z wykorzystaniem Obiektów. Wskazać bowiem należy, że treść rozporządzenia odnosi się do konkretnych kategorii pojęciowych z obszaru finansów publicznych. Tytułem przykładu wskazać można choćby na część oświatową subwencji ogólnej, która jest ustalana w oderwaniu od charakteru wykorzystania Obiektów. Konieczność uwzględniania wartości przekazywanych jednostkom samorządu terytorialnego (ich jednostkom organizacyjnym) środków publicznych, których istota koncentruje się na zapewnieniu realizacji zadań o charakterze publicznym (edukacyjnym) zniekształca w konsekwencji prewspółczynnik - w sytuacji, gdy mówimy o komercyjnym wykorzystaniu Obiektów (ich powierzchni).
Pytania
1) Czy Gmina w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością poszczególnych Obiektów - i w celu zapewnienia, aby zakres odliczenia najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć - może odrębnie ustalić (obliczyć) sposób określenia proporcji w odniesieniu do każdego z Obiektów?
2) Czy w odniesieniu do poszczególnych Obiektów sposobem określenia proporcji najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej przez Gminę działalności, w tym działalności związanej z wykorzystaniem powierzchni każdego z Obiektów - w rozumieniu art. 86 ust. 2b uptu - będzie sposób, uwzględniający dane, o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4) uptu, tj. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, polegający na ustaleniu - w odniesieniu do każdego z Obiektów - stosunku powierzchni pomieszczeń wykorzystywanych jedynie do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT oraz w całości jednocześnie wykorzystywanych do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT i czynności nieodpłatnych do całości powierzchni każdego z Obiektów?
Państwa stanowisko w sprawie
Ad. 1)
W celu dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością poszczególnych Obiektów - i w celu zapewnienia, aby zakres odliczenia najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć - Gmina może odrębnie ustalić (obliczyć) sposób określenia proporcji w odniesieniu do każdego z Obiektów.
W związku w wykorzystaniem przez Gminę każdego z Obiektów zarówno do czynności odpłatnych podlegających VAT, jak i nieodpłatnych, Gmina - od 1 stycznia 2016 r. - ma obowiązek odliczać VAT naliczony w fakturach dokumentujących ponoszone przez Gminę wydatki bieżące dotyczące poszczególnych Obiektów z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 uptu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu:
a) nabycia towarów i usług,
b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Z powyższego wynika zatem, że podstawowym warunkiem odliczenia VAT jest zasadniczo istnienie związku dokonywanych zakupów z transakcjami opodatkowanymi VAT, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Od 1 stycznia 2016 r., zgodnie z art. 86 ust. 2a uptu w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2, art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Gmina w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego - i w celu zapewnienia, aby zakres odliczenia najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć - może odrębnie ustalić (obliczyć) sposób określenia proporcji w odniesieniu do każdego z Obiektów.
Zgodnie z art. 86 ust. 2a uptu w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Z kolei z art. 86 ust. 2b uptu wynika, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2, art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
Odnotować również wypada, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określania proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników, uwarunkowania obrotu gospodarczego (taka regulacja wydana została w odniesieniu do jednostek samorząd terytorialnego), przy czym - jak wprost wynika z art. 86 ust. 22 uptu - podatnik (w tym przypadku Gmina) ma prawo zastosowania innego bardziej reprezentatywnego sposobu określania proporcji, o ile uzna, że ten wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22, nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Z powyższego wynika, że brak jest obowiązku stosowania wyłącznie jednego sposobu określenia proporcji. Wręcz przeciwnie, wskazanie przez ustawodawcę, że sposób określenia proporcji ma w jak najwyższym stopniu odzwierciedlać specyfikę wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a przy tym uzależnienie wysokości odliczenia od „zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej”, przesądza o tym, że w zależności od tego, w jakiej sferze działalność podatnika jest realizowana, pożądane jest zastosowanie odrębnych sposobów określenia proporcji. Zakres wykorzystania towarów i usług może być bowiem różny w odniesieniu do poszczególnych kategorii wydatków oraz obszarów działalności podatnika.
Mając zatem na uwadze, że zakres odliczenia powinien jak najbardziej odpowiadać wykorzystaniu danych wydatków do działalności gospodarczej, zasadne i pożądane jest - w ocenie Gminy - odrębne ustalenie (obliczenie) sposobów określenia proporcji, stosownie do stopnia wykorzystania poszczególnych wydatków do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
Z uwagi na powyższe, Gmina, w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących każdego z Obiektów - i w celu zapewnienia, aby zakres odliczenia najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez Gminę, nabyć, w sferze związanej z funkcjonowaniem każdego z Obiektów - może odrębnie ustalić (obliczyć) sposób określenia proporcji w odniesieniu do każdego z Obiektów.
Ad. 2)
W odniesieniu do każdego z Obiektów sposobem określenia proporcji najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej przez Gminę działalności, w tym działalności związanej z wykorzystaniem powierzchni każdego z Obiektów - w rozumieniu art. 86 ust. 2b uptu - będzie sposób, uwzględniający dane, o których mowa art. 86 ust. 2c pkt 4) uptu, tj. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, polegający na ustaleniu - w odniesieniu do każdego z Obiektów- stosunku powierzchni pomieszczeń wykorzystywanych jedynie do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT oraz w całości jednocześnie wykorzystywanych do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT i czynności nieodpłatnych do całości powierzchni każdego z Obiektów.
Odnosząc się do powyższego w pierwszej kolejności podkreślić należy, że - dążąc, zgodnie z treścią art. 86 ust. 2h uptu, do ustalenia najbardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, Gmina może wykorzystać którąkolwiek grupę danych wskazanych w art. 86 ust. 2c pkt 1 -4 uptu.
Ustawodawca w przepisach uptu nie wskazuje, jaką konkretnie grupę danych (względnie grupy danych) powinni stosować podatnicy w celu ustalenia sposobu określenia proporcji. Językowa analiza przepisu art. 86 ust. 2c i użycie przez ustawodawcę zwrotu „można wykorzystać w szczególności następujące dane” wskazuje, że:
a) podatnik (Gmina) może wykorzystać którąkolwiek grupę danych wskazanych w art. 86 ust. 2c uptu,
b) brak jest gradacji dla poszczególnych grup danych wskazanych w art. 86 ust. 2c uptu (nie została wskazana grupa danych, która powinna być stosowana przez podatników w pierwszej kolejności),
c) podatnik może - w celu ustalenia sposobu proporcji - wykorzystać również inne dane niż wskazane w art. 86 ust. 2c uptu.
Wobec powyższego, w celu ustalenia sposobu określenia proporcji, dążąc do zapewnienia, aby zakres odliczenia najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, Gmina może wykorzystać którąkolwiek grupę danych wskazanych w art. 86 ust. 2c w punktach od 1 do 4 uptu.
W ocenie Gminy, sposób, który określi zakres odliczenia VAT od wydatków bieżących dotyczących każdego z Obiektów w sposób najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalność związanej z każdym z Obiektów i dokonywanych nabyć dotyczących poszczególnych Obiektów, powinien opierać się na wykorzystaniu danych wskazanych w art. 86 ust. 2c pkt 4), tj. średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Wyliczenie to sprowadzać będzie się do ustalenia stosunku powierzchni pomieszczeń w poszczególnych Obiektach, których powierzchnia wykorzystywana jest jedynie do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT oraz w całości jednocześnie wykorzystywana jest do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT i czynności nieodpłatnych do całości powierzchni każdego z Obiektów. Dla pozyskania tych danych Gmina dokona inwentaryzacji powierzchni każdego z Obiektów, przyporządkowując poszczególne pomieszczenia do poszczególnych sposobów wykorzystania, o których mowa powyżej.
Tak ustalona proporcja - w ocenie Gminy - odpowiadać będzie specyfice działalności Gminy dotyczącej każdego z Obiektów (zwłaszcza w zakresie dotyczącym udostępniania powierzchni). Przemawia za tym przede wszystkim fakt, że istota funkcjonowania poszczególnych Obiektów koncentruje się wokół korzystania z ich powierzchni. Wykorzystanie przy ustalaniu proporcji danych związanych z wykorzystaniem powierzchni pozwoli przy tym uwzględnić funkcjonalne powiązanie powierzchni sanitarnej, szatniowej, ciągów komunikacyjnych (korytarzy) z pomieszczeniami (salami lekcyjnymi), a także powierzchniami wykorzystywanymi na potrzeby aktywności sportowych, które w toku wykorzystania (również w ramach czynności odpłatnych), używane są równocześnie, zapewniając wyłącznie kompleksowo klientom możliwość pełnego wykorzystania każdego z Obiektów (również w ramach uiszczanej należności), z zachowaniem odpowiednich warunków higieniczno-sanitarnych.
Podsumowując, w ocenie Gminy, najwłaściwszą metodą służącą określeniu zakresu odliczenia VAT tytułem wydatków bieżących związanych z każdym z Obiektów będzie metoda powierzchniowa.
Dotychczasowy przebieg postępowania
30 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia nr IPPP1/4512-477/16-4/BS.
15 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, wydał postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia nr IPPP1/4512-477/16-6/BS/IZ.
17 stycznia 2017 r. (data wpływu 23 stycznia 2017 r.) na ww. postanowienie wnieśli Państwo skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 926/17, uchylił zaskarżone postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z 15 grudnia 2016 r. znak IPPP1/4512-477/16-6/BS/IZ oraz poprzedzające je postanowienie z 30 września 2016 r. znak IPPP1/4512-477/16-4/BS.
Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 926/17, 12 lipca 2018 r. złożyłem skargę kasacyjną znak 0110-KWR3.4022.43.2018.2.KW, do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Wyrokiem z 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1625/18, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Organu.
Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 kwietnia 2018 r. uchylający zaskarżone postanowienie z 15 grudnia 2016 r. nr IPPP1/4512-477/16-6/BS/IZ i poprzedzające je postanowienie z 30 września 2016 r. nr IPPP1/4512-477/16-4/BS, otrzymałem 25 marca 2021 r.
Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 926/17 - 25 czerwca 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak IPPP1/4512-477/16-15/S.SL, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.
Interpretację doręczono Państwu 29 czerwca 2021 r.
28 lipca 2021 r. (data nadania) wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
Wnieśli Państwo o:
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 26 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2078/21 oddalił skargę na interpretację indywidualną.
Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 sierpnia 2025 r. sygn. akt I FSK 1535/22 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 czerwca 2021 r. nr IPPP1/4512-477/16-15/S.SL.
Odpis prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego otrzymałem 30 października 2025 r.
Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku
Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710), zwanej dalej ustawą:
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
a) nabycia towarów i usług,
b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy:
Art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Art. 15 ust. 6 ustawy:
Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status. Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:
Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki.
Kryterium podziału jest więc charakter wykonywanych czynności - czy są to czynności publicznoprawne czy cywilnoprawne.
Rolę gminy określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 446) zwana dalej „ustawą o samorządzie gminnym”:
Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
Art. 7 ust. 1 pkt 6, 8 i 10:
Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy z zakresu:
6) pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,
8) edukacji publicznej,
10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.
Art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.
Gmina działa w charakterze podatnika podatku VAT, gdy wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy.
Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wykluczona jest możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - czyli gdy są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.
Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:
Podatnik ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku, czyli określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do tego rodzaju sprzedaży, z którym są związane.
Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.
Art. 86 ust. 2a ustawy:
W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Art. 86 ust. 2b ustawy:
Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
Art. 86 ust. 2c ustawy:
Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:
1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
Art. 86 ust. 2d ustawy:
W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
Art. 86 ust. 2e ustawy:
Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.
Art. 86 ust. 2f ustawy:
Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.
Art. 86 ust. 2g ustawy:
Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.
Art. 86 ust. 22 ustawy:
Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
Na podstawie powyższej delegacji z dniem 1 stycznia 2016 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).
W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
§ 2 pkt 8 rozporządzenia:
Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:
a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
b) jednostkę budżetową,
c) zakład budżetowy.
§ 3 ust. 1 rozporządzenia:
W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.
Dla jednostek samorządu terytorialnego takich jak gmina nie ustala się jednego sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) dla całej jednostki (gminy) jako osoby prawnej, tylko odrębne sposoby (prewspółczynniki) dla poszczególnych jej jednostek organizacyjnych.
§ 3 ust. 3 rozporządzenia:
Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:
X = A x 100/D
gdzie poszczególne symbole oznaczają:
X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
D - dochody wykonane jednostki budżetowej.
§ 2 pkt 4 rozporządzenia:
Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:
a) dokonywanych przez podatników:
- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
- eksportu towarów,
- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.
§ 2 pkt 10 rozporządzenia:
Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:
a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz
b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek
- powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.
§ 3 ust. 5 rozporządzenia:
Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:
1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2) transakcji dotyczących:
a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.
Art. 86 ust. 2a ustawy odnosi się do sytuacji, gdy podatnik nabywa towary i usługi, przeznaczone do wykorzystywania zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z określonymi wyjątkami, które przepis ten wskazuje).
W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy (tzw. prewspółczynnik).
Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wykonują Państwo zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania te (zadania własne) dotyczą w szczególności zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty i obejmują między innymi sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, edukacji publicznej oraz szeroko pojętej pomocy społecznej (art. 7 ust. 1 pkt 6, pkt 8, pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym). Powyższe działania realizowane są przez Państwa zarówno w trybie administracyjnoprawnym, jak i w ramach stosunków cywilnoprawnych. Ich świadczenie następuje odpłatnie i nieodpłatnie, z wykorzystaniem posiadanych aktywów infrastruktury gminnej, służących Państwu do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy (obejmującej odpłatne i opodatkowane świadczenie usług).
Wykorzystują Państwo część należących do Państwa obiektów, będących także w zarządzie Państwa jednostek budżetowych jednocześnie na dwa sposoby:
1) do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT- na takiej zasadzie realizowane są usługi udostępniania powierzchni do korzystania osobom fizycznym, a także osobom prawnym i innym jednostkom organizacyjnym (niebędącym jednak Państwa jednostkami organizacyjnymi) oraz udostępniania (wewnątrz oraz na zewnątrz) na cele reklamowe. Wymienione odpłatne usługi są świadczone na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych (odpłatne korzystanie z powierzchni wchodzących w skład każdego z Obiektów odbywa się obecnie na podstawie kryteriów określonych stosownymi dokumentami wewnętrznymi, takimi jak np. Zarządzenia Dyrektora Integracyjnego Centrum Dydaktyczno-Sportowego w (...));
2) do czynności nieodpłatnych - na takiej zasadzie z obiektów korzystają uczniowie. Powyższe dotyczy:
a) obiektu Integracyjnego Centrum Dydaktyczno-Sportowego, na który składają się m.in. następujące powierzchnie: strzelnica, hala sportowa, aula widowiskowo-koncertowa, bursa, pływalnia, sala szermiercza, szkoła;
b) obiektu Szkoły Podstawowej (…) w (...), na który składają się m.in. sale lekcyjne, gabinety, obiekty sportowe (hala sportowa, mała sala gimnastyczna, sala siłownia), stołówka szkolna, sekretariat oraz zaplecze Szkoły Muzycznej;
c) obiektu Zespołu Szkół w (...), na który - poza klasami - składają się m.in. sale gimnastyczne, sala korektywy, sklepik;
d) obiektu Szkoły Podstawowej (…), na który składają się sale lekcyjne oraz powierzchnia pełniąca funkcję Sali gimnastycznej.
Powierzchnie Obiektów (w całości bądź w części) wykorzystywane są jednocześnie do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT oraz nieodpłatnych.
Ponoszą Państwo bieżące wydatki związane z Obiektami, które swym zakresem obejmują przede wszystkim koszty ich utrzymania, w tym: zakup niezbędnych środków czystości, ponoszenie opłat za bieżące media (w tym z tytułu zużycia energii elektrycznej, gazu, wody), a także bieżącego ich funkcjonowania, w tym: wydatki związane z bieżącą konserwacją i ich naprawami.
Z uwagi na charakter Obiektów i jednoczesne wykorzystanie ich powierzchni do czynności odpłatnych i nieodpłatnych - nie jest możliwe określenie kategorii wydatków bądź jej części, służących jedynie czynnościom opodatkowanym, czy też jedynie czynnościom nieodpłatnym. Tym samym wszelkie wydatki służą jednocześnie czynnościom odpłatnym opodatkowanym VAT i czynnościom nieodpłatnym. (Sposób wykorzystania Obiektów jest natomiast uzależniony przede wszystkim od aktualnego zapotrzebowania i obie formy udostępnienia występują przeważnie łącznie.)
Z dokumentów określających zasady korzystania z Integracyjnego Centrum Dydaktyczno-Sportowego w (...) (Regulamin Porządkowy Integracyjnego Centrum Dydaktyczno-Sportowego w (...), Regulamin Sali Treningowej Integracyjnego Centrum Dydaktyczno-Sportowego, Regulamin Hali Sportowej Integracyjnego Centrum Dydaktyczno-Sportowego, Regulamin Pływalni Integracyjnego Centrum Dydaktyczno-Sportowego, Regulamin Parkingu Integracyjnego Centrum Dydaktyczno-Sportowego, Zarządzenie nr (…) Dyrektora Integracyjnego Centrum Dydaktyczno-Sportowego w (...) z 26 lutego 2013 r. w sprawie ustalenia zasad udostępnienia powierzonego mienia oraz w sprawie wprowadzenia Polityki cenowej Integracyjnego Centrum Dydaktyczno-Sportowego w (...) oraz wprowadzonej na jego podstawie Polityki cenowej Integracyjnego Centrum Dydaktyczno-Sportowego w (...)) wynika, że:
Obiekt Szkoły Podstawowej nr (…) w (...), na podstawie Regulaminu Hali Sportowej, jest czynny w godzinach 7-20 (szkoła) oraz 7-22 (część D budynku). W ramach zajęć nieodpłatnych obiekt jest czynny od 7 do 17.30, zaś w ramach zajęć odpłatnych od godziny 12.30 do godz. 20.00 w szkole oraz od godziny 13.30 do godziny 22.00 w pomieszczeniach znajdujących się w części D budynku.
W świetle powyższego możliwe jest zatem jednoczesne wykorzystanie Obiektu do czynności odpłatnych i nieodpłatnych.
W odniesieniu do obiektu Zespołu Szkół w (...), w zawieranych na okoliczność udostępniania poszczególnych powierzchni umowach najmu oraz regulaminach poszczególnych sal dydaktycznych i regulaminie korzystania z sal gimnastycznych wynika, że z reguły zajęcia dydaktyczne rozpoczynają się o godz. 8, a kończą około godz. 16.15. Odpłatne udostępnianie następuje z reguły w godzinach od 12.45 do 20 - w zależności od dnia tygodnia.
W odniesieniu do obiektu Szkoły Podstawowej w (...) im. (…), w Regulaminie udostępniania obiektu, wskazano m.in.:
Przy tak przedstawionym opisie sprawy, Państwa wątpliwości dotyczą kwestii odrębnego ustalenia (obliczenia) sposobu określenia proporcji w odniesieniu do każdego z Obiektów oraz prawidłowości wyboru sposobu określenia proporcji uwzględniającego dane, o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4) ustawy w odniesieniu do każdego z Obiektów.
Przy odliczaniu podatku naliczonego od ww. wydatków w pierwszej kolejności powinni Państwo zastosować regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:
Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Państwa metody i sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Są Państwo odpowiedzialni za rzetelne ustalenie, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza.
Minister Finansów w rozporządzeniu określił dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego sposoby określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.
Podatnicy, do których kierowane jest rozporządzenie, mogą zastosować inny sposób określenia proporcji niż wskazują przepisy - ale tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Możliwość ta wynika z art. 86 ust. 2h ustawy. Możliwość zastosowania innego niż w rozporządzeniu sposobu określania proporcji nie oznacza dowolności w odliczeniu, gdyż zaproponowana metoda ustalenia prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy.
Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
W Państwa opinii, zaproponowana przyjęta metoda powierzchniowa w sposób najbardziej precyzyjny odzwierciedla charakter wykorzystania poszczególnych Obiektów, bo odnosi się bezpośrednio do okoliczności ich odpłatnego udostępniania jako czynności opodatkowanej VAT. Tym samym w sposób precyzyjny łatwy i prosty wskazuje zakres powierzchni wykorzystywanej do czynności opodatkowanych VAT, a jednocześnie ujmuje świadczenia niepodlegające VAT.
Odnotować należy, że metoda powierzchniowa oparta jest o rzeczywiste przypisanie poszczególnych pomieszczeń do konkretnych kategorii działalności na podstawie planów poszczególnych Obiektów. W konsekwencji nie zniekształca zakresu wykorzystania Obiektów i pomija zmienne kształtujące w sposób nieuzasadniony parytet odliczenia.
Podkreślili Państwo, że takie ukształtowanie współczynnika wykorzystania Obiektów do czynności opodatkowanych uzasadnia funkcjonalne powiązanie powierzchni sanitarnych, szatniowych, ciągów komunikacyjnych (korytarzy) oraz poszczególnych pomieszczeń (powierzchni sportowych), które w toku wykorzystania (w ramach czynności odpłatnych), używane są równocześnie, zapewniając wyłącznie kompleksowo klientom możliwość pełnego wykorzystania obiektu w ramach uiszczanej należności, z zachowaniem odpowiednich warunków higieniczno-sanitarnych.
W wyroku z 21 sierpnia 2025 r. sygn. akt I FSK 1535/22 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że na podstawie art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT gmina ma prawo dokonać odliczenia kwoty podatku naliczonego, związanego z działalnością w ramach zadań własnych i komercyjnych, prowadzoną w obiektach, stosując wskazany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sposób obliczenia proporcji w formie metody powierzchniowej opartej na liczbie godzin, oraz stosując prewspółczynnik ustalony odrębnie dla każdego obiektu.
NSA zauważył, że przepisy dotyczące określenia proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazują, że skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe kryteria wskazane w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zaproponowany prewspółczynnik najlepiej oddaje specyfikę zarówno działalności gminy w przedstawionym we wniosku zakresie, jak i realizowanych w związku z tą działalnością nabyć (art. 86 ust. 2a ustawy). Metoda uwzględnia udział powierzchni przeznaczonej na działalność gospodarczą w łącznej powierzchni obiektów oraz czas, w jakim powierzchnie te przeznaczone będą na cele komercyjne. Zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b ustawy.
Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że przy określaniu proporcji nie ma potrzeby uwzględniać czasu, w jakim obiekty pozostają zamknięte. Oczywiste jest, że koszty utrzymania obiektów są i będą generowane również po przewidzianym czasie pracy obiektu (np. w porze wieczornej lub nocnej, w czasie świąt), jednak koszty takie dotyczą tak samo działalności opodatkowanej VAT, jak i działalności niegospodarczej. Podczas zamknięcia obiektów pozostają one jedynie „w gotowości”, ale nie dochodzi w nich do świadczenia usług związanych z działalnością opodatkowaną lub niepodlegającą opodatkowaniu. To oznacza, że nie dochodzi do zaburzenia stosunku godzin wykorzystania obiektu na cele komercyjne do całkowitego czasu otwarcia obiektu.
NSA podkreślił, że czas pozostawania obiektów w zamknięciu nie może przyczynić się do zmiany proporcji ich wykorzystania i chcąc odzwierciedlić realny sposób wykorzystania obiektów powinno się wziąć pod uwagę wyłącznie ich wykorzystanie w okresie faktycznego ich funkcjonowania. Okoliczność pozostawania obiektów zamkniętych nie zmienia parytetu wykorzystania obiektów do działalności opodatkowanej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT.
Według NSA metoda przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektów do danego rodzaju działalności. Skoro bowiem jest możliwe precyzyjne określenie powierzchni i liczby godzin, w których obiekty będą udostępniane odpłatnie i nieodpłatnie, które to wyodrębnienie nie powinno nastręczać jakichkolwiek problemów, to w konsekwencji istnieje obiektywna i precyzyjna możliwość ustalenia stopnia rzeczywistego wykorzystania tych obiektów do działalności gospodarczej.
Mając na uwadze powołane przepisy prawa, przedstawiony przez Państwa opis sprawy oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 sierpnia 2025 r. sygn. akt I FSK 1535/22, który zapadł w analizowanej sprawie, należy stwierdzić, że w odniesieniu do każdego z Obiektów sposobem określenia proporcji najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej przez Państwa działalności, w tym działalności związanej z wykorzystaniem powierzchni każdego z Obiektów - w rozumieniu art. 86 ust. 2b ustawy - będzie sposób, uwzględniający dane, o których mowa art. 86 ust. 2c pkt 4) ustawy, tj. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, polegający na ustaleniu - w odniesieniu do każdego z Obiektów - stosunku powierzchni pomieszczeń wykorzystywanych jedynie do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT oraz w całości jednocześnie wykorzystywanych do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT i czynności nieodpłatnych do całości powierzchni każdego z Obiektów.
Państwa stanowisko jest prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 sierpnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1535/22.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo