Skarżąca odwołując się do przepisu art. 285e § 1 p.p.s.a. wskazała na powstanie szkody w jej majątku w orientacyjnej wysokości przedstawionej w uzasadnieniu i stwierdziła, że "uprawdopodobnia" jej powstanie bezpośrednim związkiem z wykonaniem decyzji administracyjnych kwestionowanych w postępowaniu sądowoadministracyjnym, którego dotyczy powołany na wstępie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, że to skarżąca jest poszkodowana w niniejszej sprawie, ponieważ zainwestowała w legalną działalność własne środki pochodzące z pożyczki od wspólnika (pochodzenie środków zostało udokumentowane w toku prowadzonych przez organy skarbowe postępowań – sprzedażą nieruchomości przez wspólnika), a następnie przez decyzję organów skarbowych, co do działania których ani Wojewódzki Sąd Administracyjny ani Naczelny Sąd Administracyjny, nie dopatrzyły się nieprawidłowości, utraciła te środki w wyniku odmowy zwrotu podatku VAT, który skarżąca spółka uiściła, z tytułu kilku transakcji.
Argumentowano, że w przedmiotowej sprawie nie chodziło o zysk, który spółka uzyskałaby w wyniku zwrotu podatku VAT, a jedynie o zwrot podatku, który skarżąca spółka zapłaciła, a przez nieotrzymanie jego zwrotu poniosła konkretna stratę. Na skutek kwestionowanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka poniosła szkodę w wysokości niezwróconego podatku VAT w kwocie 361.671 złotych wraz ustawowymi odsetkami za zwłokę liczonym od dnia wymagalności zwrotu podatku VAT za miesiąc czerwiec 2014 roku, tj. od dnia 1 lipca 2014 roku do dnia faktycznie dokonanego zwrotu na konto skarżącej
W odpowiedzi na skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1855/18 organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie jako nieznajdującej uzasadnionych podstaw oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Zgodnie z regulacją zawartą w art. 285j p.p.s.a., skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia została rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny na posiedzeniu niejawnym. W rozpoznawanej sprawie przedmiot sprawy nie uzasadniał przeprowadzenia rozprawy i w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wystarczające było rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym. Nie występowało bowiem istotne zagadnienie prawne, z którym łączyłaby się uzasadniona potrzeba przeprowadzenia rozprawy związana z wysłuchaniem stron.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Przystępując w podanych wyżej warunkach do rozpoznania skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem opisanego na wstępie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, należało w punkcie wyjścia odnotować, że zgodnie z art. 285a § 3 p.p.s.a., od orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga nie przysługuje, z wyjątkiem gdy niezgodność z prawem wynika z rażącego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej.
Jak podkreśla się w orzecznictwie, naruszenie to ma dotyczyć konkretnej normy prawa Unii Europejskiej, która była stosowana w rozpoznawanej sprawie lub powinna być stosowana, przy czym naruszenie takiej normy ma charakter rażący. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem nie może przy tym zastępować, wyprzedzać ani uzupełniać skargi kasacyjnej (tak m.in. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2014 r., sygn. akt I ONP 1/14 i z 25 października 2012, sygn. akt I FNP 4/12, dostępne w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu administracyjnego - CBOSA).
"Rażącą niezgodność z prawem Unii Europejskiej" w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu jest "niezgodność" niebudząca wątpliwości, oczywista, z góry widoczna, będąca wynikiem niewątpliwie błędnej wykładni lub wadliwego zastosowania prawa, możliwa do stwierdzenia "na pierwszy rzut oka". O niezgodności z prawem można mówić wówczas, gdy niezgodne z prawem działanie sądu ma charakter oczywisty, przekraczający granice sędziowskiej swobody wykładni i stosowania prawa" (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2012 r., sygn. akt II ONP 4/11, ONSAiWSA 2012 nr 6, poz. 100, CBOSA).
W orzeczeniu z 30 września 2003 r. w sprawie C-224/01 Trybunał Sprawiedliwości UE podkreślił, że państwo może ponieść odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną orzeczeniem sądowym tylko wówczas, gdy sąd naruszył prawo w sposób oczywisty. Chodzi zatem o wysoki stopień niezgodności (Zb. Orz. 2003, s. 10239).
Odnotować także należało, że zgodnie z art. 285d p.p.s.a., skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania, które spowodowały niezgodność orzeczenia z prawem, gdy przez jego wydanie stronie została wyrządzona szkoda.
Oznacza to, że podstawą skargi nie mogą być zarzuty dotyczące ustalenia faktów lub oceny dowodów. Innymi słowy w postępowaniu o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku nie mogą być uwzględnione zarzuty dotyczące oceny dowodów, gdy zmierzają one jedynie do podważenia ustaleń faktycznych (por. m.in. postanowienie Naczelnego Sądu z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II FNP 10/12 oraz z 21 maja 2014 r., sygn. akt I GNP 1/14, CBOSA).
Powyższe oznacza, że wnoszący skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia wszelkie zarzuty z zakresu prawa materialnego może opierać wyłącznie na faktach ustalonych przez organ lub sąd, a nie na stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącego (por. J. Drachal [w:] R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2015, s. 1158).
Skarga nie stanowi bowiem kolejnego narzędzia mającego na celu prowadzenie dalszej polemiki z oceną dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. Jej istotą, gdy jest wnoszona od orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest bowiem ustalenie, czy sąd krajowy w sposób rażący naruszył normy prawa Unii Europejskiej.
Po tych uwagach o charakterze porządkującym, poddając ocenie zarzuty podniesione w skardze, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w istocie kwestionowana jest w nich prawidłowość sądowej kontroli zgodności z prawem dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, w kontekście dochowania przez skarżącą spółkę należytej staranności przy transakcjach obrotu olejem rzepakowym. Z ustaleń tych wynikało, że w sprawie nie wystąpił obrót olejem rzepakowym pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, a istniał jedynie tzw. obrót fakturowy – transakcje dokonane przez skarżącą spółkę miały charakter jednego z elementów "obrotu karuzelowego".
Na tle przyjętego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez sądy administracyjne stanu faktycznego, podstawy skargi i ich uzasadnienie wykluczały możliwość przyjęcia, że na skutek oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej, doszło do rażącego (kwalifikowanego) naruszenia norm prawa Unii Europejskiej, a nawet zwykłego naruszenia tych norm.
Prawo europejskie nie sprzeciwia się bowiem odmowie prawa do odliczenia w sytuacji, w której na podstawie obiektywnych przesłanek organy podatkowe wykażą, że wystawca faktury dopuścił się przestępstwa lub innych nieprawidłowości, o czym odbiorca faktury wiedział lub powinien był wiedzieć. Do takich przesłanek odwołał się również Naczelny Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku.
Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że "(...) w świetle poczynionych w sprawie ustaleń uprawnione było twierdzenie organów podatkowych, że strona nie uczestniczyła w realnych transakcjach olejem rzepakowym, ale stanowiła część (ogniwo) tzw. transakcji karuzelowych. Zakwestionowane faktury VAT, uznano za nieprawidłowe, ponieważ wykazały zdarzenia gospodarcze, które w obrocie gospodarczym nie zaistniały pomiędzy ww. podmiotami. Zdaniem Sądu, podatnik nie podjął wystarczających działań, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczył, nie wiążą się z oszustwem w zakresie podatku VAT. Na tej podstawie, odrzucając domniemanie legalności ww. transakcji, Strona powinna wziąć pod uwagę, iż ww. zaniechania i brak staranności wiążą się z ryzykiem utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT".
Podkreślono, że "(...) z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Strona obiektywnie powinna wiedzieć, przy zachowaniu zasad co najmniej zwykłej staranności, że uczestniczy w "podejrzanych" transakcjach, a wskazane firmy - nie są rzetelnymi firmami, a przede wszystkim nie są rzeczywistymi dostawcami towaru. W związku z tym skarżąca dokonując zakwestionowanych transakcji co najmniej godziła się na ich nierzetelność co do podmiotu dokonującego sprzedaży i nie widziała problemu w zawieraniu transakcji obarczonych ryzykiem nielegalności. Zdaniem Sądu przekreśla to możliwość powoływania się przez Skarżącą na zachowanie należytej staranności przy dokonywaniu czynności opodatkowanych i zasadę neutralności opodatkowania."
W przedmiocie "świadomości" skarżącej spółki, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "O świadomości Skarżącej udziału Skarżącej w przestępstwie karuzelowym świadczy przede wszystkim, brak kontroli nad transakcjami. Sam Prezes Zarządu Spółki stwierdził, że: "nikt bezpośrednio nie kontrolował tego z naszego ramienia, polegaliśmy na firmie E. która dostarczała na zasadzie tego, że dostawaliśmy raporty po analizie pobranych próbek oraz firmach transportowych". Ponadto na żadnym etapie obrotu, pomimo dokonywania przeładunków, nie sprawdzano wagi ładunków, która na fakturach była deklarowana z dokładnością do dwóch miejsc po przecinku. Strona biorąc udział w transakcjach wartościowym towarem powinna także wykazać zainteresowanie co się dzieje z towarem na każdym etapie realizowanych transakcji."
Prezes Zarządu Skarżącej nie potrafił udzielić rzeczowych, logicznych i znajdujących potwierdzenie w innych dowodach wyjaśnień na temat transportu towaru, nie był również w stanie wskazać kto ponosił koszty transportu towarów, które miały być zakupione w firmie E. i R. Nie bez znaczenia dla oceny rzetelności transakcji jest także okoliczność, że Skarżąca od maja 2010 r. nie wykazywała obrotów - była tzw. "uśpionym podatnikiem", a w czerwcu i lipcu 2014 r. wykazała VAT do zwrotu w znaczących wysokościach (odpowiednio 362.500 zł oraz 635.848 zł.), po czym od września 2014 r. zaprzestała wykazywania obrotów. Ponadto Spółka do czerwca 2014 r. nie uczestniczyła w handlu olejem rzepakowym, gdyż funkcjonowała na zupełnie innym rynku (urządzenia poligraficzne). Handel towarem w postaci oleju rzepakowego nie stanowił nie tylko podstawowej działalności gospodarczej Spółki, ani nawet pobocznego przedmiotu tej działalności. Spółka zatem weszła do zupełnie nowej dla siebie branży handlowej, od razu zanotowała rekordowe obroty, a główne profity nowej działalności związane były z uzyskaniem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.".
W świetle przytoczonych motywów wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1855/18, przypomnieć jeszcze raz należy, że zakres podstaw skargi o stwierdzenie nieważności został na gruncie prawa polskiego (art. 285d zdanie drugie p.p.s.a.) ograniczony przez wyłączenie zarzutów dotyczących ustalenia faktów lub oceny dowodów.
Podstawą skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia nie mogą być zarzuty dotyczące ustalenia faktów lub oceny dowodów, w tym w szczególności zarzut nieustalenia okoliczności niezbędnych do zastosowania przepisu prawa materialnego.
Zagadnienie oceny wiarygodności i mocy dowodowej należy do sfery swobody sędziowskiej, która nie może być kontrolowana w trybie skargi wnoszonej na podstawie art. 285a p.p.s.a. W granicach wykładni norm prawa Unii Europejskiej nie mieści się bowiem dokonywana przez organy krajowe ocena stanu faktycznego i przyjęte przez te organy ustalenia faktyczne.
Powyższe uwagi odnieść należy do podnoszonej w skardze problematyki "dobrej wiary" (należytej staranności) podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych. "Dobra wiara" to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, tj. że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa).
Innymi słowy działa "w złej wierze" ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Tym samym ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zagadnienia zgodności lub niezgodności z prawem w rozumieniu art. 285d p.p.s.a., jako że należy do ustaleń z zakresu stanu faktycznego.
Ocena całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia dobrej wiary bądź jej braku należy do organów podatkowych oraz sądu krajowego. W związku z tym należące do sfery faktów twierdzenie, że podatnik dochował należytej staranności w relacjach ze swoimi kontrahentami, nie może stanowić podstawy do stwierdzenia niezgodności z prawem Unii Europejskiej prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 285a § 3 p.p.s.a.
Powyższe stanowisko znajduje swój wyraz w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, w którym podkreślono, że do "sądu odsyłającego" należy zbadanie czy "podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej", a zatem, że jest to ustalenie ze sfery faktów a nie wykładni prawa (tak m.in. w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 (ECLI:EU:C:2015:719).
Podkreślono także, że podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia VI dyrektywy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu czy nie.
Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej skargi, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że ustalenia, z których wynikało, że skarżąca nie działała w tzw. "dobrej wierze" zostały przyjęte w postępowaniu podatkowym. Wykazanie przez organy podatkowe braku należytej kontroli i staranności kupieckiej po stronie skarżącej spółki (nabywcy) podlegało również kontroli w ramach dwuinstancyjnego postępowania sądowoadministracyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku objętym skargą o stwierdzenie niezgodności z prawem podkreślił, że okoliczności niniejszej sprawy świadczyły o tym, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z czego skarżąca spółka powinna była zdawać sobie sprawę. Oceniając należytą staranność skarżącej spółki (odbiorcy faktur) Naczelny Sąd Administracyjny działał zatem zgodnie z normami prawa unijnego.
Przyjęta w nim ocena dotycząca kryteriów dochowania należytej staranności w pełni uwzględniała stanowisko zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej między innymi w wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie C-285/11, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11).
Z wypowiedzi Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że odmowa prawa do odliczenia, jako wyjątek od zasadniczego założenia w konstrukcji VAT, jest możliwa w sytuacji, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.
Rozpoznawana skarga, oparta na rażącym naruszeniu m.in. art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 183 w zw. z motywem 7 i 30 dyrektywy VAT oraz art. 273, art. 2 ust. 1 lit. a), art. 14 ust. 1 i art. 203 dyrektywy VAT, nie miała zatem usprawiedliwionych podstaw.
Chybione w podanym wyżej kontekście było powoływanie się w skardze na naruszenie norm prawa Unii Europejskiej przez nieuznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, ustaleń w przedmiocie nieistnienia dobrej wiary podatnika - za zastosowanie przepisów prawa materialnego w sposób niezgodny z prawem unijnym.
W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ocena zarzutów skargi oraz ich uzasadnienia prowadziła do jednoznacznego wniosku, że skarżąca spółka sformułowanymi zarzutami de facto kwestionowała ocenę stanu faktycznego dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku dotyczącą "dobrej wiary". Nie ulega natomiast wątpliwości, że organy podatkowe i sądy obu instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego ustaliły określony stan faktyczny dotyczący także zaniedbań skarżącej spółki co do upewnienia się czy zawierane transakcje nie stanowiły przestępstwa.
Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając w uzasadnieniu wyroku, którego dotyczyła skarga, należytą staranność skarżącej spółki działał zatem zgodnie z normami prawa unijnego. Wynikające bowiem z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozszerzenie prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE, na przypadki nieświadomego uczestnictwa odbiorcy faktury w oszustwie podatkowym, zostało w zaskarżonym wyroku uwzględnione. Oznacza to, że rozpoznawana skarga nie miała usprawiedliwionych podstaw, gdyż – jak to już zostało powiedziane – o naruszeniu i to w sposób rażący norm prawa Unii Europejskiej nie mogło być mowy.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 285k § 1 p.p.s.a. oddalił skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia.
O kosztach postępowania orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 285l tej ustawy.
Dominik Mączyński Ryszard Pęk Zbigniew Łoboda
Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA