Z tego względu, uznając, że procedowanie organu odwoławczego wymaga stanowczej reakcji sądu pierwszej instancji, na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 oraz § 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) stwierdzono przewlekłość postępowania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w formie kwalifikowanej, tj. z rażącym naruszeniem prawa. Uznając ponadto, że okoliczności sprawy tego wymagają, na podstawie art. 149 § 2 ab initio p.p.s.a., wymierzono organowi grzywnę w kwocie 2 000 zł, tj. w wysokości, która powinna spełnić przypisywaną takiej grzywnie funkcję represyjną i prewencyjną.
5. Od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, względnie rozpoznania skargi, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 149 § 1 pkt 3 oraz § 1a p.p.s.a. oraz art. 149 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 33 o.p. przez niezasadne stwierdzenie przewlekłości postępowania z rażącym naruszeniem prawa oraz wymierzenie Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kary grzywny 2 000 zł, mimo braku podstaw do uznania nie tylko, że postępowanie odwoławcze było przewlekle prowadzone, a także że organ celowo i złośliwie, a więc z rażącym naruszeniem prawa zwlekał z wydaniem decyzji w postępowaniu odwoławczym.
6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego podlegała uwzględnieniu.
6.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).
6.2. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że na obecnym etapie postępowania nie ma sporu co do tego, że odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 16 października 2018 r., po wpływie akt sprawy z sądu administracyjnego w dniu 4 lipca 2024 r. nie zostało załatwione w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 o.p. Sporne jest natomiast to, czy jego nierozpoznanie do dnia 29 listopada 2024 r. można uznać za przewlekłe prowadzenie postępowania odwoławczego, a jeśli tak, czy ta przewlekłość miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa.
W przepisach Ordynacji podatkowej brak jest legalnej definicji "przewlekłości postępowania", podobnie jak w przepisach Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Została ona jednak wprowadzona w art. 37 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r. poz. 735 ze zm. – dalej: k.p.a.), w którym zawarta została legalna definicja tej instytucji. Jak wynika z tego przepisu, "przewlekłość" ma miejsce wówczas, gdy postępowanie jest prowadzone dłużej niż jest to niezbędne do załatwienia sprawy. Jednocześnie w art. 37 § 1 pkt 1 k.p.a. zdefiniowana została "bezczynność", przez którą należy rozumieć sytuację, w której nie załatwiono sprawy w terminie określonym w art. 35 lub przepisach szczególnych (termin ustawowy) ani w terminie wskazanym zgodnie z art. 36 § 1 (termin wyznaczony przez organ). Tak zdefiniowane pojęcie "przewlekłości" postępowania można na zasadzie wykładni systemowej zewnętrznej, odnieść na grunt art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. w zakresie w jakim strona zarzuca przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego. Przepis ten odnosi się bowiem również do przewlekłego prowadzenia postępowania zmierzającego do wydania decyzji na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej, co wyraźnie wynika z odesłania do pkt 1-4 § 2 art. 3 p.p.s.a.
W orzecznictwie przyjęto, iż przez pojęcie "przewlekłego prowadzenia postępowania" należy rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny, ale podejmuje czynności dowodowe lub inne czynności ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy (por. wyroki NSA: z 16 maja 2018 r., II OSK 2768/17; z 24 maja 2018 r., II OSK 349/18; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: CBOSA). Za przejaw przewlekłego prowadzenia postępowania może być uznana nieporadność organu, kiedy nie działa on w sprawie wnikliwie i szybko, a podejmuje czynności i środki dowodowe nieadekwatne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy (por. wyrok NSA z 5 stycznia 2018 r., II OSK 2276/17, publik. CBOSA). Zwrócono również uwagę, że pojęcie "przewlekłości postępowania" obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2017 r., I OSK 1039/17, publik. CBOSA). W literaturze sformułowano z kolei pogląd, że przewlekłość postępowania oznacza stan, w którym organy administracyjne prowadzące postępowanie formalnie nie pozostają w zwłoce w załatwieniu sprawy, ponieważ wyznaczają sobie nowy termin jej załatwienia, powołując się na niezależne od siebie przyczyny, a także gdy podejmują działania pozorowane, bądź działają opieszale (por. Z. Kmieciak, Przewlekłość postępowania administracyjnego, PIP 2011/6, s. 33). Przewlekłość w prowadzeniu postępowania administracyjnego występuje wtedy, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez niego czynności procesowe nie charakteryzują się niezbędną koncentracją, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych do merytorycznego załatwienia sprawy (np. wyrok NSA z 25 stycznia 2018 r. I FSK 2058/16, publik. CBOSA). Takie zaś rozumienie przewlekłości wymaga od wojewódzkiego sądu administracyjnego skontrolowania toku i prawidłowości czynności dowodowych organu oraz ich celowości z punktu widzenia rozstrzygnięcia.
6.3. W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska sądu pierwszej instancji, że postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 16 października 2018 r., w której określono skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od lutego do lipca 2014 r., prowadzone po wyrokach WSA w Warszawie (III SA/Wa 1894/19 oraz III SA/Wa 541/23) oraz po wyroku NSA (I FSK 1671/23), od 4 lipca 2024 r. (wpływ akt sprawy po wyroku NSA do organu) do dnia wniesienia skargi (29 listopada 2024 r.) prowadzone było przewlekle, nieefektywnie i z niewytłumaczalnymi, nieuzasadnionymi przerwami.
Na tę ocenę w pierwszej kolejności wpływ na fakt, że w niniejszej sprawie zapadły już dwa wyroki WSA w Warszawie i jeden Naczelnego Sądu Administracyjnego, a więc Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zobowiązany był podjąć działania zgodne z zaleceniami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 czerwca 2023 r., III SA/Wa 541/23. Organ odwoławczy zobowiązany został w ww. wyroku do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego lub jego zlecenia Naczelnikowi, w zakresie związanym z aktualną sytuacją finansową i majątkową strony, oraz odniesienia dokonanych ustaleń do przybliżonej kwoty zabezpieczanego zobowiązania podatkowego, celem zweryfikowania, czy występuje przesłanka zabezpieczenia, jaką jest uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania. Jak wyjaśniono w odpowiedzi na skargę do sądu pierwszej instancji, organ w ponownym postępowaniu przeprowadził uzupełniające czynności dowodowe, zarówno pozyskując od Naczelnika Urzędu Skarbowego informacje dotyczące sytuacji finansowej i majątkowej skarżącego, jak i dokonując samodzielnych ustaleń. W dniu 18 lipca 2024 r. na podstawie danych wynikających z systemu POLTAX pozyskano wydruki zeznań PIT-37 za 2021 r., 2022 r., 2023 r. W dniu 25 lipca 2024 r. przekazano do Urzędu Skarbowego Warszawa - Targówek informację o prawomocnym wyroku oraz wystąpiono o udzielenie informacji o stanie zaległości skarżącego. W dniu 31 lipca 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego udzielił odpowiedzi informując o braku możliwości wyegzekwowania wierzytelności z tytułu kosztów sądowych, bowiem postępowanie egzekucyjne zostało uchylone ze względu na uchylenie decyzji obydwu instancji (wymiar za okres od lutego 2013 r. do stycznia 2014 r.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że z wcześniejszych informacji przekazanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego wynikało, że prowadzone postępowanie egzekucyjne do zaległości za okres od lutego 2013 r. do stycznia 2014 r. było utrudnione ze względu na adres zam. zobowiązanego (C.) i wymagałoby wszczęcia międzynarodowego postępowania egzekucyjnego. W związku z powyższym postanowieniem z 4 września 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wyznaczył nowy termin załatwienia powyższej sprawy, tj. do 4 listopada 2024 r. (postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi 18 września 2024 r.). W dniu 30 września 2024 r. Naczelnik wezwał stronę do złożenia formularza ORD-HZ. Pismem z 3 października 2024 r. skarżący udzielił odpowiedzi na powyższe wezwanie wyjaśniając, iż ma prawo do odmowy złożenia takiego oświadczenia. Następnie, w dniu 4 listopada 2024 r., z uwagi na konieczność podjęcia dalszych działań w celu ustalenia sytuacji majątkowej podatnika (zamieszkałego L., C.), na podstawie danych pozyskiwanych z różnych baz danych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyznaczył nowy termin załatwienia powyższej sprawy, tj. do 3 stycznia 2025 r. Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 18 listopada 2024 r. Pismem z 8 listopada 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie informacji dotyczącej zakończenia postępowania podatkowego w zakresie wymiaru zobowiązań podatkowych za okresy objęte decyzją o zabezpieczeniu. Pismem z 2 grudnia 2024 r. Naczelnik udzielił odpowiedzi na powyższe wystąpienie, informując, iż postępowanie wymiarowe nadal jest w toku, a termin zakończenia postępowania został wyznaczony na 20 grudnia 2024 r. i że zaległości nie uległy przedawnieniu. Ponadto w dniu 3 grudnia 2024 r. pozyskano z Urzędu Skarbowego Warszawa - Targówek informacje wynikające z baz danych: POLTAX - o osiągniętych dochodach, POLTAX - o deklaracjach VAT, CRCM - o czynnościach majątkowych, CEPiK - o zarejestrowanych pojazdach, a także z ksiąg wieczystych. Po przeprowadzeniu ponownej analizy sprawy, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 o.p., Dyrektor wydał decyzję z 4 grudnia 2024 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.
Mając zatem na względzie podjęte przez organ odwoławczy działania, ich chronologię oraz okoliczność poinformowania strony o braku możliwości załatwienia sprawy w terminie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne jest przypisywanie organowi uchybienia w postaci celowego procesowego uniku w wydaniu merytorycznej decyzji odwoławczej od decyzji o zabezpieczeniu. Jak słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, nie można zgodzić się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie celowo zwlekał z wydaniem decyzji oczekując, że po wydaniu decyzji wymiarowej uzyska podstawę do zakończenia postępowania zabezpieczającego w sposób formalny, tj. poprzez umorzenie postępowania odwoławczego bez wyrażenia swojej oceny legalności decyzji zabezpieczającej.
Rację ma bowiem autor skargi kasacyjnej, że w każdej sprawie prowadzonej w zakresie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych oraz zabezpieczenia tych zobowiązań na majątku podatnika, organ odwoławczy w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, pozyskuje stanowisko organu podatkowego co do postępowania głównego (tj. wymiarowego). Postępowanie w sprawie zabezpieczenia jest postępowaniem wpadkowym w stosunku do postępowania kontrolnego czy podatkowego i sposób jego zakończenia jest uzależniony od etapu postępowania w zakresie wymiaru podatku. Zatem czynnością niezbędną jest pozyskanie informacji o tym postępowaniu przed wydaniem decyzji odwoławczej w zakresie zabezpieczenie i nastąpić to musi tuż przed jej wydaniem, a nie w początkowej fazie postępowania. W związku z powyższym wystąpienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 8 listopada 2024 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego o informację w zakresie wydania decyzji wymiarowej i o wymagalności zabezpieczonych zobowiązań podatkowych, świadczy o zamiarze wydania decyzji kończącej postępowanie, bez względu na sposób jego zakończenia. W niniejszej sprawie organ przeprowadził postępowanie i zgromadził materiał dowodowy celem wykonania wydanego w sprawie orzeczenia sądu i zakończył postępowanie odwoławcze decyzją merytoryczną.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego szybkość postępowania nie może być realizowana kosztem wnikliwości, w związku z czym obowiązek wnikliwego działania został wymieniony przez ustawodawcę na pierwszym miejscu. Jeśli postawa organu podatkowego byłaby ukierunkowana wyłącznie na szybkie załatwienie sprawy, stałaby w sprzeczności z pozostałymi zasadami wynikającymi z ustawy - Ordynacja podatkowa (por. wyrok NSA z 4 czerwca 2025 r., I FSK 952/24, publik. CBOSA).
6.4. Z tych względów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w okresie od 4 lipca 2024 r. do 29 listopada 2024 r. nie prowadził postępowania odwoławczego w sposób przewlekły, a więc zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 149 § 1 pkt 3 oraz § 1a oraz art. 149 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 33 o.p.
6.5. W tym stanie rzeczy, uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji, a na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).
Danuta Oleś Jan Rudowski Izabela Najda-Ossowska