5. Strony nie wniosły odpowiedzi na skargi kasacyjne strony przeciwnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. Po rozpoznaniu skarg kasacyjnych według zasad określonych w art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadą skargę kasacyjną Organu a za nieuzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej Spółki. W obu skargach kasacyjnych sformułowane zarzuty zostały oparte na obu podstawach przewidzianych w art. 174 P.p.s.a.
7. Istotą rozstrzygnięcia objętego zaskarżoną w sprawie decyzją Organu było zakwestionowanie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia sprzętu elektronicznego od podmiotów: S. spółka z o.o., P. półka z o.o., M. spółka z o.o. (dalej: Dostawcy) oraz zamiana podatku należnego na podatek określony zgodnie z art. 108 ust 1 u.p.t.u. z tytułu dostaw tak nabytego towaru do Q. spółka z o.o. (dalej: Nabywca).
8. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów kasacyjnych Spółki, których zasadności Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił, należy wskazać, że – zaskarżając wyrok WSA w całości – Skarżąca w istocie kwestionowała wyłącznie zakres rozstrzygnięcia, w którym Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia stanowiące podstawę faktyczną do zastosowania art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust 1 u.p.t.u. W tym zakresie zarzucała nieprawidłową ocenę w zaskarżonym wyroku naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 124 i art. 187, art. 187, art. 191, art. 192, art. 199 O.p. w powiązaniu z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca powołując ustalenia faktyczne przytoczone w zaskarżonym wyroku podważała wywiedzione z nich wnioski, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że transakcje nabycia sprzętu elektronicznego od Dostawców nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.
9. W tym kontekście Spółka zarzucała, że kwestionowane transakcje miały miejsce w 2019 roku, kiedy obowiązywały już JPK VAT, co eliminowało możliwość wyłudzenia VAT przez ich odliczenie z faktur wystawionych przez podmioty niezgłaszające swojej sprzedaży organom podatkowym. Podkreślała, że najpierw dokonywała zapłaty za towar Dostawcom a dopiero potem dostawała zapłatę od Nabywcy: także ceny stosowane w obrocie towarem nie odbiegały od rynkowych. Zakwestionowała również ustalenie, że Nabywca sprzedawał dalej cały towar w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy (dalej: WDT) a Organ nie wyjaśnił, jaki wpływ na ocenę rzetelności transakcji miała mieć wiedza Spółki o tym, że Nabywca dokonywał dalszej odsprzedaży towaru na rzecz A. i dlaczego okoliczność ta powinna zmobilizować Spółkę do czujności. Skarżąca wskazała, że Organ nie wskazał, jakich działań kontrolujących wobec Kontrahentów zaniechała, mając na uwadze, że podatnicy mają ograniczony katalog możliwości weryfikacji.
10. W odniesieniu do transakcji nabycia towaru od M. sp. z o.o. Skarżąca zarzuciła, że treść decyzji powiela treść protokołu kontroli spółki A. sp. z o.o., od której M. sp. z o.o. miał nabywać towary sprzedane następnie Spółce. Natomiast nie wskazano, jaki wpływ na ocenę transakcji Skarżącej mają relacje pomiędzy tymi podmiotami, z których pierwszy z wymienionych nie był bezpośrednim kontrahentem Spółki.
11. W odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez S. sp. z o.o. zarzuciła, że w decyzji ograniczono się do zacytowania protokołu kontroli sporządzonego w ramach postępowania prowadzonego wobec tego podmiotu, z którego nie wynikają okoliczności mające wpływ na transakcje ze Spółką. Przeciwnie, ustalono bowiem, że dostawca ten miał pracowników biurowych i magazynowych a towary były przepakowywane tak, aby usunąć oznaczenia podmiotów, od których zostały nabyte. Również w tym przypadku Skarżąca najpierw płaciła za towar zakupiony a następnie dopiero dostawała zapłatę od Nabywcy.
12. W odniesieniu do trzeciego z dostawców, spółki P., Skarżąca w uzasadnieniu zarzutów zarzuciła, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji w tym zakresie składa się z zacytowania decyzji podatkowej wydanej wobec tego podmiotu. Wskazała, że także w zakresie tych transakcji dalsza odsprzedaż towarów poprzedzona była zapłatą towarów dostawcy.
13. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera argumentacji na poparcie naruszenia zaskarżoną decyzją art. 122 w związku z art. 187 O.p. (przepis ten nie został dookreślony, mimo, że ma złożoną budowę), które odnoszą się do obowiązku zgromadzenia materiału dowodowego w sposób zupełny. Spółka nie wskazuje bowiem, jakich dowodów w postępowaniu nie przeprowadzono a wywody mają charakter polemiczny z oceną tego, co zostało już przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Powyższa uwaga dotyczy także zarzutu naruszenia art. 192 w związku z art. 199 O.p. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że treść uzasadnienia skargi kasacyjnej odpowiada zarzutowi naruszenia art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
14. WSA uznał za prawidłową ocenę zgromadzonego przez Organ materiału dowodowego w zakresie ustalenia, że Skarżąca była uczestnikiem nierzetelnych transakcji i nabywając towar od Dostawców nie działała w dobrej wierze. Sąd pierwszej instancji za podstawę swojego stanowiska przyjął, że "Okoliczności towarzyszące transakcjom sprzętem elektronicznym w jednoznaczny sposób wskazują na ich przeprowadzenie w warunkach odbiegających od rynkowych" (str. 4 uzasadnienia wyroku), na co – zdaniem WSA – wskazywał zbieg nietypowych warunków dokonywanego obrotu, do czego zaliczył:
- zakup towaru od podmiotów wobec których, w zakresie analizowanych transakcji, wydane zostały decyzje na podstawie art. 108 ust 1 u.p.t.u.
- zidentyfikowanie łańcuchów transakcyjnych, w których uczestniczyli znikający podatnicy, nieodprowadzający należności podatkowych z tytułu przeprowadzonych transakcji,
- hurtowa skala obrotu a przy tym szybki obrót towarem (odsprzedaż w tym samym dniu) w pełnej ilości, bez dzielenia towaru na mniejsze partie.
15. Za istotną okoliczność WSA potraktował ustalenie, że zakwestionowane transakcje nie wynikały z podstawowej działalności Skarżącej (usługi związane z konserwacją i naprawą sprzętu elektronicznego – zasadniczo domofonów oraz wynajem lokali), miały więc odmienny charakter. Towar był lokowany w centrum logistycznym rekomendowanym przez odbiorcę towarów nabywanych przez Spółkę. Prawidłowość przebiegu transakcji nadzorował Nabywca, który udzielał Skarżącej wskazań co do postępowania, co wskazywało na rzeczywisty brak kontroli nad towarem. Zdaniem WSA opisana organizacja skutkowała wnioskiem, że sporne transakcje pozbawione były ryzyka gospodarczego co z kolei oznaczało, że cechowała je niespotykana w realnych warunkach idealna spójność pomiędzy nabyciem i sprzedażą, przy niewielkim zaangażowaniu Spółki. To zdecydowało o przypisaniu analizowanym transakcjom nierynkowego charakteru.
16. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji wskazał na powszechną już wiedzę w 2019 roku o tym, że obrót akcesoriami elektronicznymi należy do tzw. branż wrażliwych, narażonych na oszustwa podatkowe, zwłaszcza na gruncie VAT, a przebieg transakcji w sprawie wykazywał się typowym schematem. W tych łańcuchach transakcji Spółka pełnia rolę bufora.
17. Odnosząc zarzuty skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie do zaprezentowanego stanowiska Sądu pierwszej instancji (skarga kasacyjna wnoszona jest bowiem od wyroku a nie zaskarżonej do niego decyzji) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powyższe, istotne z punktu widzenia WSA przesłanki, które legły u podstaw kontroli i oceny charakteru spornych transakcji zawartych w zaskarżonej decyzji, nie zostały podważone przez Skarżącą. Spółka nie wyjaśniła w sposób logiczny nad wyraz spójnie zgranych transakcji nabycia i sprzedaży towaru przy jej niewielkim zaangażowaniu w ich organizację. Podnoszona, a przedstawiona wyżej, argumentacja skargi kasacyjnej nie dotyczyła tych przesłanek, na których swoją ocenę oparł WSA. Nie ma bowiem większego znaczenia, że w zaskarżonej decyzji przedstawiono ustalenia dotyczące podmiotów, które nie były bezpośrednimi kontrahentami Spółki, bo jest to konieczne dla wykazania istnienia transakcji karuzelowych o oszukańczym charakterze, których częścią są także kwestionowane transakcje. Wykorzystanie materiałów z innych postępowań (protokołów kontroli) jest zgodne z art. 181 O.p., z czym Skarżąca nie polemizowała.
18. Skarżąca, akcentując, że najpierw płaciła za towar Dostawcom a dopiero potem (kilka dni) otrzymywała zapłatę od Nabywcy, pomija niesporne ustalenie, że odsprzedaż towaru nabytego od Dostawców następowała w tym samym dniu, co musi sugerować, że transakcje były z góry zaplanowane. Wspólnik Spółki zeznał, że udział w handlu elektronika został im zaproponowany przez Nabywcę, którego znali albowiem podmiot ten najpierw wynajmował, a następnie nabył, nieruchomość Skarżącej. Zachęcając do udziału w handlu elektroniką wskazał, że jest duże zapotrzebowanie na towar a on sam nie ma wystarczającej ilości środków; transakcje w tym zakresie Spółka oceniła jako bezpieczne chociaż nie wyjaśniła, z czego wywodziła takie przekonanie jeśli chodzi o ich rzetelność. Jeśli bowiem poczucie bezpieczeństwa Skarżąca odniosła do samych warunków transakcji, na których nie można było stracić, to rzeczywiście było to uzasadnione stanowisko. K.K. zeznał, że "Pan P. [P. B. ze spółki Q. – przyp. NSA] zaproponował Spółce, żeby kupiła elektronikę dla niego jeżeli są w posiadaniu wolnych środków. Skarżący z tego tytułu jak dalej zeznał mieli otrzymać prowizję, przy czym podkreślić należy, że Strona zgodziła się także na dłuższe terminy płatności ze strony Q. Spółka z o.o. Prowizja została ustalona na 2% od kwoty netto" (str. 17 decyzji Organu). Niesporne było, że wszelkie wskazania co do organizacji dostaw także pochodziły od Nabywcy.
19. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego już powyższy opis wyjaśniający, w jakich okolicznościach Spółka rozpoczęła udział w obrocie elektroniką wskazuje na nietypowy ich przebieg. Skarżąca została wprowadzona w gotowy schemat działań co wynagradzała jej 2% "prowizja". Jednak jako profesjonalista Skarżąca miała świadomość, że nie działa jak pośrednik lecz nabywa i sprzedaje we własnym imieniu towar a uczynienie jej kolejnym ogniwem przez Nabywcę sprawiało, że kupował elektronikę o 2% drożej. Powołane okoliczności, bez naruszania zasad logiki i doświadczenia życiowego, pozwalały na wniosek Organu, zaakceptowany w zaskarżonym wyroku, że sporne transakcje nie miały rynkowego charakteru, Skarżąca została niejako "wpięta" w łańcuch transakcji, zwiększając ilość kolejnych podmiotów sprzedających sobie ten sam towar, do tego według wskazań otrzymywanych od Nabywcy.
20. Powyższe, nietypowe okoliczności spornych transakcji, w których o istotnych zasadach dokonywanych operacji gospodarczych decydował podmiot zewnętrzny – Nabywca - uzasadniały stanowisko WSA, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności decydując się na przystąpienie do współpracy, co dodatkowo uzasadniała wypowiedź jej przedstawiciela o braku zainteresowania z jej strony obiegiem towaru. Nietypowe cechy przedmiotowego obrotu z punktu widzenia rynku, a typowe dla transakcji karuzelowych, w przypadku starannie działającego przedsiębiorcy, powinny dać asumpt do upewnienia się, czy nie jest częścią nierzetelnego obrotu. Brak refleksji Spółki w tym zakresie czyni zasadnym wniosek Sądu pierwszej instancji, że "Spółka w istocie została skuszona wizją łatwego zarobku, skoro jej rola w transakcjach pozostających poza jej kontrolą sprowadzała się zasadniczo do poboru prowizji (co jest charakterystyczne dla pozycji bufora w schemacie karuzelowym)." (str. 6 uzasadnienia wyroku).
21. Mając na uwadze brak argumentacji skargi kasacyjnej, która by podważała logikę przedstawionych wyżej wniosków, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty procesowe Spółki opisane w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej za niezasadne. Konsekwencją braku skutecznego zakwestionowania prawidłowości ustaleń faktycznych zaakceptowanych zaskarżonym wyrokiem zarzutami naruszenia przepisów postępowania, było przyjęcie do oceny zarzutów prawa materialnego podstawy faktycznej przyjętej w zaskarżonym wyroku. Wobec uznania przez WSA nierzetelności faktur nabycia towaru od Dostawców zastosowanie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust 1 u.p.t.u. nie budziło wątpliwości.
22. Odnosząc się z kolei do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej Organu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne zarzuty błędnej wykładni i nieprawidłowego zastosowania w sprawie art. 108 ust 1 u.p.t.u. i art. 7 ust 1 u.p.t.u. w związku z art. 5 ust 1 pkt 1 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji stanął bowiem na stanowisku, że dla zastosowania art. 108 ust 1 u.p.t.u. konieczne jest wykazanie w stanie faktycznym sprawy świadomego udziału wystawcy w oszukańczych transakcjach albowiem faktura taka musi dokumentować "czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, a jej wystawca jest tego świadomy jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem" (str. 8 uzasadnienia wyroku). Prezentując stanowisko, że "ustalenie o świadomym udziale w karuzeli należy traktować jako warunek brzegowy zastosowania art. 108 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług do "strony sprzedażowej" rozliczenia podatnika" (str. 9 uzasadnienia wyroku) Sąd pierwszej instancji odwołał się do stanowiska zaprezentowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt I FSK 2131/16 (wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki dostępne pozostają w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
23. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe stanowisko jest nieuzasadnione. Zgodnie z art. 108 ust 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Trafnie podnosi Organ, że z przepisu nie wynika, by z punktu widzenia jego stosowania istotna pozostawała przyczyna zachowania podatnika – świadome działanie czy pozostawanie w błędnym przekonaniu co charakteru transakcji. Istotne jest, że wystawiona faktura nie odzwierciedla dokonania rzeczywistej transakcji a sama faktura jej nie kreuje.
24. Wbrew stanowisku WSA ani z przepisu, ani z powołanego wyroku NSA w sprawie I FSK 2131/16 nie wynika, że przepis ten znajdzie zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy całe działanie podatnika nakierowane jest na wystawienie nierzetelnej faktury. W tezie w.w. wyroku NSA, jej pkt 3 wskazano, że chodzi o fakturę potwierdzającą "czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcuch dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem". Określenie, że podatnik "powinien być świadomy" odnosi się wprost do sytuacji, gdy okoliczności transakcji powinny wywołać w nim uzasadnione wątpliwości co do ich rzetelności. Niedbałe weryfikowanie kontrahentów czy ignorowanie nierynkowych warunków transakcji, do których przystępuje podatnik tworzy właśnie stan, w którym powinien mieć on świadomość ich nielegalności. WSA niezasadnie przyjmuje dychotomiczny podział przy ocenie spełnienia przesłanek zastosowania art. 108 ust 1 u.p.t.u. na świadomość rozumianą jako zamiar podatnika wystawienia faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji oraz niezachowanie należytej staranności skutkującej przy wystawieniu faktury o takim charakterze. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane rozróżnienie nie ma znaczenia gdyż – jak wskazano wyżej – ów brak staranności dawał podstawę do stwierdzenia, że istniały przesłanki do posiadania świadomości u podatnika istnienia nieprawidłowości. Nie ma uzasadnienia dla premiowania postawy, w której zwalnia się podatnika od obowiązku działania w sposób staranny przy podejmowaniu decyzji biznesowych.
25. Powyższe uwagi nie odnoszą się do sytuacji, w której w ramach oszukańczych transakcji karuzelowych jeden z podmiotów, działający w dobrej wierze (a więc nie mający nawet przesłanek do powzięcia wątpliwości co do ich prawidłowości) dokonuje rzeczywistych transakcji gospodarczych. Taka sytuacja nie zaistniała jednak w stanie faktycznym sprawy, albowiem Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenie co do braku dobrej wiary w działaniu Spółki w spornych transakcjach z kontrahentami, które to ustalenie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny. W tej sytuacji uznanie, że zaistniały podstawy do zakwestionowania rzetelności dostaw a nie było podstaw (w tych samych okolicznościach faktycznych) do podważenia odsprzedaży tak nabytego towaru, oceniane być musi jako wewnętrznie sprzeczne, dokonane z naruszeniem przepisów postępowania wymienionych w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej.
26. Mając na uwadze przedstawione wyżej uzasadnienie, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że zachodzą podstawy do zastosowania art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w pkt 1 i 2 i na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę Spółki. Skargę kasacyjną Spółki oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a.
27. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2018 r., poz. 265).