3.2.1. art. 141 § 4 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez sporządzenie uzasadnienia wyroku, w którym sąd pierwszej instancji nie odnosi się do zasadniczej części zarzutów skarżącej spółki przedstawionych w skardze, co stanowi potwierdzenie braku wymaganej staranności przy wydawaniu orzeczenia zaś treść uzasadnienia przedstawia stanowisko wewnętrznie niespójne, nie dając możliwości przeprowadzenia skutecznej kontroli zaskarżonego wyroku,
3.2.2. art. 3 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 2a, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, przez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej polegającą na akceptacji w zaskarżonym orzeczeniu błędnego merytorycznie oraz wydanego z naruszeniem przepisów procedury podatkowej rozstrzygnięcia organu odwoławczego a w konsekwencji oddalenie skargi skarżącej spółki;
3.2.3. art. 3 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 208 § 1 i art. 70 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, przez nieuchylenie decyzji oraz oddalenie skargi w sytuacji, w której postępowanie podatkowe powinno zostać umorzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj.:
3.3.1. art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, przez błędną wykładnię oraz bezzasadne zastosowanie w niniejszej sprawie, prowadzące do stwierdzenia obowiązku skorygowania kwoty podatku naliczonego w miesiącu otrzymania faktury korygującej, pomimo braku merytorycznej uzasadnienia takiego działania w niniejszej sprawie, tj.: przez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, w ramach której ma ona zastosowanie bez względu na merytoryczną zasadność obniżenia podstawy opodatkowania przez wystawcę, wskutek czego korekta może zostać dokonana wyłącznie w bieżących rozliczeniach podatkowych skarżącej spółki oraz przez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, pozostającej w sprzeczności z treścią art. art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, art. 81b § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 82 § 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej a także naruszającej zasadę proporcjonalności oraz zasadę pewności prawa, będące konstrukcyjnymi zasadami podatku od wartości dodanej oraz wynikające z art. 2 Konstytucji RP, przez przyjęcie stanowiska zgodnie z którym ujęcie faktury korygującej nie jest ograniczona faktem prowadzenia postępowania podatkowego przez organ podatkowy w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń podatkowych skarżącej, którego centralnym elementem jest weryfikacja kwoty podatku naliczonego, do której odnosi się faktura korygująca;
3.3.2. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie błędnej wykładni naruszającej art. 2 Konstytucji RP oraz naruszającą zasadę pewności prawa oraz zasadę proporcjonalności a w konsekwencji nie zastosowanie tego przepisu Ordynacji podatkowej wskutek uznania, że wystawienie faktury korygującej jest podstawą do przedłużenia okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego faktura korygująca dotyczy oraz przyjęcia zasad korygowania podatku naliczonego niespójnych z zasadami korygowania podatku należnego, a przez to naruszającymi zasadę pewności prawa;
3.3.3. art. 29 ust. 1 oraz ust. 9 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w styczniu 2013 r., przez błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, że postawa opodatkowania transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego do skarżącej spółki powinna być ustalona na podstawie wartości nominalnej objętych akcji spółki, w tym przyjęcie w tym względzie wykładni przepisów prawa sprzecznej z art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.) dalej: dyrektywa 2006/112/WE a w konsekwencji naruszenie art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, przez bezzasadne zastosowanie tego przepisu w sytuacji, w której zostanie obiektywnie potwierdzona bezzasadność wystawienia faktury korygującej;
3.3.4. art. 29 ust. 1 oraz ust. 9 ustawy o VAT oraz art. 288 oraz art. 291 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, które określają katalog źródeł prawa Unii Europejskiej oraz zasady ich wdrażania przez Państwa członkowskie do prawa krajowego, jak również określają granice wykładni przepisów prawa wspólnotowego zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawach C-80/86 oraz C- 168/95, przez ich błędną wykładnię skutkującą bezzasadne zastosowanie wykładni prounijnej w stosunku do sytuacji, w której taka zasada interpretacyjna nie ma zastosowania oraz art. 2a Ordynacji podatkowej, przez jego błędną wykładnię normy nakładającej obowiązek rozstrzygnięcia wątpliwości wynikających z konkurencyjnych reguł interpretacyjnych na niekorzyść skarżącej spółki w zakresie zasad ustalania podstawy opodatkowania w transakcji aportu niepieniężnego do spółki kapitałowej oraz niezastosowaniem zasady interpretacji wątpliwości na korzyść podatnika, pomimo istnienia ku temu podstaw w niniejszej sprawie, a w konsekwencji naruszenie art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, przez uznanie bezzasadne zastosowanie ww. przepisu w sytuacji, w której zostanie obiektywnie potwierdzona bezzasadność wystawienia faktury korygującej;
3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
4.1. Nie dawały żadnych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.
W szczególności bezzasadny był podniesiony w pkt 3.2.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten nakłada na sąd pierwszej instancji obowiązek sporządzenia uzasadnienia wyroku zawierającego zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.
Jak wyjaśniono w orzecznictwie sąd pierwszej instancji nie jest zobowiązany w uzasadnieniu wyroku do oceny wszystkich jednostkowych uchybień podnoszonych w skardze i kolejnego ich omawiania, w oderwaniu przede wszystkim od całokształtu rozpatrywanego problemu prawnego, w tym także wypowiedzi organu, której w uzasadnieniu orzeczenia sądu nie ma potrzeby w całości powtarzać. Wystarczające jest aby z uzasadnienia wyroku wynikało wyjaśnienie zajętego stanowiska i ocena podniesionych uchybień.
Możliwe jest zbiorcze (problemowe) odniesienie się do zarzutów skargi zamiast ich osobnego omawiania. Przede wszystkim istotne jest jednak to, czy w sprawie dokonano prawidłowej oceny jej okoliczności oraz przepisów znajdujących zastosowanie, nie zaś czy formalnie odniesiono się z osobna do każdego z zarzutów i twierdzeń strony, nawet tych, które w sposób oczywisty są chybione, zaś odpowiedzią na nie jest po prostu stanowisko Sądu pierwszej instancji, rzeczowo oceniającego istotę problemu (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2026 r., sygn. akt II GSK 1129/25; dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych; orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).
Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sporządzone w tej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast to, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, nie mogło stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej (por. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 – dostępna w CBOSA).
4.2. Chybione były także pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W zarzutach tych w ogólny sposób – bez wskazania konkretnych uchybień – podniesiono, że kontrola działalności administracji publicznej była wadliwa, gdyż polegała na akceptacji w zaskarżonym orzeczeniu błędnego merytorycznie oraz wydanego z naruszeniem przepisów procedury podatkowej rozstrzygnięcia organu odwoławczego a w konsekwencji oddalenie skargi skarżącej spółki.
W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania podniesiono natomiast, że organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach przedstawiły błędną merytorycznie analizę przepisów prawa materialnego, w tym wykładnię art. 86 ust. 19a oraz art. 29 ust. 13 i ust. 14 ustawy o VAT, a także błędnie zinterpretowały zakres wzajemnych relacji art. 86 ust. 19a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT. Przede wszystkim błędnie zinterpretowały zakres art. 70 ust. 1 Ordynacji podatkowej (str. 13 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Tak sformułowana treść zarzutów oraz ich uzasadnienie wskazywała na to, że były to w istocie zarzuty naruszenia prawa materialnego, powiązane z naruszeniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej.
Istotne jest natomiast, że ani w treści zarzutów ani w jakimkolwiek fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej nie zakwestionowano ustalenia, że skarżąca spółka, jako następca prawny J.4 S.K.A., nie zaewidencjonowała i nie rozliczyła w deklaracji VAT-7 za listopad 2018 r. otrzymanej 29 listopada 2018 r. od P. J. sp. z o.o. faktury korygującej wystawionej do faktury sprzedaży z 30 stycznia 2013 r., w której to fakturze jako przyczynę korekty wskazano błędną wartość podstawy opodatkowania.
4.3. Nie zasługiwały na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.
Zasadniczy spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do zagadnienia w jakim okresie skarżąca spółka powinna uwzględnić korektę kwoty zmniejszającej podstawę opodatkowania, a w rezultacie wykazaną w fakturze korygującej kwotę podatku naliczonego. Sąd pierwszej instancji w pełni zasadnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że korekta zmniejszająca podatek naliczony powinna mieć miejsce w okresie rozliczeniowym wprowadzenia do obrotu prawnego faktury korygującej, tj. w rozliczeniu za listopad 2018 r.
Przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów art. 86 ust. 19 oraz art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie wystawienia faktury korygującej, tj. 29 listopada 2018 r. (Dz.U. z 2017, poz. 1221) była prawidłowa. Przepisy te są jednoznaczne w swojej treści.
Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT "W przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia".
Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy o VAT przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Niewątpliwie tak sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Z kolei art. 29a ust. 13 ustawy o VAT jednoznacznie i wprost określa, że obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.
Powyższe oznacza, że ustawodawca jednoznacznie przyjął, że korekta deklaracji w związku z obniżeniem podstawy opodatkowania i podatku naliczonego następuje za okres bieżący, a więc ex nunc, a nie wstecz ze skutkiem ex tunc (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2199/21 – CBOSA).
4.4. Na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie miały wpływu przywołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 20 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1029/20 i z 3 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1081/20 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 869/18 (str. uzasadnienia skargi kasacyjnej). Wyroki te nie dotyczyły spornej na gruncie rozpoznawanej sprawy kwestii w jakim okresie skarżąca spółka powinna uwzględnić korektę kwoty zmniejszającej podstawę opodatkowania. W sprawach tych doszło do złożenia korekty deklaracji podatkowej, przy czym impulsem do tej korekty było doręczenie wyniku kontroli, a nie faktur korygujących, w związku z czym, w stanie faktycznym zaistniałym w tych sprawach, nie znajdowała zastosowania regulacja szczególna wynikająca z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, uzasadniająca bieżącą korektę podatku naliczonego, wykazanego w deklaracji podatkowej.
4.5. Nie dawała podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej argumentacja skargi kasacyjnej, w której zarzucając naruszenie art. 86 ust. 19a ustawy o VAT (pkt 3.3.1. skargi kasacyjnej) kwestionowano przyjętą przez Sąd pierwszej instancji wykładnię, tj. że obowiązek skorygowania kwoty podatku naliczonego powstaje w miesiącu otrzymania faktury korygującej "bez względu na merytoryczną zasadność obniżenia podstawy opodatkowania przez wystawcę", podnosząc, że pogląd ten "pozostaje w sprzeczności z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT" (str. 14 uzasadnienia skargi kasacyjnej).
Zarzut ten oraz wywód dotyczący zastosowania "art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT" i że "kwota podana na fakturze nie jest uznawana za podatek naliczony" oraz że "nie stosuje się do tej kwoty korekt tego podatku wskazanych w art. 86 ust. 19a ustawy o VAT" był chybiony.
Zarówno organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji w żadnym fragmencie uzasadnienia nie przyjęły, że sporna faktura została wystawiona w warunkach, o których stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, tj. że "nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdyż podano w niej kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością". Kwestia pozbawienia skarżącej spółki prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie była przedmiotem zaskarżonej decyzji, wobec czego argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej była bezprzedmiotowa.
Przypomnieć należy, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji było ustalenie, że faktura korygująca nie została uwzględniona przez skarżącą spółkę w rozliczeniu podatku VAT za listopad 2018 r., mimo że została przyjęta i zaakceptowana, o czym świadczył podpis prezesa zarządu skarżącej spółki, złożony na korekcie faktury 29 listopada 2018 r. W związku z powyższym została wydana decyzja określająca kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r., ujmująca w tym rozliczeniu fakturę korygującą do faktury z 30 stycznia 2013 r.
4.6. Nie dawały także podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w pkt 3.3.3. i 3.3.4. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 29 ust. 1 oraz ust. 9 ustawy o VAT "w brzmieniu obowiązującym w styczniu 2013 r.", przez błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, że postawa opodatkowania transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego do skarżącej spółki powinna być ustalona na podstawie wartości nominalnej objętych akcji spółki, w tym przyjęcie w tym względzie wykładni przepisów prawa sprzecznej z art. 73 dyrektywy 2006/112/WE.
Zarówno w treści tych zarzutów oraz w ich uzasadnieniu podniesiono, że doszło do naruszenia art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, przez bezzasadne zastosowanie tego przepisu w sytuacji, w której zostało obiektywnie potwierdzona bezzasadność wystawienia faktury korygującej.
4.7. Przy ocenie tych zarzutów należało mieć na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 maja 2024 r. w sprawie C-241/23 (opublikowano: www.eur-lex.europa.eu, Dz.U.UE.C.2024/3728, LEX nr 3714436).
Trybunał stwierdził w tym wyroku, że artykuł 73 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że podstawę opodatkowania wniesienia aportem nieruchomości przez pierwszą spółkę do kapitału drugiej spółki w zamian za akcje tej ostatniej należy ustalić na podstawie wartości emisyjnej tych akcji, jeżeli spółki te uzgodniły, że zapłatę za ten wkład kapitałowy będzie stanowić ta wartość emisyjna.
W uzasadnieniu wyroku Trybunał wyjaśnił w szczególności, że z utrwalonego orzecznictwa wynika, że podstawą opodatkowania odpłatnej dostawy towarów jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych.
Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką odbiorca dostawy towarów, stanowiącej zapłatę za inną dostawę towarów, przypisuje towarom, które zamierza uzyskać, i musi odpowiadać kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (zob. podobnie wyrok z 19 grudnia 2012 r., C-549/11, EU:C:2012:832, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo).
W rozpoznawanej przez Trybunał sprawie subiektywna wartość zapłaty za wniesienie aportem nieruchomości odpowiadała wartości pieniężnej, jaką pierwsza spółka przyznała akcjom drugiej, gdy przyjęła ją w zamian za te wkłady na kapitał tej spółki. Z umów zawartych pomiędzy pierwszą ze spółek z jednej strony a drugą spółką z drugiej strony wynikało, że zapłata za włączenie dotychczas należących do pierwszej ze spółek nieruchomości do jej kapitału odpowiadała przyznaniu liczby akcji, których wartość jednostkowa jest ustalana w zależności od wartości emisyjnej takiej akcji. Wynikało z tego, że subiektywna wartość każdej z tych akcji, które pierwsza spółka objęła w ramach tego podwyższenia kapitału, odpowiada cenie emisyjnej tych akcji.
W związku z tym Trybunał wyjaśnił, że ponieważ, po pierwsze, zgodnie z art. 73 dyrektywy VAT podstawę opodatkowania nieruchomości przeniesionych na drugą spółkę należy ustalić na podstawie uzgodnionej zapłaty rzeczywiście otrzymanej w tym celu przez pierwszą ze spółek, a po drugie, obie spółki uzgodniły, że owa zapłata polega na przydzieleniu akcji po cenie emisyjnej, to cena emisyjna, a nie wartość nominalna tych akcji, powinna zostać uwzględniona w celu ustalenia podstawy opodatkowania przeniesienia tych nieruchomości.
Niemniej jednak Trybunał dodał także, to określenie podstawy opodatkowania VAT nie stoi jednak na przeszkodzie, temu, aby sąd odsyłający mógł sprawdzić, z uwzględnieniem wszystkich istotnych okoliczności, czy wartość uzgodniona przez strony faktycznie odzwierciedla rzeczywistą sytuację gospodarczą i handlową i nie jest wynikiem praktyki stanowiącej nadużycie (zob. podobnie wyrok z 10 stycznia 2019 r., A, C-410/17, EU:C:2019:12, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).
Ponadto, Trybunał zauważył, że art. 80 dyrektywy 2006/112/WE wyraźnie zezwala państwom członkowskim, w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, na przyjęcie w niektórych przypadkach wartości wolnorynkowej jako podstawy opodatkowania dostaw towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne określone przez państwo członkowskie.
4.8. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy odnotować, że z przyjętych ustaleń wynikało, że jako podstawę opodatkowania wg faktury z 30 stycznia 2013 r. obie spółki przyjęły wartość rynkową wnoszonych aktywów (aportu). Natomiast w wyniku dokonania korekty faktury jej wystawca: P.J. spółka z o.o. przyjęło za podstawę opodatkowania wartość nominalną udziałów objętych tytułem wniesionego aportu.
Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, to wystawca faktury przyjął, że faktura wystawiona w styczniu 2013 r. określała niewłaściwą podstawę opodatkowania, tj. wartość rynkową wnoszonych aktywów i dokonał jej korekty w listopadzie 2018 r., przyjmując za podstawę opodatkowania wartość nominalną udziałów objętych tytułem wniesionego aportu. Taką zmianą zaakceptował odbiorca faktury (skarżąca spółka), co oznaczało, że obie spółki uzgodniły, że wartość nominalna jest wartością udziału.
Podnoszony obecnie w skardze kasacyjnej argument, że "kontrahent wystawił bezzasadnie fakturę korygującą był zatem chybiony zwłaszcza, że – jak odnotował Sąd pierwszej instancji – w wyniku przekształceń "ten sam podmiot był zarówno wystawcą faktury jak i jej odbiorcą i podmiot ten z jednej strony chciał w swoim rozliczeniu za 2018 r. wykazać do zwrotu 5.932.848 zł z drugiej zaś o taką kwotę w 2013 r. pomniejszał swój podatek należny". Ponadto w przywołanym wyżej wyroku z 8 maja 2024 r. w sprawie C-241/23 Trybunał istotne znaczenie przypisał umownym uzgodnieniom co do sposobu ustalenia subiektywnej wartości aportu.
4.9. Nie zasługiwał na uwzględnienie podniesiony w pkt 3.3.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie błędnej wykładni naruszającej art. 2 Konstytucji RP oraz zasadę pewności prawa i zasadę proporcjonalności.
W uzasadnieniu tego zarzutu podniesiono, że "możliwość skutecznej zmiany podatku naliczonego wynikającego z wniesienia do skarżącej spółki wkładu niepieniężnego wygasła w czerwcu 2019 r. wraz z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń 2013 r. i po upływie tego terminu ani skarżąca ani organ podatkowy nie był uprawniony do zmiany kwoty podatku naliczonego VAT, wynikającej z faktury z dnia 30 stycznia 2013 r. bez względu na ocenę prawidłowości tego odliczenia (str. 22 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Dla uzasadnienia tego zarzutu powołano się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 747/17.
4.10. Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej był prawidłowa.
Przywołany w skardze kasacyjnej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 747/17 (dostępny w CBOSA) nie mógł mieć w rozpoznawanej sprawie zastosowania, gdyż w stanie faktycznym będącym podstawą powyższego wyroku było ustalenie, że korekty faktur VAT zostały dokonane po upływie terminu przedawnienia. Tymczasem w obecnie rozpoznawanej sprawie korekta faktury VAT z 30 stycznia 2013 r. nastąpiła 29 listopada 2018 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że obowiązek podatkowy powstał w styczniu 2013 r. niemniej jednak przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia w listopadzie 2018 r. została dokonana korekta faktury której rozliczenie powinno nastąpić w tym miesiącu. Oznaczało to, że – mając na uwadze uregulowania przyjęte w art. 86 ust. 19a ustawy o VAT – zobowiązanie podatkowe w VAT za ten miesiąc powinno uwzględniać rozliczenie faktury korygującej.
Ponieważ z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT wynika, że nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę korygującą, to ponieważ skarżąca spółka otrzymała korektę faktury VAT w listopadzie 2018 r., to była obowiązana do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za ten miesiąc. Zatem termin przedawnienia za listopad 2018 r. rozpoczynał swój bieg z dniem 1 stycznia 2019 r. i kończył się z dniem 31 grudnia 2023 r.
Nie budzi wątpliwości to, że faktura korygująca nie kreuje nowego obowiązku podatkowego, ale nie oznacza to, że skutki jej należy zawsze odnosić do przeszłości. Korekta "in minus" powinna nastąpić w okresie otrzymania – przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego związanego z wystawieniem pierwotnej faktury – faktury korygującej, bez konieczności cofania się do momentu pierwotnej transakcji. Wynika to ze szczególnej regulacji przyjętej w art. 86 ust. 19a w związku z art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT. Ponieważ w wyniku korekty zmienia się rozliczenie podatku za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę korygującą, to ocenie z punktu widzenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podlega rozliczenie za ten miesiąc, a nie za miesiąc, w który podatnik rozliczył fakturę pierwotną.
4.11. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku, oddalając skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego w wysokości obejmującej wynagrodzenie pełnomocnika organu odwoławczego za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Janusz Zubrzycki Ryszard Pęk Włodzimierz Gurba
sędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA (del.)
-----------------------
16