Wyrok NSA z dnia 03 września 2025, sygn. I FSK 1007/22

3. art. 73 ust. 1 Prawo Celne poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, w sytuacji gdy postępowanie o zaliczeniu wpłaty nie jest postępowaniem, o którym mowa w tym przepisie i Rozdziale 6 Prawo Celne, co tym samym wyklucza jego zastosowanie;

4. art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 2 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Spółce nie przysługuje przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., gdyż decyzje zostały wydane na podstawie przepisów Unijnego kodeksu celnego, podczas gdy przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się do podatków (w tym do podatku od towarów i usług), opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowa, jeżeli nie ma w tym zakresie wyłączenia w przepisach odrębnych, co tym samym oznacza, iż należało zastosować art. 54 § 1 pkt 7 O.p. i odstąpić od naliczania odsetek za okresy przewidziane w tym przepisie.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) - przyjął, że zagadnienie o naliczaniu (lub nie naliczaniu) odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (art. 54 § 1 pkt 7 O.p.) wykraczało poza granice sprawy niniejszego postępowania. Kontrolą Sądu objęty był bowiem akt formalny, potwierdzającym dokonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym, informującym o sposobie zaliczenia tej wpłaty. Tymczasem ustalenie, czy w sprawie powinien zostać zastosowany art. 54 § 1 pkt 7 ewentualnie w zw. z art. 54 § 2 O.p. powinny zostać dokonane w ramach postępowania głównego a ich rezultaty ewentualnie kwestionowane przez Skarżącą w postępowaniu odwoławczym.

3.2. Tym samym Sąd nie mógł rozpatrzeć zarzutów podniesionych przez Skarżącą, gdyż ich rozpatrzenie wykraczałoby poza granice sprawy.

3.3. Końcowo Sąd, odnosząc się do zarzutu błędnego zastosowania art. 73 ust. 1 Prawa celnego - zgodził się z argumentacją organu, że podatek od towarów i usług z tytuł importu towarów jest zobowiązaniem podatkowym a nie należnością celną. Tym samym skutki nie zapłacenia podatku w terminie, w tym konieczność naliczenia odsetek za zwłokę, należy rozpatrywać na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w tym art. 51 § 1 i art. 53 § 1 a nie przepisów Unijnego Kodeksu Celnego.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Spółka, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy

prawnej rozstrzygnięcia, tj. niewyjaśnienie:

- dlaczego naliczanie odsetek za zwłokę jest zagadnieniem wykraczającym poza granice sprawy niniejszego postępowania oraz, że ustalenie, czy w sprawie powinien zostać zastosowany art. 54 § 1 pkt 7 O.p., ewentualnie w związku z art. 54 § 2 O.p. powinno zostać dokonane w ramach postępowania głównego, a ich rezultaty kwestionowane przez Skarżącą w postępowaniu odwoławczym, podczas gdy o kwestii odsetek za zwlokę nie rozstrzyga się decyzją wymiarową ani nie prowadzi się w tym zakresie odrębnego postępowania;

- dlaczego w zakresie zarzutu naruszenia art. 73 ust. 1 Prawo celne, Sąd w całości zgadza się z argumentacją organu, że podatek od towarów i usług z tytułu importu jest zobowiązaniem podatkowym, a nie należnością celną; co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zastosowanej normy prawnej i w konsekwencji sanuje wadliwe rozstrzygnięcie Organu w sprawie zaliczenia dokonanej wpłaty;

2) art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez nieodniesienie się merytorycznie do argumentacji zawartej w skardze, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia precyzyjne odniesienie się do faktu braku uwzględnienia zarzutów podniesionych w sprawie;

3) art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 62 § 4 Op i art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 O.p. przez wyłączenie ze sprawy sądowoadministracyjnej kwestii ustalenia prawidłowości naliczania odsetek za zwlokę, choć sprawa ta dotyczyła postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej, a więc przedmiotem kontroli sądowej jest postanowienie, które rozstrzygało o tym, jak powinna zostać rozliczona dokonana przez Skarżącą wpłata, a kwestia ta wymaga ustalenia wysokości odsetek, co z kolei wiąże się z weryfikacją okresów nienaliczania odsetek.

4.3. Spółka wskazała, że zaskarżony wyrok narusza także inne przepisy prawa procesowego oraz prawa materialnego, ale zarzuty w tym zakresie wobec nierozpoznania przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie istoty sprawy -podnosi jedynie z ostrożności procesowej, a są nimi zarzuty naruszenia.:

4) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy organ podatkowy nie wyjaśnił w zaskarżonym postanowieniu przesłanek przemawiających za odmową uznania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. i tym samym postanowienie to w ogóle nie poddawało się kontroli instancyjnej;

5) art. 54 § 1 pkt 7 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu, w sytuacji gdy organ błędnie naliczył odsetki za okres od dnia powiadomienia Spółki przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (dalej: "Naczelnik MUCS") o zgromadzeniu dowodów dających podstawę do wydania niekorzystnej decyzji w sprawie zmiany metody płatności podatku VAT w zgłoszeniu celnym uzupełniającym, do dnia doręczenia decyzji z dnia 3 września 2019 r., o zmianie danych zawartych w zgłoszeniu celnym uzupełniającym, podczas gdy w tym okresie Naczelnik MUCS nie podejmował żadnych działań i w konsekwencji przyczynił się do konieczności uiszczenia przez Spółkę odsetek w znacznie wyższej kwocie;

6) art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, w sytuacji gdy postępowanie o zaliczeniu wpłaty nie jest postępowaniem, o którym mowa w tym przepisie i Rozdziale 6 Prawa celnego, co tym samym wyklucza jego zastosowanie;

7) art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 2 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Spółce nie przysługuje przerwa w naliczaniu odsetek za zwlokę zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., gdyż decyzje zostały wydane na podstawie przepisów Unijnego kodeksu celnego, podczas gdy przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się do podatków (w tym do podatku od towarów i usług), opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe, jeżeli nie ma w tym zakresie wyłączenia w przepisach odrębnych, co tym samym oznacza, iż należało zastosować art. 54 § 1 pkt 7 Op i odstąpić od naliczania odsetek za okresy przewidziane w tym przepisie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 151, art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. oddalił skargę Strony. W szczególności niedostatecznie wyjaśniono podstawy prawne rozstrzygnięcia przez nieodniesienie się merytorycznie do argumentacji zawartej w skardze, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia precyzyjne odniesienie się do faktu braku uwzględnienia zarzutów podniesionych w sprawie.

Ponadto w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego błędny jest pogląd Sądu pierwszej instancji, że rozpoznanie zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej dotyczącego przerwy w naliczaniu odsetek nie mieści w granicach rozpatrywanej sprawy. W szczególności nie dokonano analizy czy wystąpiły okoliczności do braku naliczania odsetek z uwagi upływ 3 miesięcznego terminu oraz czy wystąpiły okoliczności, które spowodowały opóźnienie w wydaniu decyzji po stronie podatnika jego pełnomocnika lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

W wyroku z dnia 29 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 654/18 (Lex 3566482) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał: "to, że sprawa ma charakter skomplikowany i wymagała przeprowadzenia wielu dowodów nie oznacza, że może być rozpoznawana w dowolnie długim terminie. Nawet jeżeli organ podejmuje wiele czynności w prowadzonym postępowaniu, muszą to być działania niezbędne, służące wyjaśnieniu sprawy, winny być też zaplanowane i przeprowadzone w taki sposób, aby całe postępowanie zakończyć w możliwie najkrótszym terminie".

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien zatem w pierwszej kolejności odnieść się do wszystkich zarzutów skargi Strony zgodnie z treścią art. 141 § 4 P.p.s.a.

5.3. W świetle dotychczasowych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji.

Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

| |

s. NSA M. Golecki s. NSA S. Golec s. NSA Artur Mudrecki