Jak wynika z treści art. 33 § 1 O.p., przesłankę zastosowania ww. instytucji prawnej stanowi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania. W świetle przywołanej regulacji zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności (a na podstawie § 2 cytowanego artykułu - także w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku) może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przepisy te na mocy odesłania zawartego w art. 80 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 615 ze zm.) mają zastosowanie w ramach wykonywanej kontroli celno-skarbowej.
3.3. Wskazana w wymienionych powyżej przepisach "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania" w konkretnym przypadku może wynikać z różnorakich okoliczności faktycznych, zaś wymienione expressis verbis w art. 33 § 1 O.p. dwie okoliczności uzasadniające istnienie takiej obawy mają wyłącznie charakter przykładowy. Okoliczności te powinny zostać przez organy podatkowe uprawdopodobnione, a nie udowodnione. Oznacza to, że wystarczy jedynie wskazanie przez organ podatkowy, że w konkretnych okolicznościach faktycznych istnieje wysokie ryzyko niewywiązania się przez podatnika ze zobowiązania podatkowego w przybliżonej wysokości, a nie że zachodzi pewność co do tego, że podatnik takiego zobowiązania w przyszłości nie wykona.
W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą więc wykazywać ziszczenie się przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 O.p., przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. Ocena, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w danym stanie faktycznym, pozostawiona jest do uznania organu, który przeprowadza postępowanie zabezpieczające. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych.
3.4. Jak ustaliły organy. Spółka posługiwała się "pustymi fakturami", co wskazuje w ocenie organu, że trwale nie reguluje swoich zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa. Zasadność dokonania zabezpieczenia potwierdzają także inne okoliczności, powołane przez DIAS. Przede wszystkim organ zauważył, że 15 lutego 2022 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym dokonano wpisu o likwidacji Spółki w wyniku rozwiązania na podstawie uchwały wspólników Spółki z 27 stycznia 2022 r. Uchwała ta została podjęta trzy dni po doręczeniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej. Jednocześnie, organ opisał sytuację finansowo-majątkową Spółki i wskazał, że w zeznaniach rocznych VAT-8 wykazała ona: za 2019 r. stratę w kwocie 6.460,79 zł, za 2020 r. dochód w kwocie 149.648,26 zł, za 2021 r. stratę w kwocie 1.680,10 zł. Tym samym przybliżona wysokość kwot zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami, tj. 804.261,00 zł, pozostaje w znacznej dysproporcji względem osiąganych przez Spółkę dochodów. Ponadto, pomimo wystosowanego wezwania Skarżąca nie złożyła oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Z informacji zawartych w Serwisie Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że Spółka nie dysponuje składnikami majątku w postaci nieruchomości, czy ruchomości. W sprawozdaniu finansowym za 2019 r. Spółka nie wykazała posiadania środków trwałych, zaś za rok 2020 sprawozdanie finansowe nie zostało złożone.
Powyższe okoliczności w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego świadczą o tym, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez Spółkę przyszłych zobowiązań podatkowych. Stan faktyczny sprawy nie wskazuje, by Skarżąca dysponowała środkami umożliwiającymi uregulowanie zobowiązań podatkowych oraz by posiadała składniki majątkowe, których zbycie pozwalałoby na uregulowanie tych zobowiązań.
3.5. Nie zasługują na uwzględnienie także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się zasadniczo do nieprawidłowości w działaniu organu, w zakresie prowadzonej kontroli celno-skarbowej.
Stosownie do treści art. 33 § 4 O.p., określenie kwoty odbywa się na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Powyższe oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w przybliżonej wysokości istnieje, z tym zastrzeżeniem, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" przesądza bowiem o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy w postępowaniu zabezpieczającym, zawężając zakres tych ustaleń właśnie do posiadanych danych, przy czym, zakres ich weryfikacji również jest zawężony. W jego toku nie przeprowadza się więc pełnego postępowania dowodowego. W konsekwencji, określenie w decyzji zabezpieczającej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Przyjęte ustalenia w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania w decyzji o zabezpieczeniu, nie są jednocześnie przesądzające w zakresie treści decyzji wymiarowej (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1114/17). Niewątpliwie zatem, postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym, w którym nie przeprowadza się właściwego postępowania dowodowego, wystarczy uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania. Tak ukształtowany charakter postępowania zabezpieczającego skutkuje natomiast tym, że podatnik nie może w toku tego postępowania domagać się od organu je prowadzącego, przeprowadzenia wszystkich dowodów, zaś kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania.
Przy tak rozumianym postępowaniu zabezpieczającym, bez znaczenia w tym postępowaniu pozostają rozważania dotyczące dobrej wiary ponieważ postępowanie to ma charakter wpadkowy, a nie wymiarowy.
3.6. W przedmiotowej sprawie Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w toku prowadzonej kontroli celnoskarbowej ustalił, że w okresie objętym kontrolą, w ramach rozliczeń, w podatku od towarów i usług Skarżąca odliczyła podatek naliczony m.in. z faktur wystawionych przez: P.1 Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o.; P.2 Sp. z o.o. w likwidacji.
W toku kontroli celno-skarbowej na podstawie dostępnych baz danych oraz informacji z innych organów podatkowych ustalono, że ww. spółki w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej (szczegółowe ustalenia kontroli celno-skarbowej zawarte są w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji na stronach 6-15). W konsekwencji, w ocenie kontrolujących, dotychczasowe ustalenia wskazują, że nabycia zaewidencjonowane w rejestrach zakupu VAT i wykazane w deklaracjach VAT-7K i VAT-7 przez Spółkę nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a służyły jedynie obniżeniu zobowiązań podatkowych.
Z uwagi na dokonane ustalenia uznać należy, że stanowiły w rozpoznawanej sprawie, podstawę do określenia Spółce przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z uwzględnieniem art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wobec faktu, że na potrzeby zabezpieczenia nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, w ocenie Sądu, organ podatkowy zgromadził wystarczające dane, które na tym etapie postępowania, pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania, co czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia art. 3 § 1, art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w z w. art. 121, oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p.
3.7. Należy również w tym miejscu wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny posiada z urzędu wiedzę o tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku postanowieniem z 14 marca 2024 r. odrzucił skargę Strony na decyzję wymiarową Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z 31 października 2023 r., nr 328000-COP.4103.26.1.2022.89.GK w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwartały: II, III i IV 2019 r. oraz miesiące: styczeń, luty i kwiecień 2020 r. Postanowienie to stało się prawomocne na mocy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lipca 2024 r., sygn. akt I FZ 93/24, którym to odrzucono zażalenie na powyższe postanowienie.
4. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.
M. Olejnik I. Najda-Ossowska H. Sęk