Wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2025, sygn. I FSK 1015/22

Biorąc pod uwagę powyższe względy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022r., poz. 329; dalej: P.p.s.a.), Sąd pierwszej instancji oddalił skargę jako nieuzasadnioną.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyło Miasto, zaskarżając ten wyrok w całości i formując zarzuty naruszenia:

- przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 15 ust. 1, 2 i 6 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że:

- okoliczność, że inwestycja obejmująca budowę i remont dróg, po których porusza się m. in. komunikacja miejska oraz infrastruktury towarzyszącej realizowana jest w ramach zadań własnych Miasta wyklucza jego działanie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, któremu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy w świetle prawidłowo zastosowanych przepisów status podatnika VAT i istnienie prawa do odliczenia uzależnione jest od spełnienia przesłanek zdefiniowanych na gruncie ustawy o VAT, w szczególności od prowadzenia działalności opodatkowanej i związku dokonanych nabyć z realizowanymi w ramach działalności gospodarczej czynnościami opodatkowanymi VAT,

2) art. 86 ust. 1 i ust. 2a w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i w zw. z art. 86 ust. 22 u.p.t.u. w zw. z § 3 ust. 2 rozporządzenia MF poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że:

- Miasto nie ma prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w ramach inwestycji obejmującej budowę i remont dróg, po których poruszają się m.in. pojazdy komunikacji miejskiej (wykonując tym samym podlegające opodatkowaniu VAT usługi przewozu pasażerskiego oraz umożliwiając świadczenie usług reklamowych) oraz infrastruktury towarzyszącej, podczas gdy w przypadku prawidłowego zastosowania przepisów powinien zostać uwzględniony związek dokonanych zakupów m.in. z czynnościami opodatkowanymi VAT, co uzasadnia skorzystanie przez Miasto z prawa do odliczenia części podatku naliczonego;

- fakt realizowania inwestycji w ramach zadań własnych Miasta oraz korzystania z dróg publicznych i infrastruktury towarzyszącej przez ogół użytkowników wyklucza związek dokonanych zakupów również z czynnościami opodatkowanymi VAT, a w rezultacie także możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów na ich budowę i remont, podczas gdy w świetle prawidłowo zastosowanych przepisów fakt ten nie podważa związku istniejącego między dokonanymi zakupami a realizowanymi przez Miasto transakcjami opodatkowanymi, które uzasadniają skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego;

3) art. 1 ust. 2 w zw. z art. 13 ust.1 Dyrektywy VAT oraz w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie przejawiające się w uznaniu, że Miasto nie ma prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku realizacją inwestycji podczas gdy prawidłowa realizacja zasady neutralności i konkurencyjności w rozpatrywanej sprawie powinna doprowadzić do przyznania Miastu prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w ramach ww. inwestycji.

W związku z powyższymi naruszeniami, Miasto wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz orzeczenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

2.3. W piśmie z 14 sierpnia 2025 r. strona przedstawiała dodatkowe uzasadnienie zarzutów kasacyjnych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Zasadnicza istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Miastu przysługuje, w oparciu o proporcję określoną na podstawie art. 86 ust. 2a u.p.t.u. prawo do odliczenia części kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na inwestycje obejmujące budowę i remont dróg wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

3.2. Poza sporem w tej sprawie jest, że realizacja inwestycji drogowych stanowi zadanie własne gminy (miasta na prawach powiatu), a ich celem jest poprawa warunków życia i zaspokojenie potrzeb społeczności lokalnej. Drogi są drogami publicznymi ogólnodostępnymi, są własnością gminy i przez nią są zarządzane, a korzystanie z nich jest nieodpłatne. Spornym natomiast jest, czy ponoszone przez gminę (miasto na prawach powiatu) z tego tytułu wydatki będą służyły jej działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT oraz opodatkowanej VAT.

3.3. Zdaniem strony skarżącej, wbrew stanowisku wyrażonemu w interpretacji oraz zaskarżonym wyroku Sądu, Miastu przysługuje prawo do odliczenia części VAT naliczonego (na podstawie art. 86 ust. 2a u.p.t.u.), wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z inwestycjami, gdyż nabyte towary i usługi będą służyły stworzeniu infrastruktury, która będzie m.in. służyła odpłatnemu przewozowi pasażerskiemu oraz udostępnianiu powierzchni reklamowych na podstawie odrębnych umów cywilnoprawnych.

3.4. Uzasadniając sformułowane zarzuty kasacyjne Miasto podnosi, że fakt, iż budowa dróg publicznych stanowi zespół działań o charakterze władczym, będący realizacją zadań własnych Miasta, nie przesądza, że działa ono w tym zakresie wyłącznie jako organ władzy publicznej, gdyż jej zdaniem kluczowe znaczenie ma okoliczność, czy działania te są następnie związane z działalnością opodatkowaną (działalnością gospodarczą) Miasta, co zostało przez Sąd pominięte w przeprowadzonej analizie prawnej. Zdaniem skarżącej jednoznacznie wykazała ona we wniosku o interpretację istnienie związku pomiędzy nakładami poniesionymi na budowę i remont dróg wraz z infrastrukturą towarzyszącą z wykonywaniem przez Miasto czynności opodatkowanych VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, który to związek - w ocenie skarżącej - jest wystarczający do uznania, że realizując inwestycje, skarżąca działa również w charakterze podatnika VAT, a tym samym przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od nakładów poniesionych w związku z realizacją inwestycji.

Zarzuty te nie są jednak zasadne.

3.5. Zgadzając się z poglądem skarżącej, że realizacja zadań własnych Miasta, nie przesądza, że działa ono w tym zakresie wyłącznie jako organ władzy publicznej, nie można tego poglądu przekładać na wszystkie sfery działań Miasta z katalogu jego działań własnych (por. art. 7 ust. 1 u.s.g.), gdyż z samej istoty niektórych z nich wynika, że Miasto obowiązane do ich wykonywania, może je realizować jedynie w charakterze władczym.

3.6. Nie ulega wątpliwości, że w świetle art. 7 ust. 1 pkt 2 u.s.g., zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dróg należy do zadań własnych gminy, a budowa drogi odbywa się w ramach władztwa publicznego. Miasto wykonując zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Realizując swe ustawowe obowiązki dotyczące budowy dróg, podejmuje najpierw uchwały przeznaczające określone tereny na ich budowę w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, a następnie pozyskuje tereny te dla takiego zamierzenia i podejmuje działania dla ich budowy. Nałożenie przez powołane przepisy na Miasto obowiązku budowy czy remontu drogi nie prowadzi do powstania po stronie mieszkańca Miasta ani żadnego innego podmiotu żądania o budowę przez Miasto drogi publicznej. Droga publiczna ze swojej istoty zaspokaja bowiem zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Gmina (miasto) budując drogę publiczną nie działa więc w charakterze podatnika VAT, co powoduje, że poniesione w związku z tą budową wydatki nie są związane z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych.

3.7. Resumując, skoro budowa i remont dróg publicznych wraz z infrastrukturą towarzyszącą odbywa się w ramach władztwa publicznego gminy (miasta), a droga publiczna ze swojej istoty zaspokaja zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej i z tytułu jej wykorzystywania nie wiążą się żadne opodatkowane VAT opłaty należne od członków tej wspólnoty – Miasto realizując inwestycje dróg publicznych nie działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

3.8. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis ten, podobnie jak art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, przewiduje, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

3.9. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wskazuje zatem, że prawo do odliczenia podatnikowi przysługuje tylko "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych".

Aby zatem można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyroki: z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie Midland Bank, C-98/98, EU:C:2000:300, pkt 24; z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie Abbey National, C-408/98, EU:C:2001:110 , pkt 26; z dnia 8 lutego 2007 r. w sprawie Investrand, C-435/05, EU:C:2007:87, pkt 23). Prawo do odliczenia VAT obciążającego nabycie towarów lub usług zakłada bowiem, że wydatki poczynione w celu ich nabycia stanowią elementy cenotwórcze transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyroki: z dnia 27 września 2001 r. w sprawie Cibo Participations, C-16/00, pkt 31; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie Kretztechnik, C-465/03, EU:C:2005:320, pkt 35; w sprawie Inverstrand, EU:C:2007:87, pkt 23).

3.10. Prawo do odliczenia zostaje jednak przyznane podatnikowi również w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, ale tylko wówczas gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (zob. ww. wyroki: w sprawie Midland Bank, EU:C:2000:300, pkt 23, 31; w sprawie Abbey National, pkt 35; w sprawie Kretztechnik, EU:C:2005:320, pkt 36; w sprawie Inverstrand, EU:C:2007:87, pkt 24).

3.11. Ponadto z wyroku Trybunału w sprawie Inverstrand (EU:C:2007:87, pkt 32-34, 36) wynika, że w sytuacji gdy zostanie ustalone, że określone koszty zostałyby poniesione przez podatnika nawet gdyby nie prowadził on działalności opodatkowanej, kosztów tych nie można uznać za poniesione w związku z działalnością opodatkowaną podatnika.

3.12. Zwrócić należy również uwagę na wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie Wolfram Becker, C-104/12, EU:C:2013:99, w którym orzeczono, że usługi świadczone przez adwokatów w celu ochrony przed sankcjami karnymi osób fizycznych, członków organu spółki będącej podatnikiem, nie powodują powstania po stronie owej spółki prawa do odliczenia – jako podatku naliczonego – podatku VAT należnego od tych usług. TSUE w sprawie tej stwierdził, że mimo, że usługi świadczone przez adwokatów nie miałyby miejsca, gdyby nie działalność spółki przynosząca obrót, a więc opodatkowana, w związku z czym istnieje związek przyczynowy między kosztami związanymi z tymi usługami a całością działalności gospodarczej spółki, to jednak taki związek przyczynowy nie stanowi bezpośredniego związku w rozumieniu orzecznictwa Trybunału, który przyznawałby prawo do odliczenia.

3.13. Nie jest zatem wystarczający sam potencjalny związek wydatku poniesionego na nabycie towaru (usługi) z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika, gdyż art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wymaga, aby związek ten miał charakter konkretny (bezpośredni, a co najmniej pośredni), tzn. polegający na wykorzystywaniu nabytych towarów lub usług nie tylko w działalności gospodarczej podatnika lub dla jej ogólnie pojętych potrzeb, lecz do wykonywania konkretnych czynności opodatkowanych. Wyraża on tym samym obowiązującą na gruncie VAT zasadę: "opodatkowanie-odliczenie".

3.14. Powyższe rozumienie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy więc uwzględnić przy wykładni art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Tak sformułowana w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. norma koreluje z treścią normy art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowiącej o prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz określa - przy ustanowionej w niej hipotezie - stosowną dyspozycję co do zakresu przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia, które przysługuje zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

3.15. W rozpatrywanej sprawie, podane we wniosku o interpretację okoliczności stanu faktycznego oraz argumenty skarżącej przedstawione w skardze kasacyjnej, jak również w piśmie z 14 sierpnia 2025 r. nie pozwalają na stwierdzenie, że gdyby Miasto nie wykonywało działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, w tym podawanych przez nie dla uzasadnienia jej tezy czynności takich jak świadczenie usług komunikacji miejskiej świadczeniu oraz usług reklamowych, powstrzymałoby je to od realizacji budowy i remontów dróg publicznych stanowiących przedmiot interpretacji. Wręcz przeciwnie, niezależnie od tego, czy Miasto wykonywałoby taką działalność, jest zobowiązane do realizacji swojego zadania publicznoprawnego w zakresie inwestycji drogowych, skoro ich celem jest poprawa warunków życia i zaspokojenie potrzeb społeczności lokalnej, a nie świadczenie usług opodatkowanych. Obowiązek budowy dróg spoczywa na gminie niezależnie od tego, czy świadczy ona także usługi transportu publicznego czy też nie (por. wyroki NSA z 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1047/17; z 31 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1344/18).

3.16. W tych okolicznościach nie można stwierdzić, że koszty związane z tymi inwestycjami zostały poniesione na potrzeby podlegającej opodatkowaniu działalności Miasta. Ponieważ działalność ta nie stanowi wyłącznej przyczyny tych kosztów, a także brak jakichkolwiek przesłanek do stwierdzenia, że wydatki poczynione w celu realizacji tych inwestycji drogowych stanowią elementy cenotwórcze transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, jak również aby należały do kosztów ogólnych Miasta stanowiących elementy cenotwórcze konkretnych transakcji opodatkowanych, nie ma podstaw do uznania, że przedmiotowe wydatki na inwestycje drogowe Miasta pozostają w jakimkolwiek związku z jej działalnością gospodarczą.

3.17. Samo przeświadczenie Miasta, że ponoszenie wydatków na realizację inwestycji drogowych służy opodatkowanemu świadczeniu usług komunikacji miejskiej świadczeniu oraz usług reklamowych, jest niewystarczające do zastosowania w stosunku do tych wydatków normy art. 86 ust. 2a i nast. u.p.t.u.

3.18. W tej sytuacji nie ma podstaw do uwzględnienia sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 oraz ust. 6 w zw. z art. 86 ust 1 u.p.t.u., art. 86 ust. 1 i ust. 2a w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i w zw. z art. 86 ust. 22 u.p.t.u. w zw. z § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów oraz art. 1 ust. 2 w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2a u.p.t.u.

3.19. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę należało stosownie do art. 184 P.p.s.a. oddalić.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.

Janusz Zubrzycki Hieronim Sęk Ryszard Pęk

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA