3.2.3. Jak wynika z ustalonego i nie kwestionowanego przez skarżącą stanu faktycznego, w wypadku trzeciej grupy transakcji, przyjęto model dokonywania dostaw na rzecz kontrahentów S. oraz S2. polegający na dostarczaniu towarów do magazynów firm trzecich (P., S3., K., D., E2., B., F.). Zauważyć jednak należy, że dostarczenie towarów do magazynów firm trzecich nie jest równoznaczne z dostarczeniem ich do nabywcy. Ponadto, w wypadku spornych dostaw nabywca nie był organizatorem transportu. Przyjęty przez stronę sposób realizacji WDT wymagał współpracy pomiędzy wszystkimi zaangażowanymi stronami: dostawcą, nabywcą i odbierającym towar. W takim modelu dostaw, brak wspomnianych dokumentów utrudnia ustalenie, kto rzeczywiście jest nabywcą towaru. Nie można bowiem wykluczyć, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przeszło bezpośrednio na ww. firmy trzecie. Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów takich jak np. umowy, mogących potwierdzać, że towar dostarczony do firm trzecich został udostępniony oznaczonemu na fakturze nabywcy. Dokumenty posiadane przez skarżącą potwierdzały jedynie, że towar został wywieziony do innego kraju członkowskiego i trafił do podmiotów wskazanych na fakturach jako odbiorcy towaru. Co istotne, podmioty te nie były nabywcami, a zatem nie były zobowiązane do rozliczenia WDT. Przypomnieć należy, że każdej wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów musi towarzyszyć wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Dostarczenie towaru do podmiotu nie będącego stroną transakcji nie oznacza, że towar ten dotarł do zidentyfikowanego nabywcy i że nabył on prawo do rozporządzania towarem jak właściciel.
Stwierdzić zatem należy, że w wypadku wszystkich trzech grup dostaw skarżąca nie spełniła warunku stawianego przez art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. W każdym wypadku towar został dostarczony do podmiotu innego niż nabywca i równocześnie spółka nie przedstawiła dowodów, że oznaczony na fakturze nabywca mógł nim rozporządzać jak właściciel.
3.3. W ocenie Sądu, organy dokonując oceny spełnienia ww. warunków oparły się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Postępowanie w tym zakresie zostało przeprowadzone zgodnie z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 § 1 O.p. Organy nie naruszyły również art. 188 O.p.
3.4. Sąd podzielił również stanowisko organów, że działania przedstawicieli skarżącej nie cechowały się dobrą wiarą umożliwiającą zastosowanie stawki preferencyjnej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na ocenę, że przedstawiciele strony skarżącej wiedzieli, lub mogli wiedzieć, że poprzez zakwestionowane transakcje brali udział w oszustwie podatkowym. Poza weryfikacją części kontrahentów w systemie VIES, przyjęciem płatności i wysyłką towarów na adres wskazany przez pośrednika, skarżąca nie podjęła żadnych innych działań. Zadbała zatem jedynie o własny interes gospodarczy, a nie realizację WDT w sposób zgodny z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, ułatwiający jej prawidłowe rozliczenie w innym państwie członkowskim.
Te jak i pozostałe okoliczności wskazane w zaskarżonej decyzji przemawiają za tym, że strona nie mogła skorzystać ze stawki 0% dla zakwestionowanych przez organ transakcji.
Zdaniem Sądu, kwestia dobrej wiary spółki została oceniona w oparciu o prawidłowo zebrany, kompletny materiał dowodowy.
3.5. W ramach kontroli dokonanej w granicach wskazanych w art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), Sąd dostrzegł, że zaskarżona jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji narusza art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Uzasadnienia obu decyzji zostały sporządzone w sposób wysoce chaotyczny, utrudniający odczytanie przyczyn, które legły u podstaw rozstrzygnięcia. W obszernych fragmentach opisują one jedynie przebieg postępowania dowodowego oraz ustalenia faktyczne. Nie wskazują natomiast, w jakim celu dokonano ustaleń oraz, które z opisanych okoliczności mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Uchybienie to pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy.
4. Skarga kasacyjna
4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez spółkę, która zarzuciła mu:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 42 w zw. z art. 13 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe niezastosowanie polegające na błędnym ustaleniu, że E. Sp. z o.o. nie miała możliwości zastosowania stawki VAT 0% przy transakcjach WDT realizowanych na rzecz podmiotów S., S2., A. oraz I. i powinna dokonać opodatkowania sprzedaży przy zastosowaniu stawki VAT w wysokości 23%, podczas gdy skarżąca dokonała transakcji z ww. podmiotami w pełni zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, działając w dobrej wierze oraz dokonując odpowiedniej weryfikacji kontrahentów, a zatem spełniła formalne i materialne warunki do zastosowania preferencyjnej stawki VAT;
2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a. art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie skutkujące błędnym uznaniem, że skarżąca nie miała możliwości zastosowania stawki VAT 0% przy transakcjach WDT realizowanych na rzecz wskazanych podmiotów w sytuacji, gdy skarżąca każdorazowo wykonywała odpowiednie działania celem weryfikacji kontrahenta, takie jak kontrola podmiotu w systemie VIES, zaksięgowanie płatności oraz wysyłka towaru na adres wskazany przez odbiorcę, co winno skutkować uznaniem, iż spółka mogła zastosować w analizowanym okresie preferencyjną stawkę VAT;
b. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a w konsekwencji nieprawidłowej, oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przejawiającej się w błędnym uznaniu, iż skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach handlowych z zagranicznymi kontrahentami w sytuacji, gdy skarżąca podejmowała każdorazowo szereg działań mających na celu ustalenie istnienia kontrahenta i odebrania przez niego zamówionego towaru.
Podatnik wniósł o: rozpoznanie skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie; uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania; zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania.
4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
4.4. W piśmie procesowym z dnia 1 grudnia 2022 r. spółka podtrzymała dotychczasowe zarzuty, natomiast nie zgodziła się z twierdzeniami organu zawartymi w odpowiedzi na skargę kasacyjną.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
5.2. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do oceny spełnienia przez skarżącą spółkę ustawowych warunków przewidzianych w art. 42 ustawy o VAT do opodatkowania według stawki VAT 0% dostaw wewnątrzwspólnotowych ujętych na fakturach wystawionych na rzecz firm S., S2., A. oraz I. (przy czym na wystawionych przez skarżącą fakturach oprócz nabywcy towarów wskazywano również podmiot, do którego towar miał zostać dostarczony - odbiorca towaru).
Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że E. Spółka z o.o. nie miała prawa do zastosowania stawki 0% w transakcjach WDT z wyżej wymienionymi kontrahentami, w związku z czym powinna dokonać opodatkowania sprzedaży przy zastosowaniu stawki VAT obowiązującej na terytorium kraju w wysokości 23%.
5.3 Nie są zasadne podniesione przez spółkę zarzuty procesowe.
5.3.1. Po pierwsze, NSA nie stwierdza, by organy naruszyły art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. "poprzez dokonanie dowolnej, a w konsekwencji nieprawidłowej, oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przejawiającej się w błędnym uznaniu, iż skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach handlowych z zagranicznymi kontrahentami".
Kasator zaniechał połączenia przepisów Ordynacji podatkowej z odpowiednimi przepisami regulującymi postępowanie przed sądami administracyjnymi, nie opisał, na czym dokładnie miałoby polegać ich naruszenie, ani jaki (istotny) wpływ wywarło to naruszenie na wynik sprawy – już samo to powoduje, że zarzut ten nie poddaje się kontroli, a to z uwagi na wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie NSA granicami skargi kasacyjnej. Sama ogólnikowa polemika z ustaleniami organów, podzielonymi przez WSA, nie jest wystarczająca w tym względzie.
Nawet gdyby jednak pominąć te usterki skargi kasacyjnej, NSA i tak nie ma wątpliwości, że stan faktyczny sprawy ustalono prawidłowo. Słuszna była konstatacja, że łącznie informacje uzyskane od francuskiej administracji podatkowej, od podmiotów wykonujących usługi transportowe, wyjaśnienia strony i świadków oraz dowody przedstawione przez stronę nie potwierdziły faktu dokonania dostaw towarów na rzecz firm: S., S2., A. oraz I.. Dowody te świadczą jedynie o przemieszczeniu towarów z terytorium Polski na terytorium Francji (do ostatecznych odbiorców) i nie wiadomo w istocie do jakiego bezpośredniego nabywcy.
Z akt sprawy wynika, że w sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrano kompletny materiał dowodowy, dokonano jego analizy i oceny. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś rozstrzygnięcie sprawy zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione. Fakt, że spółka nie zgadza się z oceną i argumentacją organów podatkowych, nie uzasadnia zarzutu naruszenia przepisów postępowania.
Ponadto, nie ma żadnych podstaw do stwierdzenia, że działania przedstawicieli skarżącej cechowały się dobrą wiarą umożliwiającą zastosowanie stawki preferencyjnej (o czym szeroko i wyczerpująco w zaskarżonym wyroku – s. 21-24).
5.3.2. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 2a O.p. "poprzez jego niezastosowanie skutkujące błędnym uznaniem, że skarżąca nie miała możliwości zastosowania stawki VAT 0% przy transakcjach WDT realizowanych na rzecz wskazanych podmiotów w sytuacji, gdy skarżąca każdorazowo wykonywała odpowiednie działania celem weryfikacji kontrahenta, takie jak kontrola podmiotu w systemie VIES, zaksięgowanie płatności oraz wysyłka towaru na adres wskazany przez odbiorcę, co winno skutkować uznaniem, iż spółka mogła zastosować w analizowanym okresie preferencyjną stawkę VAT", to przypomnieć należy, że już wielokrotnie tłumaczył NSA, ewentualne niejasności co do stanu faktycznego znajdują się poza zakresem art. 2a O.p. (por. wyrok NSA z 22 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 2061/24, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Innymi słowy, wykładnia art. 2a O.p. prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego (zob. wyrok NSA z 8 kwietnia 2025 r., sygn. akt II FSK 997/22, CBOSA).
5.4. Skoro w sprawie został zgromadzony wystarczający materiał dowodowy, na podstawie którego ustalono prawidłowy stan faktyczny i udowodniono, że strona nie spełniła warunków do zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0%, to nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 42 w zw. z art. 13 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie.
W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono też, że na czym miałaby polegać błędna wykładnia tego przepisu.
5.5. Naczelny Sąd Administracyjny uważa za celowe powołanie w tym miejscu również wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 lutego 2024 r., C-676/22, w którym TSUE orzekł, że art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że dostawcy mającemu siedzibę w jednym państwie członkowskim, który dostarczył towary do innego państwa członkowskiego, trzeba odmówić zwolnienia z podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawca ten nie wykazał, że towary zostały dostarczone odbiorcy mającemu status podatnika w tym ostatnim państwie członkowskim, a w świetle okoliczności faktycznych i dowodów przedstawionych przez dostawcę brak jest danych niezbędnych do zweryfikowania, czy ów odbiorca miał taki status.
Trybunał w uzasadnieniu wskazał (pkt 26), że zgodnie z jego wcześniejszym orzecznictwem istnieją tylko dwie sytuacje, w których nieprzestrzeganie wymogu formalnego może skutkować utratą prawa do zwolnienia z VAT (wyrok z 9 lutego 2017 r., [...], C-21/16, EU:C:2017:106, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).
W pierwszej kolejności na zasadę neutralności podatkowej do celów zwolnienia z VAT nie może powoływać się podatnik, który umyślnie brał udział w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT. Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. W przypadku, gdy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że transakcja, której dokonuje, może stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca, i nie przedsięwziął wszelkich będących w jego dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa, należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia z podatku (zob. podobnie wyrok z 8 listopada 2018 r., [...], C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo) – pkt 27.
W drugiej kolejności naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonywającego dowodu spełnienia wymogów materialnych (wyrok z dnia 8 listopada 2018 r., [...], C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednakże z samej przesłanki, od której uzależniona jest odmowa zwolnienia z VAT, wynika, że jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, iż zostały spełnione wymogi materialne, to nie może on nakładać dodatkowych wymogów dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do zwolnienia z tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (wyrok z 20 października 2016 r., [...], C-24/15, EU:C:2016:791, pkt 47), a w szczególności, że towary zostały dostarczone podatnikowi działającemu w takim charakterze – pkt 28.
W rozpoznawanej sprawie wykazane zostało, że podatnik gdy naruszenie wymogów formalnych skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonywującego dowodu spełnienia wymogów materialnych, a więc stosownie do poglądu wyrażonego w wyroku z 29 lutego 2024 r., C-676/22 skarżącemu zasadnie odmówiono możliwości skorzystania ze stawki 0% VAT.
5.6. Z uwagi na fakt, że podniesione przez spółkę zarzuty kasacyjne wobec wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art., 209 p.p.s.a.
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA (spr.)
Mirosław Surma Małgorzata Niezgódka-Medek Bartosz Wojciechowski