- art. 108 § 1 ustawy o VAT w zw. z art. 70 § 1 pkt 6 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie wystąpiła okoliczność w zakresie podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, bez udowodnienia popełnienia przestępstwa przez skarżącą, bowiem działanie skarżącej nie narażało organów podatkowych na uszczuplenie podatku od towarów i usług;
- art. 86 ust. 1 o VAT w zw. z ust. 2 pkt 1 lit a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 167 i art. 168, art. 273 Dyrektywy 2006/112 WE z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej przez zasady neutralności VAT, skutkujące bezpodstawnym zakwestionowaniem prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez skarżącą;
- art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o podatku VAT, przez jego zastosowanie w szczególności wskazanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia, pomimo niewykazania wystąpienia przewidzianych w nim przesłanek jego zastosowania;
- art. 5 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż nie doszło do dostawy towaru w wyniku naruszenia form i warunków wynikających z innych przepisów prawa;
- art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż nie doszło do dostaw towarów, mimo przeniesienia przez skarżącą prawa do rozporządzania towarami jako właściciel;
- art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez brak uznania, iż w przedmiotowym stanie faktycznym dochodziło do dostawy towarów określonych tym przepisem (tzw. "łańcuchowych dostaw towaru");
- art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez nieuznanie kontrahentów skarżącej za podatników VAT mogących dokonać dostawy towarów na rzecz skarżącej, co stanowiło podstawę do odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo że właściwy organ podatkowy nie kwestionuje tych podatników w dniu zawierania transakcji;
- art. 151 p.p.s.a. na skutek zastosowania, mimo że nie zachodziły podstawy do oddalenia skargi;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wobec braku uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji, mimo wykazania przez skarżącą naruszenia przez Sąd orzekający w sprawie - w stopniu, mającym istotny wpływ na wynik sprawy - przepisów prawa procesowego takich jak:
- art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 170, 171 i 151 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 pkt 6 O.p.
przez brak przyjęcia, że w wyroku WSA z dnia 15 marca 2022 r. sygn. akt: III SA/Wa 1485/21 stwierdził, że zobowiązanie podatkowe wygasło przez przedawnienie, miało miejsce instrumentalne wykorzystanie przez organ podatkowy art. 70 § 1 pkt 6 O.p., co nie wiązało Sądu I instancji w sprawie sygn. akt: III SA/Wa 2557/22, a także nie ma powagi rzeczy osądzonej, co miało istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie oddalające skargę, bowiem WSA w wyroku z dnia 23 lutego 2023 r. sygn. akt: III SA/Wa 2557/22 przyjął, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, skarżąca brała udział w oszustwie podatkowanym, nie nabyła towarów od I. sp. z o.o. ani nie dokonała ich WDT na rzecz O. Kft., co jest sprzeczne z oceną faktyczną i prawną sformułowaną w wyroku WSA z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt: III SA/Wa 1485/21;
- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, oraz nieustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroki do wszystkich dowodów przedstawionych przez skarżącą;
- art. 121 § 1, art. 121 § 2 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę wzbudzania zaufania do organów oraz naruszający zasadę udzielenia informacji w związku z prowadzonym postępowaniem;
- art. 122 w zw. z art. 120 O.p., poprzez zaniechanie działań niezbędnych do ustalenia, czy towar rzeczywiście istniał, czy dostarczono towar, czy skarżąca poniosła zakwestionowane w decyzji wydatki;
- art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie za udowodnione tych okoliczności które mają dotyczyć rzekomych fikcyjnych transakcji przez skarżącą, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala przyjąć okoliczności za udowodnione; ponadto błędną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji nieuwzględnienie okoliczności, które potwierdzają rzeczywiste dokonanie transakcji gospodarczych;
- art. 210 § 1 O.p. poprzez brak uzasadnienia co do faktu odmówienia wiary korzystnym dla skarżącej dowodom;
- art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu na wniosek skarżącej potwierdzających rzeczywiste istnienie towarów importowanych z zagranicy potwierdzonych przez Służby Celne Unii Europejskiej m.in. w listach przewozowych, CMR, fakturach importowych, dokumentach SAD zgłoszeń celnych i ustalenie, że nie nastąpił realny obrót towarem, w związku z importem.
4.2. Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, o zasądzenie kosztów od organu oraz o przeprowadzenie rozprawy.
4.3. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Obecny na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
5.2. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem I instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.
Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.
Istota sporu w rozpoznanej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy faktury wystawione w sierpniu 2015 r. na rzecz skarżącej przez I. sp. z o.o. oraz przez skarżącą na rzecz O. Kft., odzwierciedlają faktyczne zdarzenia gospodarcze.
5.3. Nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 170, 171 i 151 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 pkt 6 O.p., przez brak przyjęcia, że w wyroku WSA z dnia 15 marca 2022 r. sygn. akt: III SA/Wa 1485/21 stwierdzono, że zobowiązanie podatkowe wygasło przez przedawnienie, miało miejsce instrumentalne wykorzystanie przez organ podatkowy art. 70 § 1 pkt 6 O.p., co nie wiązało Sądu I instancji w sprawie sygn. akt: III SA/Wa 2557/22, a także nie ma powagi rzeczy osądzonej, co miało istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie oddalające skargę, bowiem WSA w wyroku z dnia 23 lutego 2023 r. sygn. akt: III SA/Wa 2557/22 przyjął, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, skarżąca brała udział w oszustwie podatkowanym, nie nabyła towarów od I. sp. z o.o. ani nie dokonała ich WDT na rzecz O. Kft., co jest sprzeczne z oceną faktyczną i prawną sformułowaną w wyroku WSA z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt: III SA/Wa 1485/21".
Podkreślenia bowiem wymaga, że w wyroku z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1485/21 Sąd nie stwierdził, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu i że miała miejsce instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a jedynie postawił tę kwestię jako otwartą i wymagającą wyjaśnienia, co dalej organ uczynił.
5.4. Przechodząc do meritum sprawy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaistniałym sporze rację należało przyznać organom podatkowym oraz Sądowi I instancji, który zaakceptował ich stanowisko. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast jego ocena, dokonana przez organy, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów.
Faktury wystawione na rzecz skarżącej przez I. sp. z o.o., jak i faktury wystawione przez nią na rzecz O. Kft., nie potwierdzają faktycznych czynności sprzedaży towarów pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi w ich treści. W niniejszej sprawie organ zgromadził obszerny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób ocenił, omówił bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Materiał dowodowy został zgromadzony w sposób nienaruszający przepisów prawa, a wynikające z niego okoliczności sprawy ocenione we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem wpływu jednych na drugie, pozwoliły jednoznacznie stwierdzić, iż faktury, na których jako wystawca widnieje firma I. sp. z o.o. oraz faktury wystawione przez skarżącą na rzecz O. Kft., nie potwierdzają faktycznych czynności sprzedaży/dostaw towarów pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi w ich treści.
Skarżąca – przesłuchana w charakterze strony – zeznała, iż nigdy nie była osobiście w W.. Nie znała osobiście właściciela firmy I. sp. z o.o. Kontakt był jedynie mailowy, którego to adresu nie pamiętała. Nie wiedziała, kto wystawił faktury z ramienia spółki I.. Przyznała także, że zakupy odbywały się "w ciemno". Brak jest ponadto jakichkolwiek dowodów świadczących o podjętej współpracy, czy to ze strony skarżącej w postaci m.in. wiadomości elektronicznych, zamówień itp., jak również ze strony I. sp. z o.o. w postaci m.in. zamówień.
W sprawie brak wiarygodnych dowodów świadczących o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel przez I. sp. z o.o., przez skarżącą, a następnie przez O. Kft.
Jako dowód w sprawie włączono również ostateczną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 26 października 2018 r. wydaną wobec I. sp. z o.o., w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług m.in. za sierpień 2015 r. Z treści tej decyzji wynika, że I. sp. z o.o. nigdy nie podnajmowała jakichkolwiek powierzchni na terenie Centrum Handlowego w W., nie zatrudniała pracowników, nie posiadała majątku trwałego ani strony internetowej. Dostawy wynikające z wystawionych przez kontrahentów I. sp. z o.o. faktur sprzedaży nigdy nie miały miejsca, z uwagi na ich pozorowaną działalność gospodarczą.
Zdarzenia udokumentowane przedmiotowymi fakturami VAT nie zostały w żaden sposób potwierdzone. Skarżąca nie przedstawiła jakiejkolwiek korespondencji z kontrahentami. Nie przedłożyła też dowodów wskazujących na jakąkolwiek weryfikację kontrahentów. Skarżącej nie interesował również towar, który miał być przedmiotem obrotu. Przedłożone przez skarżącą dokumenty dotyczące przewozu i dostarczenia towarów do firmy węgierskiej, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w szczególności zeznań i wyjaśnień skarżącej, organy słusznie uznały jako niewiarygodne.
W świetle zgromadzonego materiału dowodowego I. sp. z o.o. nie dokonała dostaw określonych w wystawionych fakturach sprzedaży na rzecz skarżącej. Wystawione faktury nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Wobec braku dowodów, aby skarżąca w ogóle weszła w posiadanie towarów wyszczególnionych na tych fakturach i dysponowała tymi towarami, nie można przyjąć, iż dokonała sprzedaży tego towaru na rzecz O. Kft.
Nadto, chociaż przesłuchania dzieliło w czasie zaledwie kilkanaście dni, a odbyły się w zaledwie kilka miesięcy od nawiązania współpracy między skarżącą a I. Sp. z o.o., to zeznania są zarówno ogólnikowe (w zakresie charakterystyki rzekomo nabywanego towaru), jak i ze sobą sprzeczne.
W związku z powyższym organy zasadnie zakwestionowały prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez I. sp. z o.o. Prawidłowe jest też stanowisko organów o niedokonaniu przez skarżącą wewnątrzwspólnotowych dostaw tych towarów na rzecz O. Kft. Zatem stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni zasługuje na aprobatę.
Prawidłowe jest też stanowisko organów podatkowych, że faktura VAT sprzedaży (WDT) wystawiona przez skarżącą w sierpniu 2015 r. na rzecz O. Kft., nie dokumentuje czynności, które zostały faktycznie dokonane. W konsekwencji nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Faktura ta nie dokumentuje wykonania przez skarżącą czynności określonych w art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 1 ustawy o VAT.
NSA podziela pogląd organów i WSA w Warszawie, że skarżąca musiała mieć świadomość tego, że spornej fakturze nie towarzyszyły rzeczywiste dostawy towarów. Przedstawione okoliczności spornych transakcji należy uznać za świadczące wprost o świadomym udziale skarżącej w transakcjach o oszukańczym charakterze.
Zdaniem NSA materiał dowodowy w sprawie niniejszej został zebrany w stopniu, jaki był niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy. Zebrane dowody zostały ocenione rzetelnie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Organ podatkowy nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej w I instancji. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Organ przeprowadził postępowanie w sprawie, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego. Na podstawie całego materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustalił, w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydał decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa. Stąd też NSA nie dopatrzył się naruszenia przez organ przepisów postępowania, w tym art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.
Podnoszona w skardze kasacyjnej argumentacja i kwestionowanie prawidłowości przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych pomija to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. Skarżąca nie była zainteresowana uzyskaniem wiedzy o tym, jaki konkretnie towar kupuje, z treści faktur nie ma możliwości zidentyfikowania towaru i stwierdzenia, co w istocie było przedmiotem realnych nabyć i dostaw. Brak było jakichkolwiek dodatkowych dokumentów (zamówienia, umowy, dokumenty potwierdzające odbiór i wydanie konkretnych towarów).
Ponadto, by skutecznie podważyć wyrok Sądu I instancji skarżąca w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska skarżącej nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Dodać też należy, że mimo kwestionowania ustaleń organów, skarżąca nie przestawiła w skardze kasacyjnej żadnych okoliczności, które podważyłyby te ustalenia. Argumentacja skarżącej miałaby znaczenie, gdyby wykazano, że zebrane materiały są niezgodne ze stanem faktycznym lub niewystarczające dla ustalenia prawdy obiektywnej, a tego skutecznie nie uczyniono. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała skarżąca nie mogło świadczyć o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 121 § 1 oraz art. 191 O.p. i reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała skarżąca nie świadczyła o naruszeniu przyjętych w tych przepisach zasad postępowania podatkowego. A skuteczne postawienie zarzutu, że organ dokonał swobodnej oceny zebranych w trakcie postępowania dowodów wymaga wykazania, że uchybiono zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu w skardze kasacyjnej stanu faktycznego przyjętego przez skarżącą na podstawie własnej oceny dowodów.
W związku z powyższym oceniając zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd I instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wystarczające działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie art. 191 O.p., której skarżąca skutecznie nie podważyła.
Do materiału dowodowego w niniejszej sprawie została włączona nie tylko decyzja i protokół kontroli podatkowej wydane wobec kontrahenta skarżącej, a także inne dowody (wyjaśnienia skarżącej, faktury dotyczące obrotu towarem, protokoły przesłuchań świadków, materiały przekazane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. dotyczące I. sp. z o.o., odpowiedzi zagranicznej administracji podatkowej (węgierskiej i słowackiej) w sprawie O. KFT). Skarżąca miała zapewniony dostęp do całego materiału dowodowego.
W istocie zbieżne zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania zostały już sformułowane w treści skargi i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odniósł się do nich w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W swoim wywodzie autor skargi kasacyjnej przywołuje jedynie wybrane okoliczności na poparcie własnych tez, całkowicie przemilczając pozostałe, co prowadzi go do błędnej konstatacji, że ustalenia organów były bezpodstawne. Argumentacja skarżącej w takim zakresie nie może zasługiwać na uwzględnienie. Nie sposób bowiem podważyć stanu faktycznego w sprawie prezentując wybiórczą argumentację co do kilku, dodatkowo bezspornych elementów stanu faktycznego. W sprawie niniejszej organy zakwestionowały prawidłowość rozliczenia skarżącej w podatku od towarów i usług, bowiem fakturze VAT nie przysługuje domniemanie prawdziwości, jej treść może być sprawdzana przez organ podatkowy pod kątem zgodności z rzeczywistością i tak było w niniejszej sprawie. W przypadku skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego i zachowaniu prawa do tego odliczenia należy obiektywnie wykazać, że doszło do realnych transakcji. W niniejszej sprawie zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącej miały dokumentować obrót towarem w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, polegający na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego prawa do rozporządzania tym konkretnym towarem jak właściciel. Stronami stosunku prawnego ujawnionego w treści faktur powinny być zatem wymienione tam podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy. W kontrolowanej zaś sprawie wystawiano faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż towar widniejący na fakturach nie był przedmiotem realnego obrotu pomiędzy podmiotami określonymi na fakturach. Sama zaś skarżąca - wobec ustaleń organów - nie wskazała na jakiekolwiek dowody, które podważałyby ustalenia organów w tym zakresie zawarte w obszernym materiale dowodowym. Nie można bowiem za takie uznać przekonanie skarżącej, że transakcje odbywały się prawidłowo i odpowiadały normalnym wzorcom działań przedsiębiorcy, skoro uzasadniono w toku postępowania, że transakcje skarżącej nie przebiegały w ramach standardowych zasad obrotu gospodarczego. Polemika dowodowa przedstawiona w analizowanej skardze kasacyjnej jest zarazem wybiórcza oraz ogólnikowa – odnosi się przede wszystkim do okoliczności bezspornych i opowiadających się za stanowiskiem skarżącej. Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała skarżąca nie mogło świadczyć o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i reguł rządzących postępowaniem dowodowym.
5.5. Bezzasadność zarzutów proceduralnych oznacza, że skarżąca nie zakwestionowała skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Sąd I instancji. W konsekwencji takim stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzut naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego.
Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy skarżąca kupiła konkretny towar od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność posiadania rzeczy, które swoją charakterystyką odpowiadają rzeczom wykazanym na fakturze.
Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 powołanej ustawy stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym.
Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych przez skarżącą deklaracji za sporny okres wydały decyzje wymierzające należny podatek. Skoro zakup towaru, który następnie sprzedawano nie miał realnego charakteru, organy słusznie stwierdziły, że skarżąca niezasadnie odliczyła podatek naliczony z tego tytułu. W sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Samo dysponowanie fakturą wystawioną przez nabywcę nie oznacza, że dana transakcja ma związek z czynnościami opodatkowanymi i uprawnia do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego, podobnie to, że towar istniał i był przedmiotem obrotu, bowiem te okoliczności nie są równoznaczne z tym, że zafakturowane transakcje rzeczywiście miały miejsce. A w zakresie WDT faktury wystawione przez skarżącą nie dokumentują WDT, gdyż transakcje w nich wymienione nie mieszczą się w katalogu czynności z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Jak już wyżej wskazano węgierski kontrahent nie prowadził działalności gospodarczej, zatem skarżąca nie może korzystać przy WDT ze stawki 0%, bo ta dostawa nie miała rzeczywistego charakteru.
Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, a odnoszącego się do tzw. transakcji łańcuchowej, to jest takiego uszeregowania kilku dostaw przez kilka podmiotów, które mają za przedmiot ten sam towar, w ramach czego, pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu, finalnemu nabywcy. Wskazany przepis ustanawia fikcję prawną nakazującą uznać, że w przypadku dostawy tego samego towaru realizowanej przez kilka podmiotów, gdy pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu w kolejności nabywcy, że każdy z podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji dokonał dostawy tego towaru. Cechą charakterystyczną takiej dostawy jest to, że pośrednicy, będący na drodze pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Co więcej, ich pominięcie w zakresie czynności wydania towaru, jest w ogóle warunkiem zastosowania tego unormowania. Tak więc warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, w ciągu kolejnych faktycznych zdarzeń gospodarczych dotyczących tego samego przedmiotu dostawy, nie zaś, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Wystawianie faktur mających dokumentować dostawę, w sytuacji, gdy dokonują tego podmioty pozorujące formalne prowadzenie działalności gospodarczej, a faktycznie uczestniczące w oszustwie podatkowym, co jest ich zasadniczym i zamierzonym celem działania, nie może skutkować przyjęciem transakcji łańcuchowej.
Ustosunkowując się do zarzutu związanego z naruszeniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (kasator błędnie wskazał na art. 108 § 1 ustawy o VAT, jednak w ustawie brak takiej jednostki redakcyjnej), należy stwierdzić, iż w sprawie przepis ten nie stanowił podstawy prawnej rozstrzygnięcia.
5.6. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
Maja Chodacka Danuta Oleś Bartosz Wojciechowski
sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA (spr.)