Jednak Sąd nie podzielił oceny organów, zgodnie z którą nabywane
a następnie odsprzedawane dalej towary, tonery, pochodziły z nieujawnionego źródła. W szczególności bowiem: nie stwierdzono odwróconego łańcucha płatności, polegającego na przedpłatach od kupującego, czyli przesunięciu środków od Skarżącego do A. w formie przelewów i przekazaniu ich (a w zasadzie nie przekazaniu) "znikającemu podatnikowi".
Drugim elementem, na który zwrócił uwagę Sąd w poprzednim wyroku była kwestia dysponowania towarem przez poszczególnych uczestników łańcucha dostaw. Na obecnym etapie postępowania - jak podał Sąd w zaskarżonym obecnie wyroku -organy uzupełniły materiał dowodowy o zeznania istotnych świadków. Organ dokonał następnie oceny tych zeznań, nie precyzując jednak jakie mają one przełożenie, na ustalenie, czy towar rzeczywiście istniał, a jeśli tak, to na którym etapie obrotu ów towar się pojawiał.
Ponadto w ocenie Sądu I instancji organ mieszał okoliczności, które mogłyby ewentualnie świadczyć o wystawianiu wyłącznie pustych faktur na rzecz E. sp. z o.o. sp.k. i przez E. sp. z o.o. sp.k. oraz o niedochowaniu należytej staranności w relacjach E. sp. z o.o. sp.k. z kontrahentami. W ocenie Sądu I instancji organ nie jest do końca pewien, w którym kierunku dowodowym zmierzać, czy forsować tezę o świadomości oszustwa przez Skarżącą czy ograniczyć się do wskazania, że Strona nie mogła nie mieć świadomości, albo co najmniej nie dochowała należytej staranności.
W ocenie Sądu I instancji, Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji stosował w dalszym ciągu podważoną już w poprzednim wyroku metodę przerzucania na sąd oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Wnioski końcowe przedstawione
w decyzji były bowiem nie tylko niespójne, ale momentami całkowicie się wykluczały.
Dlatego ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IAS ostatecznie powinien określić, czy towar istniał, czy też Strona przyjmowała wyłącznie puste faktury. Jeśli uzna, że istniał, to czy E. sp. z o.o. sp.k. tym towarem dysponował i czy mógł dostarczyć go Skarżącej. Jeśli Dyrektor IAS uzna, że mógł, to czy Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że doszło do oszustwa na wcześniejszym etapie obrotu. Jeśli Dyrektor IAS uzna, że wiedział lub powinien był wiedzieć, to wskaże jakie ustalenia, dowody i okoliczności, oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, taką okoliczność potwierdzają.
Zdaniem Sądu zważywszy, że decyzja naruszała art. 153 P.p.s.a. oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.) przedwczesne było wypowiadanie się w kwestii prawidłowości zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Dyrektor IAS musi bowiem jednoznacznie określić jaki był stan świadomości Skarżącej odnośnie spornych transakcji oraz przedstawić dowody i ustalenia, które za przyjęciem oceny organu by przemawiały.
4. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS
4.1. W skardze kasacyjnej organ, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi Skarżącej, zaś w przypadku uznania, że w stanie faktycznym sprawy nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 188 P.p.s.a., o uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd, oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
4.2. Dyrektor IAS zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 oraz art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 oraz art. 194 O.p. poprzez uchylenie decyzji na skutek błędnej wykładni i przyjęcia błędnej oceny, że w sprawie organ nie wykonał wskazań wynikających z wyroku Sądu z 10 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2235/21, a ponadto, że uzasadnienie jego decyzji nie pozwala przyjąć na podstawie jakich ustaleń organy przyjęły, iż Spółka nie miała prawa do odliczenia w zakresie zakwestionowanych faktur, podczas gdy materiał dowodowy sprawy został uzupełniony w stopniu pozwalającym na ustalenie, że pomiędzy Stroną a firmami wpisanymi do faktur jako wystawcy nie było rzeczywistych transakcji wskazanych na fakturach wystawionych na rzecz Strony.
Zarazem wnoszący skargę kasacyjną organ zrzekł się przeprowadzenia w sprawie rozprawy.
5. Odpowiedź Skarżącej na skargę kasacyjną Dyrektora IAS
Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora IAS wniosła o jej oddalenie zajmując stanowisko, iż narusza ona prawo.
6. Skarga kasacyjna Skarżącej
6.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.
6.2. Strona zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie przepisów:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towaru i usług za grudzień 2015 r. w momencie doręczenia decyzji Dyrektora IAS było wymagalne, przez co nie doszło do uchylenia zaskarżonej decyzji mimo przedawnienia zobowiązania podatkowego;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 P.p.s.a., poprzez nie umorzenie postępowania podatkowego mimo wystąpienia przedawnienia zobowiązania podatkowego;
3) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wskazanie w uzasadnieniu wyroku, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2015 r. mimo, iż analizie poddano jedynie okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia pomijając w analizie przesłanki odwieszające bieg terminu przedawnienia.
Zarazem wnosząca skargę kasacyjną Skarżąca zrzekła się przeprowadzenia w sprawie rozprawy.
7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
7.1. Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez obie strony postępowania, rozpoznanie niniejszych skarg kasacyjnych nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.
7.2. Skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie.
7.3. W pierwszej kolejności zostanie rozpatrzona skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 oraz art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 oraz art. 194 O.p. poprzez uchylenie decyzji na skutek błędnej wykładni i przyjęcia błędnej oceny, że w sprawie organ nie wykonał wskazań wynikających z wyroku Sądu z 10 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2235/21.
W wyroku z dnia 10 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2235/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że organ powinien wziąć rozpoznając ponownie sprawę stanowisko Sądu pierwszej instancji, oceny prawne i wskazania zawarte w uzasadnieniu. Wskazania dotyczyły ustalenia w zakresie świadomości Strony przy dokonywaniu transakcji, w tym zachowania należytej staranności.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z dnia 29 stycznia 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 1915/24 szczegółowo wykazano dlaczego uznano, że organ nie wypełnił wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2235/21, zwłaszcza w zakresie naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej dotyczących uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zdaniem tut. Sądu, słusznie zauważono, iż naruszono w sprawie art. 153 P.p.s.a. Stosownie do treści tego przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
W wyroku z dnia 29 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 242/22 (LEX nr 3894568) NSA wskazał, że jakkolwiek decydujący wpływ na postępowanie administracyjne i wydane w nim rozstrzygnięcie ma sentencja orzeczenia sądu administracyjnego, to związanie organu administracji publicznej dokonaną oceną prawną wypływa wprost z uzasadnienia orzeczenia sądu, w którym ta ocena została zawarta.
W innym wyroku z dnia 8 maja 2025 r., sygn. akt II FSK 1107/22 (LEX nr 3865068) NSA wyjaśnił, że z brzmienia art. 153 P.p.s.a. wynika, iż zarówno organy administracji, jak i sądy administracyjne, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku. Przez ocenę prawną rozumieć należy wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna o charakterze wiążącym powinna dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią zaś z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych.
Z kolejnego wyroku z dnia 12 września 2025 r., sygn. akt III OSK 178/24 (LEX nr 3916780) wynika, że Sąd rozpoznający spór między tymi samymi stronami musi przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak określono ją w prawomocnym, wcześniejszym orzeczeniu. Moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego związana jest bowiem z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy, a jej oddziaływaniem objęte jest przede wszystkim przyszłe postępowanie w danej sprawie. Innymi słowy, jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie te same przepisy prawa co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym wyrokiem, to obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie związania wynikającego z treści tego wyroku. Związanie to dotyczy oceny prawnej, czyli wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w konkretnej sprawie, co może dotyczyć zarówno stanu faktycznego, jak i wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego.
W świetle wykładni zawartej w cytowanych orzeczeniach naruszenie art. 153 P.p.s.a. przez organy podatkowe w niniejszej sprawie prowadzić musiało do uchylenia zaskarżonej decyzji.
Również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 P.p.s.a. nie zasługują na uwzględnienie.
7.4. Także skarga kasacyjna Strony skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem zarzutu przedawnienia było zobowiązanie podatkowe dotyczące grudnia 2015 r. Brak jest jednak podstaw do przyjęcia, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało charakter instrumentalny. Należy zgodzić się z poglądem Sądu pierwszej instancji, że doręczenie zaskarżonej decyzji nastąpiło przed upływem okresu przedawnienia. NSA podziela przy tym ustalenia Sądu pierwszej instancji zawarte na s. 3-4 uzasadnienia. W związku z tym zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 O.p. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 P.p.s.a. nie zasługują na uwzględnienie.
7.5. Również zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia warunki określone we wskazanym przepisie, jest ono obszerne i zawiera wszystkie wymagane elementy.
7.6. Z tych względów skargi kasacyjne na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił. Odstąpienie od zasądzenia kosztów postępowania od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie uzasadniała treść art. 207 P.p.s.a.
s. del. WSA M. Chodacka s. NSA J. Zubrzycki s. NSA A. Mudrecki