3.6. Odnosząc się wobec tego do zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia przepisów postępowania należy zauważyć, że przeważającą części tych zarzutów autor kasacji powiązał z naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. (tj. zarzuty I pkt 1 do 6 skargi kasacyjnej). Odnosząc się do tak sformułowanych podstaw kasacyjnych należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku byłoby pozbawione przedstawionego zwięźle stanu faktycznego sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia lub jej wyjaśnienia. Naruszenie tego przepisu ma miejsce też wtedy, gdy sporządzone uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wprawdzie wszystkie elementy wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a., ale jest ono wewnętrznie niespójne lub zawiera niedające się wyjaśnić sprzeczności – innymi słowy nie pozwala na kontrolę zaskarżonego wyroku. Zarzucając naruszenie tego przepisu, strona skarżąca kasacyjnie nie może skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez Sąd stanu faktycznego sprawy lub wykładni prawa materialnego dokonanej przez Sąd. Jeśli w uzasadnieniu wojewódzkiego sądu administracyjnego znajduje się ocena ustaleń stanu faktycznego dokonana na podstawie akt, to nawet w sytuacji, gdy jest ona odmienna od oceny prezentowanej przez stronę, nie można zasadnie twierdzić, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie stanowi także naruszenia tego przepisu brak szczegółowego odniesienia się przez sąd wojewódzki do wszystkich zarzutów zawartych w skardze, czy też odpowiedzi na skargę i skoncentrowanie się tylko na istotnych kwestiach, o ile kwestie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a wątki pominięte mają jedynie charakter uboczny i nie rzutują na wynik sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 15 kwietnia 2025 r., sygn. akt III OSK 2968/24 i z dnia 9 kwietnia 2025 r. III OSK 284/24).
Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wprost wynika, że omawiane zarzuty zostały skierowane przeciwko ustaleniom Sądu pierwszej instancji, nie zaś brakom elementów uzasadnienia wynikającym z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. Istotą zarzutu I pkt 1 skargi kasacyjnej, było stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że postępowanie względem Spółki za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2014 r. miało ujawnić, że Skarżąca wówczas miała działać według podobnego schematu, uczestnicząc w fikcyjnie utworzonych łańcuchach dostaw śruty sojowej. To natomiast – zdaniem kasatora – stanowiło wyjście poza granice sprawy i "przesądzenie" kwestii związanych z tym okresem, gdzie rozstrzygnięcie nie było jeszcze prawomocne. W zarzucie I pkt 2 skargi kasacyjnej, autor skargi kasacyjnej twierdził, że Sąd nie wskazał jednoznacznego stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia wyroku w zakresie uznania transakcji nabycia towarów za nierzetelne. Natomiast zarzuty I pkt 3 i 4 wprost kwestionowały ustalenia faktyczne tj. okoliczności dotyczące "łamania ceny" i zyskania wyższych zysków operacyjnych (zarzut I pkt 3 skargi kasacyjnej) i nierzetelności deklaracji dotyczących L. sp. z o.o. (zarzut I. pkt 4 skargi kasacyjnej). Natomiast zarzuty braku zamieszczenia jednoznacznego stanowiska, co do stanu faktycznego (zarzut I pkt 5) skargi kasacyjnej) oraz akceptacji odmowy dopuszczenia dowodów na okoliczność ustalenia, że ceny opublikowane na portalu X. sp. z o.o. są cenami rynkowymi (zarzut I pkt 6) skargi kasacyjnej) odnosiły się także do wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska, które zostało wprost wyjaśnione w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Już zatem z tych powodów powołane zarzuty nie mogły stanowić skutecznej podstawy skargi kasacyjnej, a zatem nie mogły zostać uwzględnione przez Naczelny Sad Administracyjny.
3.7. Niezależnie od powyższego przypomnieć należy, że w niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły, że towar ujęty w zakwestionowanych fakturach (tj. śruta sojowa), pochodził z portów niemieckich w X.1 i X.2, skąd był transportowany bezpośrednio do Polski do finalnych odbiorców – kontrahentów Spółki (z pominięciem rzekomych pośredników). W związku z tym, zdaniem organów podatkowych, nie wystąpiły faktyczne transakcje sprzedaży między Stroną, a A. Zakwestionowane transakcje zostały przeprowadzone przy wykorzystaniu sztucznie zorganizowanego łańcucha dostaw, na który składały się następujące podmioty: bezpośredni importerzy śruty (niemieckie spółki C., A.1, A.2 GmbH i B.1) – węgierska spółka F. KFT (dalej: F.) – L. sp z o.o.(dalej: L.) – H. sp. z o.o. (dalej: H.) – A. sp.j. (dalej: A.) – Skarżąca – bezpośredni odbiorcy strony (fermy drobiu, gospodarstwa rolne, podmioty handlujące śrutą). W łańcuchu tym występował "znikający podatnik", tj. L. oraz podmioty pełniące rolę "buforów": H. i A. Poszczególne podmioty występujące w łańcuchu transakcji jedynie pozorowały uczestnictwo w transakcjach obrotu śrutą w celu wygenerowania niezależnej korzyści podatkowej. Wskutek tych działań m.in. nie doszło do uiszczenia przez L. należnego podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego towaru oraz dokonano w sposób nieuprawniony odliczenia podatku VAT naliczonego z nierzetelnych faktur. Działania tych podmiotów, zdaniem organów podatkowych, umożliwiły dokonanie "złamania ceny" tj. spowodowania, że cena nabycia towaru przez Spółkę była niższa od ceny sprzedaży towaru oferowanej przez niemieckie podmioty (zakupu towaru przez F. od niemieckich importerów kosztem nieuiszczonego podatku VAT). Według organów te okoliczności wskazywały na świadomy i czynny udział Skarżącej w oszukańczych transakcjach.
Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szczegółowo i jasno opisał okoliczności dotyczące każdej ze Spółek będących elementem ustalonego łańcucha, a także uznał za prawidłowe ustalone przez organy cechy właściwe dla fikcyjnych transakcji łańcuchowych, takie jak: brak dążeń do skrócenia łańcucha dostaw, powiązania osobowe występujące u podmiotów biorących udział w transakcjach (L. I H.), pewność obrotu, realizacja możliwie największych obrotów w stosunkowo krótkim czasie, wielość transakcji, przy tych samych schematów łańcuchów dostaw.
3.8. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, WSA nie wyszedł poza granice sprawy i nie naruszył art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 153 p.p.s.a. (zarzut I pkt 1 skargi kasacyjnej). Poczyniona przez Sąd pierwszej instancji uwaga odnośnie podobnego schematu działania Strony w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2014 r. miała jedynie charakter dodatkowy, uzupełniający. Analiza uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie potwierdza stanowiska wyrażonego w skardze kasacyjnej, że WSA wypowiedział się w kwestii dotyczącej innej sprawy, tj. dotyczącej rozliczenia Strony w podatku od towarów i usług od stycznia 2012 r. do grudnia 2014 r. Stwierdzenie WSA nie stanowiło także zasadniczego elementu argumentacji prawnej wyroku Sądu pierwszej instancji wydanego w niniejszej sprawie.
W związku z tym zarzut naruszenia przez WSA art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 153 p.p.s.a. (zarzut I pkt 1 skargi kasacyjnej) był niezasadny.
3.9. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. (zarzut I. pkt 2 skargi kasacyjnej). Przede wszystkim należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie wskazano na czym miało polegać "odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do argumentacji zawartej w skardze w sposób ogólnikowy, lakoniczny oraz oderwany od materiałów znajdujących się w aktach postępowania, a także poprzez formułowanie przez Sąd twierdzeń nie popartych żadnymi okolicznościami faktycznymi, które by wynikały z akt postępowania, czy też tez pozostających w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz poprzez sporządzenie uzasadnienia do wydanego wyroku w sposób odznaczający się daleko idącą niekonsekwencją, wewnętrznie sprzeczny, nielogiczny, jak również przedstawienie w ww. uzasadnieniu w znacznej części wywodów, które w żaden sposób nie odnoszą się do materiału dowodowego zebranego w sprawie, a także poprzez wyjątkowo lakoniczne odniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze".
Z analizy treści uzasadnienia skargi kasacyjnej w tym zakresie wynika, że autor skargi kasacyjnej ww. naruszenie prawa przez Sąd pierwszej instancji wywodzi wyłącznie w oparciu o przedstawioną w skardze kasacyjną polemikę z przyjętym stanem faktycznym sprawy i dokonanymi ustaleniami, zaaprobowanymi przez Sąd pierwszej instancji. Skarżąca swoją argumentację opiera wyłącznie na negacji ustaleń organów podatkowych (i w konsekwencji Sądu pierwszej instancji), bez odwołania się do zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego. Taki sposób argumentacji, nie poparty konkretnymi dowodami, nie może przynieść oczekiwanych przez Stronę skutków w postaci uwzględnienia skargi kasacyjnej. Przypomnieć należy, że formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania, autor skargi kasacyjnej musi wykazać nie tylko ewentualne uchybienie Sądu pierwszej instancji, ale także, że naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.
Podobnie, Skarżąca nie wskazała i także nie wykazała na czym miała polegać "wyjątkowa lakoniczność" odniesienia się Sądu pierwszej instancji do zarzutów skargi, a także do zarzutu braku zamieszczenia przez Sąd pierwszej instancji jednoznacznego stanowiska, co do stanu faktycznego (zarzut I pkt 5 skargi kasacyjnej). Wbrew treści skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji jasno stwierdził, że suma opisanych prawidłowo ustalonych przez organ okoliczności świadczyła o tym, że Spółka nabyła towar w efekcie nielegalnego procederu prowadzonego w celu dokonania oszustwa podatkowego, zaś okoliczności transakcji wskazują, że świadomie w tym procederze uczestniczyła. Sąd wojewódzki stwierdził, że faktury wystawione na rzecz Spółki nie były wiarygodne od strony materialnej, bowiem dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy Skarżącą, a spółką A. Zdaniem WSA w sposób bezsporny wykazano, że kontrahent Skarżącej nie mógł dysponować spornym towarem jak właściciel, a skoro tak, to Skarżąca nie mogła nabyć od tego podmiotu towaru (str. 40 uzasadnienia). Spółka nieskutecznie zatem przytaczała tezy z różnych części uzasadnienia, wskazując na ich niespójność z tezami prezentowanymi w późniejszej części uzasadnienia. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób jasny i logiczny przedstawił wszystkie kwestie podnoszone w ramach tego zarzutu, a zastrzeżenia kasatora są jedynie wynikiem braku akceptacji dla prawidłowego rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd pierwszej instancji.
3.10. Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty kolejne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące akceptacji przez Sąd pierwszej instancji błędnych, zdaniem kasatora, ustaleń decyzji odnośnie stanu faktycznego sprawy (zarzut I pkt 3 skargi kasacyjnej), a także kolejne, rozpoznane łącznie.
Nie zasługuje na aprobatę zarzut dotyczący braku przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowań kontrolnych czy podatkowych wobec kontrahentów Skarżącej.
Z treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nie wynika wymóg, aby dowód dotyczący kontrahenta podatnika i podmiotów będących w łańcuchu transakcji pochodził wyłącznie z postępowania kontrolnego czy podatkowego toczącego się wobec tych podmiotów. Przepis ten wskazuje, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Sąd pierwszej instancji wprost wymienił źródła dowodowe będące podstawą ustaleń w stosunku do kontrahentów Skarżącej. I tak: wobec F. były to: dokumenty uzyskane od węgierskiej administracji skarbowej, własne czynności organów dotyczące biura F. przy skwerze [...] w W., uzyskanej od M.R. dokumentacji księgowej i płatniczej transakcji, a także zeznania A.L. Podstawą ustaleń w stosunku do L. były: deklaracje VAT-7 tej spółki, dokonane na ich podstawie wyliczenia, ustalenia dotyczące siedziby tej spółki, w powiązaniu z zeznaniami A.L. i wiarygodnością części tych zeznań. Co do H., Sąd zwrócił uwagę na powiązanie osobowe tej spółki (przez osobę A.L.), posiadanie siedziby w wirtualnym biurze (tym samym biurze co L.) oraz ostatecznym wykreśleniem tej spółki z rejestru podatników VAT. Względem zaś A., podstawą ustaleń w tym zakresie były m.in. zeznania i wyjaśnienia jej przedstawicieli. Istnieją zatem przekonujące dowody przeprowadzone bezpośrednio w niniejszym postępowaniu, które uzyskano w toku niniejszego postępowania, bez konieczności wszczynania odrębnych postępowań podatkowych.
Tymczasem autor kasacji podnosząc zarzut nieprzeprowadzenia postępowań w stosunku do podmiotów będących w łańcuchu transakcji i niezakwestionowania tych transakcji w drodze stosownej decyzji w stosunku do tych podmiotów nie wykazał jaki ta dostrzeżona przez Stronę wadliwość miała istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy.
Weryfikacja rzetelności rozliczenia Skarżącej w odniesieniu do faktur wystawionych na jej rzecz przez A. oraz wydanie stosownej decyzji nie jest uzależniona od uprzedniego wydania decyzji w stosunku do wystawcy faktur. Organy podatkowe prowadziły w niniejszej sprawie postępowanie wobec Skarżącej, a w jego ramach dokonały stosownych ustaleń wobec A. To te ustalenia i zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy stanowił podstawę do wydania decyzji w stosunku do Strony, co nie narusza żadnych reguł postępowania podatkowego. Natomiast argumentacja autora skargi kasacyjnej opiera się na twierdzeniu, że wobec nie podważenia w stosownym postępowaniu rzetelności deklaracji podatkowych złożonych przez L. za grudzień 2016 r., brak było podstaw do twierdzenia, że deklaracje te były nierzetelne, a zatem nie podważono rzetelności transakcji dokonanych przez tę spółkę. To stanowisko nie znajduje potwierdzenia w treści art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej, a ponadto nie uwzględnia art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe nie są skrępowane przy ocenie dowodów żadnymi kryteriami formalnymi i mają prawo swobodnie oceniać materiały i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparły swoje decyzje, zwracając uwagę, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez A., nie było więc uzależnione od uprzednio wydanej decyzji w trybie art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej wydanej w stosunku do L., czy innego podmiotu w łańcuchu transakcji. W konsekwencji na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 181 w zw. z art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a.
Powyższe zapatrywanie kasatora prowadzi do wniosku, że w istocie stanowi ono wyraz niezadowolenia, że w okolicznościach niniejszej sprawy jedynie wobec Strony wydana została decyzja wymiarowa w przedmiocie podatku od towaru i usług za grudzień 2016 r. Z powyższych względów za niezasadne należało uznać twierdzenia skargi kasacyjnej podniesione w tym zakresie, że naruszony został art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 124 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (zarzut I pkt 7 skargi kasacyjnej). Strona nie wykazała bowiem, aby doszło do naruszenia zasady zaufania jednostki do organów państwa, jak również ewentualnego wpływu tego naruszenia na wynik sprawy.
Dodać należy, że jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, podjęte zostały czynności wobec pozostałych podmiotów. Zarówno L., jak i H. zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. W stosunku do F. węgierskie organy podatkowe wszczęły postępowanie o zawieszenie numeru podatnika. Brak było jedynie informacji, co do ewentualnego postępowania toczącego się wobec A. za ten okres.
3.11. W skardze kasacyjnej podniesiono, że wszystkie transakcje zawarte pomiędzy spółką F. a L. (czyli podmiotami występującymi na poprzednich etapach obrotu) zostały wykazane do rozliczenia podatku VAT na terytorium kraju, którego numerem identyfikacji podatkowej posłużył się podmiot dokonujący transakcji wewnątrzwspólnotowych czyli F. i w konsekwencji posiadanie przez tę spółkę siedziby czy stałego miejsca działalności w kilku krajach Unii Europejskiej nie miało wpływu na sposób opodatkowania transakcji.
Odnosząc się do powyższego należy przypomnieć, że jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie pomimo posługiwania się przez F. węgierskim numerem podatkowym, spółka ta nie posiadała, ani rzeczywistej siedziby, ani żadnego magazynu, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Węgier. Spółka ta faktycznie prowadziła działalność gospodarczą na terenie Polski, w biurze znajdującym się w W., gdzie A.L., prezes zarządu L. oraz H., odbierał oryginalne dokumenty księgowe i dokonywał płatności na rachunek bankowy spółki prowadzony przez polski bank.
Ponadto, jak wynika z akt sprawy, przedmiotowy towar nigdy nie trafił do tej spółki, gdyż – jak wskazano powyżej – jego transport odbywał się bezpośrednio z firm niemieckich do polskich odbiorców – kontrahentów Spółki (z pominięciem rzekomych pośredników). W takiej sytuacji rozliczenie transakcji wewnątrzwspólnotowej czy nie przez podmiot węgierski nie stanowił o tym, że do tej transakcji rzeczywiście doszło, skoro towar nigdy nie był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy pomiędzy firmami niemieckimi a spółką węgierską. Skoro w rzeczywistości taka transakcja nie miała miejsca, to kwestia jej uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym nie ma znaczenia.
Podobnie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że F. była czynnym podatnikiem zgłoszonym do transakcji wewnątrzwspólnotowych, skoro jak wynikało z akt sprawy, w stosunku do tej spółki toczyło się postępowanie w przedmiocie zawieszenia numeru podatnika. Tym samym zarzut naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 10 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie zasługiwał na uwzględnienie.
3.12. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska kasatora, że ustalenia dotyczące roli spółki L. w opisanym przez organy podatkowe procederze oparte zostały na okolicznościach poszlakowych, a okoliczności łamania ceny nie zostały udowodnione lecz oszacowane.
Tymczasem organy podatkowe w sposób jasny i przekonujący przedstawiły w jaki sposób doszło do tzw. "złamania ceny" śruty sojowej, będącej przedmiotem transakcji, a także roli tej spółki w tym procederze. W kasacji, oprócz negowania tego stanowiska, nie przedstawiono żadnych argumentów czy dowodów podważających prawidłowość stanowiska organów podatkowych, słusznie zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji.
Przypomnieć należy, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że ustalenia w tym zakresie zostały dokonane na podstawie analizy danych zawartych w deklaracjach VAT-7 złożonych przez spółkę L. Za grudzień 2016 r. spółka ta wykazała podatek należny w kwocie 2.879.433 zł (na którą składały się kwoty wynikające z dostaw na rzecz H. oraz wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów) oraz podatek naliczony w kwocie 2.907.937 zł (w tym wewnątrzwspólnotowe nabycia oraz z tytułu nabycia usług spedycyjnych). Poza obrotem śrutą sojową L. wykazywała dodatkowo podatek naliczony od nabyć, które nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi i podatek naliczony niezwiązany z podatkiem należnym. Sąd uznał zatem za logiczne ustalenie, że L. kompensowała podatek należny podatkiem naliczonym niemającym pokrycia w realnych zakupach służących prowadzonej przez tę spółkę działalności. Wniosek ten wynikał w szczególności z tego, że L. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnego majątku, koszty jej utrzymania sprowadzały się do czynszu za najem biura, zakup artykułów biurowych i zakup usług telefonicznych. Brak było zatem racjonalnego uzasadnienia do wykazania nabyć towarów i usług wykazujących podatek naliczony w kwocie 1.225.230,47 zł, przy ustaleniu, że realne wydatki L. na obsługę operacyjną mogły sięgać około 2-3 tysięcy złotych. Ponadto trafnie wskazano, że faktury wystawione przez L. na rzecz H. zawierały niższe, równe lub niewiele wyższe ceny sprzedaży śruty sojowej niż cena zakupu od F.
W sprawie ustalono również, że L. ponosiła koszty transportu i spedycji śruty sojowej, nie obciążając tymi kosztami swego odbiorcy, co powodowało zwiększenie różnic pomiędzy wartością netto dostaw, wynikającą z faktur sprzedaży na rzecz H., a wartością netto wynikającą z faktur zakupu otrzymanych od F. Z kolei A.L. otrzymywał od F., poza stosownymi dokumentami, numer PIN umożliwiający dokonanie załadunku towaru w porcie. Następnie prezes L. opłacał firmę spedycyjną zajmującą się organizacją transportu, ale adres tej dostawy ustalany był zawsze jako adres bezpośredniego odbiorcy Spółki, przekazywany przez M.C. (prezesa zarządu Skarżącej), a w zleceniu spedycyjnym, jako numer kontaktowy dla kierowców podawany był numer należący do M.C.1 (jednego z udziałowców Strony). Trafnie zatem wskazano, że L. nie dysponowała towarem jak właściciel.
A zatem twierdzenia kasatora podważające rolę L. jako "znikającego podatnika" całkowicie pomijają całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, odnoszącego się do tej spółki, kwestionując wyłącznie poszczególne okoliczności, jak np. wskazywanie na aktywność A.L. w postępowaniu podatkowym oraz możliwość przeprowadzenia w tej spółce kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, pomimo posiadania "wirtualnego biura" czy braku "zaplecza logistycznego pozwalającego na prowadzenie tego rodzaju działalności (magazynów, środków transportu, kadry pracowniczej)". WSA w tym zakresie – wbrew stanowisku Strony - trafnie stwierdził, że kontrola podatkowa przeprowadzona w L. nie mogła ujawnić nieprawidłowości, bowiem przedmiotem kontroli nie były transakcje dokonane w grudniu 2016 r. Sąd pierwszej instancji wskazał, że z informacji ustalonych w toku postępowania podatkowego wynikało, że L. podjęła bezprawne działania uczestnicząc w oszustwie podatkowym począwszy od listopada 2016 r., wobec czego przeprowadzona kontrola dotycząca okresu od 1 grudnia 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. nie mogła ujawnić nieprawidłowości w obrocie śrutą sojową. Nie stanowi przy tym niekonsekwencji Sądu odwołanie się do wyroków WSA we Wrocławiu dotyczących H. Sąd wojewódzki wprost bowiem wskazał, że powołanie się na ustalenia sądów opisane we wspomnianych wyrokach ma jedynie charakter uzupełniający, z uwagi na to, iż obrazowały całokształt działalności obu spółek powiązanych przez osobę A.L. (tj. H. i L.). Chybiony jest zatem argument niekonsekwencji Sądu pierwszej instancji w tej kwestii.
3.13. Odnosząc się do argumentacji kasacji dotyczącej nieprawidłowości w kwestii ustalenia stosowanych cen rynkowych sprzedaży śruty sojowej należy wskazać, że wystarczającym argumentem na okoliczność, że Spółka nie sprzedawała śruty sojowej po cenie rynkowej był fakt, że sprzedawała ją po cenie znacznie niższej niż cena zakupu przez F., a więc podmiotu z łańcucha zidentyfikowanego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe. Pozostała argumentacja przedstawiona przez Stronę w tym zakresie nie ma wpływu na dokonane ustalenie i tym samym nie zdołała podważyć argumentacji organów podatkowych. W konsekwencji, także zarzut naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zasługiwał na uwzględnienie (zarzut I pkt 6 skargi kasacyjnej).
3.14. Za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 191 Ordynacji podatkowej w kontekście uznania, że Spółka w sposób świadomy i czynny brała udział w opisanym przez organy podatkowe procederze. W tym zakresie organy podatkowe wskazały, że proceder ten nie mógłby się odbyć bez udziału Skarżącej, która prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie handlu paszami i dokonywała sprzedaży tego towaru ostatecznym odbiorcom (konsumentom). Spółka, nabywając śrutę sojową po cenach niższych niż ceny rynkowe, była znacznie bardziej konkurencyjna od podmiotów nabywających takie same towary z legalnych źródeł.
W tym zakresie Sąd pierwszej instancji wskazał, że pomiędzy A.L. (prezesem zarządu L. i H.), a M.C. (prezesem zarządu Strony) istniała ścisła współpraca, gdzie osoby te znały się prywatnie i często kontaktowały się ze sobą (nawet kilka razy dziennie), uzgadniając szczegóły transakcji, z pominięciem bezpośredniego dostawcy Skarżącej tj. A. W ramach tej współpracy A.L. przekazywał M.C.1 albo M.C. wagę załadunkową towaru celem przygotowania przez nich dokumentów weterynaryjnych. A.L. otrzymywał także od M.C. dokładne adresy miejsc rozładunku towaru na terenie Polski dla kierowców, którzy wieźli towar z portów w Niemczech, a także numer kontaktowy do M.C.1. Fakt ścisłej współpracy pomiędzy A.L. i M.C. pośrednio został potwierdzony w zeznaniach P.S. i B.S. (wspólników A.). Świadkowie ci zeznali, że do współpracy ze Skarżącą doszło właśnie za pośrednictwem H., gdzie A.L. oferował śrutę sojową w cenie niższej niż oferowana przez konkurencję, ale także wskazał jako odbiorcę śruty sojowej Skarżącą. W konsekwencji tej ścisłej współpracy organy podatkowe i Sąd wojewódzki słusznie stwierdzili, że Spółka musiała wiedzieć o całej sieci pośredników na terenie kraju.
Podsumowując, WSA słusznie stwierdził, że Skarżąca nabywając towar poniżej cen rynkowych, nie ponosząc przy tym kosztów transportu i wiedząc, że towar jest przedmiotem transakcji dokonywanych przez sieć pośredników, którzy w zwykłych warunkach gospodarczych powodują podwyższenie ceny, a nie jej obniżenie, musiała mieć świadomość, że nabywa towar w mechanizmie oszustwa podatkowego.
Wbrew argumentacji Skarżącej, organy podatkowe przedstawiły dowody i ciąg zdarzeń, które doprowadził do wniosku, że Spółka świadomie brała udział w transakcjach mających na celu nadużycie podatkowe, z udziałem "znikającego podatnika" (L.), który nie odprowadzał należnego od zawartych transakcji podatku i poprzez sprzeczne z rachunkiem ekonomicznym działanie ("łamanie ceny") umożliwiał obrót towarem w cenach niemożliwych do uzyskania w warunkach rzetelnego obrotu rynkowego, co zasadnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji.
Tym samym z niepodważonych przez Stronę ustaleń faktycznych niniejszej sprawy wynika, że faktury wystawione przez A. na rzecz Strony nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem w istocie transakcje odbywały się pomiędzy spółkami niemieckimi, a odbiorcami Skarżącej, zaś pozostałe spółki stanowiły fikcyjny element łańcucha transakcji. Korzyścią Strony był zaś zysk w postaci sprzedaży śruty sojowej swoim kontrahentom po zaniżonej cenie, uzyskanej przez ponoszenie kosztów transportu przez L., a także brak uiszczenia podatku VAT na wcześniejszym etapie obrotu.
W konsekwencji niezasadności powyższych twierdzeń, także zarzut naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. (zarzut I pkt 3 skargi kasacyjnej) nie miał usprawiedliwionych podstaw.
3.15. Podsumowując należy stwierdzić, że zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie dawały podstaw do ich uwzględnienia przede wszystkim w związku z tym, że sprowadzają się on jedynie do polemiki w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, poprzez powtórzenie argumentacji zaprezentowanej już w skardze do tego Sądu. Tymczasem Sąd wojewódzki odniósł się w sposób wyczerpujący do sformułowanych w skardze zarzutów, uzasadniając z jakich względów ich nie podzielił. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w tej ocenie dowolności, czy też sprzeczności z zasadami logiki. Skarżąca w toku prowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających stawiane przez niego twierdzenia.
3.16. Przechodząc zatem do zarzutów naruszenia prawa materialnego, wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej upatruje tego naruszenia w dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 8, art. 2 ust. 1 lit. a), art. 9 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 14 ust. 1, art. 167 i art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 112. Z analizy uzasadnienia powyższych zarzutów wynika zaś, że doszło do ich naruszenia poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub niezastosowanie. Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej.
3.17. Chybiony był zatem zarzut naruszenia art. 7 ust. 8 ustawy o VAT (zarzut II pkt 1 skargi kasacyjnej).
Odnosząc się do tego zarzutu należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie wielokrotnie wskazywał, że nie może być uznane za element transakcji łańcuchowej wystawianie faktur mających dokumentować dostawę, w przypadku gdy dokonują tego podmioty pozorujące formalne prowadzenie działalności gospodarczej, a faktycznie uczestniczące w oszustwie podatkowym. Podmioty takie bowiem nie przekazują sobie władztwa ekonomicznego nad towarem, ale tylko pozorują taką operację (por. wyrok NSA z 18 października 2024 r., I FSK 272/21; z dnia 18 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 1721/19, czy z dnia 7 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1540/18). Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W tej kwestii wypowiedział się Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku słusznie wskazując, że zarówno pośredni, jak i bezpośredni dostawcy śruty sojowej na rzecz Skarżącej nie mieli prawa do ekonomicznego władztwa na tym towarem, a zatem nie mogli przenieść na Stronę prawa do dysponowania tym towarem. Spółki te bowiem nie miały kontroli nad towarem, nie mogły z niego korzystać, nie miały wpływu na warunki nabycia towaru, czy warunki jego dostawy i w szczególności na cenę towaru. W istocie większość tych podmiotów nie wykonywała żadnych czynności dotyczących pozyskania towarów, transportu i poszukiwania ostatecznego odbiorcy. Poza L., zadaniem spółek w łańcuchu dostaw było wyłącznie wystawianie i przyjmowanie dokumentów uwiarygodniających obrót. "Łamanie ceny" było jednym z elementów całości oszukańczego procederu, nie zaś jedyną okolicznością w tym zakresie – co sugerowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Poza tym, aby mogła zaistnieć wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna w niniejszej sprawie musiałoby dojść do dokonania dostawy towaru z terytorium Węgier od F. na rzecz L. Wymóg ten, wynikający wprost z treści art. 135 ust. 1 pkt 3 oraz art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, nie został w niniejszej sprawie spełniony. Chybione było także powoływanie się na tezy wynikające z orzeczeń TSUE w sprawach C-610/19 i C-33/13, bowiem w obu przypadkach organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji wykazały aktywny udział Skarżącej w oszustwie podatkowym.
3.16. Przechodząc natomiast do oceny pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że brak skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, skutkuje uznaniem za chybione podniesionych w rozpoznawanym środku odwoławczym zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia ani art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT w zw. z art. 2 ust. 1 lit. a), art. 9 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112 ani art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 przez ich nieprawidłowe zastosowanie lub wadliwe niezastosowanie. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego uznając, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez A. Wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej były nieadekwatne do stanu faktycznego niniejszej sprawy, w którym ustalono, że Spółka, wiedziała, że działa w ramach oszustwa podatkowego, a faktury wystawione przez A. na jej rzecz stanowiły element tego oszustwa podatkowego, czego Strona w toku postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego nie podważyła.
3.18. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a., nie uwzględnił wniosku dowodowego Strony zawartego w skardze kasacyjnej z dwóch powodów. Po pierwsze we wniosku o przeprowadzenie tego dowodu nie wskazano na jaką okoliczność dowód ten jest zgłaszany w niniejszym postępowaniu, co jest konieczne w przypadku formułowania takiego wniosku przed Sądem kasacyjnym.
Po drugie: należy wskazać, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. znajduje zastosowanie również w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki. Po pierwsze, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Po drugie, gdy nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym przez nadmierne przedłużenie postępowania należy rozumieć m.in. konieczność odroczenia rozprawy. Dowody wnioskowane przez Skarżącą nie spełniały już pierwszego z wymogów stawianych przez art. 106 § 3 p.p.s.a., gdyż nie były niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Dowody te miały się bowiem przyczynić do wykazania okoliczności faktycznych, które były przedmiotem sporu w toku całego postępowania podatkowego. Miały zatem wspierać argumentację Skarżącej, a nie wyjaśnić istotną wątpliwość w sprawie.
3.19. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.
3.20. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Sylwester Marciniak Zbigniew Łoboda
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA