2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł skarżący, zaskarżając go w całości i zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 192 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.) poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną z przekroczeniem zasady swobodnej oceny materiału dowodowego w szczególności poprzez wykorzystanie w ramach postępowania podatkowego wniosków zaprezentowanych w innym postępowaniu przez inny organ, tym samym organ odwoławczy w ślad za organem I instancji uchylił się od swobodnej oceny dowodów (rozumianych jako dokumenty źródłowe) i posłużył się wynikami swobodnej oceny dowodów dokonanej przez inny organ w toku innego postępowania, w którym Skarżący pozbawiony był jakiejkolwiek inicjatywy oraz wszelkich praw i których ustaleń nie mógł kwestionować;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. art. 194 o.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję, której rozstrzygnięcie wydane w stosunku do Skarżącego oparto na decyzji innego organu wydanej względem kontrahenta Skarżącego, bez zapoznania Skarżącego z dowodami oraz ustaleniami, dokonanymi w decyzji administracyjnej wydanej względem kontrahenta Skarżącego.
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Organ odwoławczy nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.
3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.
Należy jednocześnie zaznaczyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie (wyrok NSA z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1342/15).
Stosownie do art. 176 p.p.s.a. podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Nie wystarczy samo stwierdzenie, że wpływ taki mógłby wystąpić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kastor uznaje za naruszone.
3.2. W zakresie wskazanych podstaw kasacyjnych, odnotować trzeba po pierwsze, że przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jest tzw. przepisem wynikowym, którego naruszenie jest zawsze następstwem złamania przez sąd pierwszej instancji innych przepisów, co ma tę konsekwencję, że nie może one stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 19.01.20212 r II OSK 2077/10, wyrok NSA z dnia 4.03.2014 r II OSK 2387/12).
Z kolei w niniejszej sprawie naruszenie art. 135 p.p.s.a. nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej, ponieważ przedmiotowy przepis stanowi uprawnienie dla wojewódzkiego sądu administracyjnego do orzekania w granicach danej sprawy. Dyspozycja art. 135 p.p.s.a. stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Norma z art. 135 p.p.s.a. wyznacza jedynie zakres kompetencji orzeczniczych sądu, uzależniając uruchomienie przewidzianych przez ustawę środków od "niezbędności" końcowego załatwienia sprawy, której dotyczy skarga, co prowadzi do wniosku, że warunkiem jego stosowania jest stwierdzenie braku zgodności z prawem zaskarżonego aktu w stopniu uzasadniającym jego wzruszenie, innymi słowy uwzględnienie skargi. (por. np. wyrok NSA z 25 marca 2026 r. sygn. III OSK 1511/23).
Wzorem kontroli kasacyjnej mogą pozostawać natomiast wyliczone przepisy ordynacji podatkowej.
3.3. Podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zostały należycie uzasadnione co uniemożliwia rzeczową ich analizę. W szczególności nie wskazano czy i jaki wpływ na wynik postępowania miało wskazane włączenia do akt sprawy i oparcia się na wskazanej decyzji dotyczącej kontrahenta. Nie wskazano czy i jakie inne dowody przeprowadzono na okoliczności, na których oparto się w treści decyzji, a także jak dużej części ustalonego stanu faktycznego miałaby dotyczyć dowolna ocena dowodowa. Wskazując na rzekomy brak włączenia dowodów źródłowych, nie wskazano które z nich zdaniem autora skargi kasacyjnej winny być do akt sprawy dołączone. Kwestionując kompletność materiału dowodowego nie wskazano też innych dowodów, które winno się w sprawie przeprowadzić.
3.4. W zakresie samej materii posługiwania się w ramach prowadzonego postępowania podatkowego decyzjami z innych postępowań, wskazać należy chociażby na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. C-189/18. TSUE w powołanym wyroku, aprobowanym w całej rozciągłości przez tut. Sąd, poddał kontroli przepisy węgierskiej ordynacji podatkowej, a ściślej czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.
TSUE, uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego stwierdził w tym orzeczeniu, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowa zasada Unii, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko wobec dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Dalej Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku).
TSUE nie nakazuje więc, aby "wszystkie" dowody z powiązanych postępowań, niejako z urzędu, trafiły do sprawy głównej. Organ nie ma więc obowiązku gromadzenia dokumentacji, którą uznaje za zbędną w sprawie i nie zamierza na niej opierać swojej decyzji.
Przepisy polskiej ordynacji podatkowej nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje wydane wobec kontrahentów, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 o.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ nie ma jednak obowiązku włączać do materiału dowodowego sprawy wszystkich dowodów z innych postępowań podatkowych toczących się wobec kontrahentów podatnika, czy też w ramach postępowań karnych. Winien włączyć te materiały, które są istotne dla wyniku sprawy, a po włączeniu ich zapewnić dostęp do nich stronie, z zagwarantowaniem przestrzegania zasad tajemnicy skarbowej.
3.5. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak także wskazania na jakikolwiek konkretny dowód, na którym organ podatkowy miałby oprzeć swoje ustalenia, a który to dowód nie był dla strony dostępny. Analiza akt administracyjnych przeczy natomiast jednoznacznie twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, jakoby "organy podatkowe nie zapoznały się [nawet] z materiałami zgromadzonymi w toku innych postępowań. [...] nie dokonują oceny informacji źródłowych". Mianowicie w tych aktach znajdują się protokoły przesłuchania M.J. (z prowadzonego wobec niego postępowania dot. podatku dochodowego od osób fizycznych jak i podatku VAT), którego to zeznania zostały ekstensywnie przedstawione i ocenione w decyzji odwoławczej (np. str. 12-15). To właśnie zeznania tego świadka, przyjęte prawidłowo w poczet materiału dowodowego, stanowiły zasadniczy dowód w sprawie.
W rezultacie przedstawione zarzuty nie mogły zasługiwać na uwzględnienie.
3.6. Mając zatem na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.
3.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.
Maja Chodacka Sylwester Marciniak Marek Kołaczek
Sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA