Uzasadnienie
1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący.
1.1. M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) pismem z dnia 14 października 2022 r. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 81/22.
1.2. Powołanym wyrokiem Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) - oddalił skargę Spółki na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 5 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).
2. Stan sprawy.
2.1. W ramach przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (ORD-IN) Spółka podała między innymi, że: - głównym przedmiotem jej działalności jest udzielanie finansowania klientom posiadającym status przedsiębiorcy; - finansowanie odbywa się w ramach umów leasingu (operacyjnego lub finansowego) głównie pojazdów samochodowych; - leasingowane pojazdy są wykorzystywane w ruchu drogowym i w związku z tym często zdarza się, że kierujący nimi naruszają przepisy tego ruchu, w szczególności przekraczają dozwoloną prędkość, czego dowodem są nagrania z fotoradarów; - zważywszy, że w Centralnej Ewidencji Pojazdów [i Kierowców] widnieją jedynie dane właściciela pojazdu, a podmiotem popełniającym takie wykroczenie drogowe w świetle prawa polskiego może być wyłącznie osoba kierująca pojazdem, właściwy organ administracji zwraca się do Spółki, będącej właścicielem pojazdu, z żądaniem/ wezwaniem dotyczącym wskazania danych osoby kierującej pojazdem w dacie zdarzenia zarejestrowanego za pomocą fotoradaru; - w odpowiedzi na takie wezwanie Spółka każdorazowo podaje dane korzystającego z umowy leasingu, w ramach której danym pojazdem popełnione zostało wykroczenie drogowe; - przekazanie danych korzystającego wiąże się z wykonaniem szeregu działań przez pracowników Spółki lub osoby działające na jej zlecenie; - każdorazowo wezwanie należy bowiem zweryfikować pod kątem prawidłowości danych (w wezwaniach zdarzają się błędy) i ustalić, czy wskazany w jego treści pojazd stanowi własność Spółki; - następnie dany pojazd należy powiązać z konkretną umową leasingu i korzystającym, przygotować stosowne pismo oraz wysłać je do właściwego organu; - każde z wezwań angażuje zatem Spółkę i wymaga istotnego nakładu pracy z jej strony; - Spółka otrzymuje tego rodzaju wezwania nie tylko od polskich organów, lecz również od ich odpowiedników z innych państw, przy czym te zagraniczne niejednokrotnie należy przetłumaczyć na język polski, co generuje dodatkowy nakład pracy i środków; - zgodnie z umową leasingu za każde udzielenie pisemnej informacji o przedmiocie umowy lub użytkowniku przedmiotu leasingu Spółka nalicza opłatę dodatkową i obciąża nią korzystającego zgodnie z Tabelą Opłat Dodatkowych; - jeżeli wezwanie pochodzi od uprawnionego podmiotu polskiego opłata dodatkowa wynosi 100 zł, a w przypadku podmiotu zagranicznego 110 zł; - umowa leasingu zawiera zastrzeżenie, że za udzielenie pisemnej informacji o przedmiocie umowy lub użytkowniku przedmiotu leasingu, w szczególności na wniosek organów ścigania, organów administracji publicznej i wymiaru sprawiedliwości oraz udzielenie informacji innym podmiotom o użytkowniku przedmiotu leasingu, z którego używaniem związane jest naliczenie opłaty pod jakimkolwiek tytułem lub za przekazanie korzystającemu wezwania do zapłaty lub pisma otrzymanego od organu ścigania, organu administracji publicznej, wymiaru sprawiedliwości lub innych podmiotów naliczających opłaty związane z użytkowaniem pojazdu lub za związane z powyższym czynności operacyjne, a w szczególności dokonanie płatności lub innych czynności administracyjnych w procesie obsługi umowy, opłata dodatkowa zostaje powiększona o koszt opłaconego mandatu/opłaty, jeżeli dotyczy, w tym o kwotę przekazywaną na fundusz wspierania edukacji w zakresie bezpieczeństwa ruchu drogowego; - podane wyżej kwoty są kwotami netto, Spółka dokumentuje je fakturami wystawianymi na rzecz korzystających, których te wezwania dotyczą, powiększając je o kwoty należnego podatku VAT liczonego według 23% stawki.
2.2. Na tle opisanego stanu faktycznego Spółka zapytała: "Czy opłata dodatkowa należna Wnioskodawcy od korzystającego zgodnie z umową leasingu (Tabelą Opłat Dodatkowych) za przekazanie danych korzystającego na uzasadnione wezwanie organu krajowego (polskiego) lub zagranicznego, jako usługa dodatkowa, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej (23%) i z tytułu jej naliczenia powstaje po stronie Spółki podatek należny od tych opłat?".
W kontekście powyższego pytania Spółka w treści wniosku złożonego na formularzu ORD-IN w części E "Przedmiot wniosku" w poz. 69 "Przepisy prawa podatkowego" wskazała na art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), przy czym żadne inne przepisy tej ustawy podatkowej nie były powołane w rzeczonym wniosku.
2.3. W ramach własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego Spółka stwierdziła, że "opłata dodatkowa za przekazanie danych korzystającego z przedmiotu leasingu na uzasadnione wezwanie organu krajowego (polskiego) lub zagranicznego (dalej: opłata dodatkowa), jest usługą dodatkową do umowy leasingu i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej (23%) i z tytułu jej naliczenia po stronie Spółki powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu naliczenia tych opłat.".
2.4. Dyrektor KIS w wydanej interpretacji indywidualnej uznał takie stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu tej interpretacji organ podatkowy wyjaśnił i przyjął, że: - obciążenie przez Spółkę korzystającego z pojazdu opisaną we wniosku opłatą dodatkową nie wiąże się z otrzymaniem przez niego (tj. korzystającego) w zamian żadnego świadczenia, które przynosiłoby mu, chociażby potencjalnie, konkretną korzyść o charakterze majątkowym; - z tej przyczyny nie jest więc spełniona przesłanka istnienia związku między opłatą dodatkową, którą obciążany jest korzystający, a otrzymaniem przez niego świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem niezbędnym do uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., która w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT; - w sytuacji opisanej we wniosku nie zachodzi również związek przyczynowo-skutkowy między usługą leasingu a kosztem opłaty dodatkowej pobieranej od korzystającego z tytułu udzielenia informacji na wezwanie organu krajowego lub zagranicznego o użytkowniku pojazdu, którym doszło do popełnienia wykroczenia drogowego, w efekcie czego opłaty takie nie stanowią elementu usługi leasingu; - pobrania opłaty dodatkowej za przekazanie danych na wezwanie organu krajowego lub zagranicznego w związku z wykroczeniem drogowym nie można traktować jako elementu wynagrodzenia należnego Spółce w zamian za świadczoną przezeń usługę leasingu, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT; - w tym zakresie nie znajduje tym samym zastosowania art. 29a ust. 6 w związku z ust. 1 u.p.t.u., który dotyczy kosztów dodatkowych zwiększających podstawę opodatkowania; - analizowana opłata dodatkowa nie może być także rozpatrywana jako usługa pomocnicza do usługi leasingu w ramach tzw. świadczeń kompleksowych; - obciążanie korzystających tą opłatą dodatkową nie służy lepszemu korzystaniu przez nich z usługi podstawowej w postaci usługi leasingu, w żaden sposób też jej nie wspierają; - analogicznie należy postrzegać opłaty z tytułu ewentualnego pokrycia mandatu za popełnienie wykroczenia drogowego przez korzystającego z przedmiotu leasingu, o które (jak wynika z opisu sprawy) Spółka powiększa opłatę dodatkową; - podmiot popełniający wykroczenie drogowe dostaje bowiem mandat, lecz nie otrzymuje w zamian żadnego świadczenia, które przynosiłoby mu korzyść, zatem opłaty mandatowe nie mogą być traktowane jako wynagrodzenie za świadczenie usług; - opłaty mandatowe mają przy tym charakter publicznoprawny (wynikają z odrębnych przepisów prawa) i sankcyjny (nakłada się je za popełnienie wykroczenia zagrożonego taką karą), są bezzwrotne oraz przymusowe.
2.5. W skardze do Sądu pierwszej instancji Spółka zarzuciła, że interpretacja indywidualna narusza art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że opłata dodatkowa należna jej od korzystającego zgodnie z umową leasingu (Tabelą Opłat Dodatkowych) za przekazanie danych korzystającego na uzasadnione wezwanie organu krajowego (polskiego) lub zagranicznego nie jest usługą w rozumieniu tych przepisów, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej (23%) i z tytułu jej naliczenia nie powstaje po stronie Spółki podatek należny od tych opłat.
2.6. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie tej skargi.
2.7. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę Spółki zwrócił uwagę na ograniczony zakres kontroli sądowej interpretacji indywidualnych, związany z treścią art. 57a P.p.s.a. W ramach zatem zarzutów skargi ocenił, że nie doszło do naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy interpretacyjnej, co tym samym czyniło niezasadnymi zarzuty skargi.
2.7.1. W motywach zaskarżonego wyroku Sąd przyjął, że istota sporu dotyczyła kwalifikacji podatkowej czynności przekazania organowi administracji publicznej danych podmiotu korzystającego z pojazdu, którego właścicielem jest Spółka, oraz obciążenia przez nią takiego podmiotu opłatą dodatkową z tytułu przekazania jego danych. Spółka uważała, że realizowana przez nią czynność przekazania tego rodzaju danych ma charakter usługi dodatkowej (pomocniczej) do świadczonej na rzecz korzystającego usługi leasingu, zatem otrzymywana od korzystającego opłata dodatkowa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
2.7.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji przy wyrokowaniu należało mieć na uwadze i uznać, że: - świadczeniem, które podlegało analizie w sprawie interpretacyjnej, była czynność przekazania stosownych informacji organowi władzy publicznej, a konkretnie informacji o podmiocie użytkującym dany pojazd samochodowy, celem ustalenia sprawcy wykroczenia drogowego; - w analizowanym przypadku świadczącym usługę (udzielającym informacji) jest Spółka, zaś beneficjentem tego świadczenia jest ów organ, który w oparciu o uzyskane dane ma możliwość wykonania zadań własnych, czyli ukarania osób, które dopuściły się wykroczeń drogowych; - odmiennie niż twierdziła Skarżąca beneficjentem tego świadczenia nie jest podmiot korzystający z jej pojazdu; - działanie Spółki polegające na udzieleniu informacji uprawnionemu organowi stanowi świadczenie mieszczące się w dyspozycji art. 8 ust. 1 u.p.t.u., w tym przypadku w jego pkt 3; - na Spółce, przez wzgląd na bycie właścicielem pojazdu a nie z uwagi na okoliczność oddania korzystającemu do użytkowania przedmiotu leasingu, ciąży obowiązek w zakresie udzielenia informacji co do podmiotu użytkującego dany pojazd; - niewykonanie tego obowiązku zagrożone jest sankcją karną w postaci mandatu za niewskazanie sprawcy wykroczenia drogowego; - między stronami tego świadczenia, tj. Spółką i organem żądającym informacji, nie występuje jednak świadczenie wzajemne w postaci zapłaty wynagrodzenia za udzielenie informacji, co oznacza, że usługa ta jest nieodpłatna, a w konsekwencji w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT; - błąd w rozumowaniu Skarżącej tkwił w tym, że uiszczenie opłaty dodatkowej traktowała ona jako element wynagrodzenia z tytułu umowy leasingu, pomijając jednak to, że wspomniana opłata nie stanowi zapłaty za oddanie pojazdu do użytkowania, gdyż z tego tytułu pobierane są określone odrębnie raty leasingowe; - raty leasingowe, które stanowią ekwiwalent oddania pojazdu do użytkowania, uiszczają zaś wszyscy klienci Spółki bez względu na to, czy dopuszczają się czy nie wykroczeń drogowych; - opisana we wniosku opłata dodatkowa nie stanowi również wynagrodzenia z tytułu wykonywania na rzecz korzystającego jakiejkolwiek usługi towarzyszącej usłudze leasingu; - po stronie korzystającego nie występuje bowiem żadne przysporzenie, czy poprawa jakości lub szerszy pakiet korzyści w ramach świadczenia zasadniczego; - w ramach swobody umów można ustalać dodatkowe warunki transakcji (w tym opłaty) i Spółka z kontrahentami ustaliła, że w przypadku popełnienia wykroczenia drogowego będzie ich obciążała kosztami, które ponosi w związku z obsługą wezwań organów do niej kierowanych; - poczynienie takich ustaleń nie oznacza jednak, że korzystający otrzymuje w ten sposób od Spółki jakąkolwiek usługę dodatkową lub pomocniczą do usługi leasingu; - przyjęte ustalenia umowne oznaczają tylko tyle, że sfera działalności (której beneficjentem jest organ, zaś Spółka z tego tytułu nie otrzymuje od organu żadnej gratyfikacji) będzie poniekąd finansowana przez korzystających, ilekroć dopuszczą się oni wykroczenia drogowego; - natomiast poinformowanie właściwego organu o sprawcy takiego wykroczenia nie może być uznane za świadczenie usługi na rzecz tegoż sprawcy; - przysporzenia Spółki nie można zatem traktować w kategorii wynagrodzenia za usługę, gdyż takowe, z natury rzeczy, płaci usługobiorca, czyli beneficjent świadczenia; - przysporzenie to nie wchodzi więc do podstawy opodatkowania podatkiem VAT; - wyjątkiem od tej reguły są przewidziane w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. dotacje, subwencje i dopłaty o podobnym charakterze, które jednak muszą mieć bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika; - gdyby nawet potraktować opisane we wniosku opłaty dodatkowe jako opłaty o podobnym charakterze do dotacji i subwencji, to i tak pozostałyby one bez wpływu na cenę usługi udzielenia informacji organowi, która jest w opisanym przypadku świadczeniem nieodpłatnym; - Spółka uzyskuje bowiem dofinansowanie swojej działalności (koszt obsługi wspomnianych wcześniej wezwań), a nie dopłatę od podmiotu trzeciego, która zmniejsza wynagrodzenie należne od usługobiorcy; - w analizowanym przypadku Dyrektor KIS prawidłowo stwierdził, że opłata dodatkowa nie jest wynagrodzeniem za usługi świadczone korzystającym.