Przypomnieć należy, że w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 6 maja 2020 r. organy podatkowe uznały za nieprawidłowe zastosowanie przez skarżącą niższej stawki podatku do sprzedaży tzw. "produktów z pieca", a tym samym zakwestionowały obniżenie podatku należnego przy tej sprzedaży dokonane przez spółkę w korektach deklaracji VAT-7. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji, zajmując powyższe stanowisko organy zignorowały fakt, że wskazana kwestia została już prawomocnie przesądzona - w odmienny sposób - w powołanych wyżej wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mianowice, sądy administracyjne zaakceptowały jako prawidłowe stanowisko skarżącej dotyczące zastosowania obniżonej 5% stawki podatku od towarów i usług dla "produktów z pieca", tj. hot dogów, zapiekanek i innych. Ponownie rozpatrując sprawę organy, zgodnie z art. 153 P.p.s.a., były związane powyższą oceną prawną.
Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że wygaszenie interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2011 r., nr [...], na której opierała się spółka dokonując korekty, uzasadnia odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej we wskazanych wyrokach sądów administracyjnych. Z treści art. 153 P.p.s.a. wynika, że ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu traci moc, gdy przepisy prawa uległy zmianie. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podobny skutek może wywołać zmiana istotnych okoliczności faktycznych sprawy zaistniałych po wydaniu wyroku. Wbrew temu, co utrzymuje organ, zmiana wykładni przepisów prawa (tu: "wygaszenie interpretacji") nie stanowi zmiany stanu faktycznego. Nie stanowi też zmiany przepisów prawa.
Nie ma też racji organ podnosząc, że we wskazanych wyżej wyrokach sądy administracyjne "nie przesądziły jednoznacznie" o zastosowaniu preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5%. Odnosząc się do podobnych twierdzeń formułowanych przez organ w odpowiedzi na skargę, Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał, że "(...) przedmiotem refleksji Sądów w przywołanych wyrokach była już kwestia związana ze sposobem ustalenia nadpłaty a więc sama okoliczność zastosowania błędnej stawki podatku VAT była oczywista bowiem inaczej w ogóle nie powstałaby kwestia nadpłaty". Z treści uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3043/13, wynika, że istota problemu w tej sprawie sprowadzała się do interpretacji definicji nadpłaty zawartej w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. (przesłanka poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku jako warunku roszczenia o zwrot nadpłaty) oraz do oceny prawidłowości metody dokonanej przez spółkę korekty sprzedaży poprzez zmianę stawki podatku od towarów i usług (kwestia wzruszania kwoty netto). W wyroku z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 903/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie analizował sporną miedzy stronami kwestię sposobu ustalania nadpłaty. Sądy rozpatrujące sprawę nie miały natomiast wątpliwości co do prawidłowości dokonanej korektami zmiany stawki od towarów i usług z 8% do 5%. Obniżenia stawki nie kwestionowały też w tamtym czasie organy podatkowe.
Wbrew zarzutom organu, Sąd pierwszej instancji nie naruszył też art. 190 P.p.s.a., w myśl którego sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 972/16, nie odbiegała od tej dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 903/15, a wcześniej w wyroku z dnia 14 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3043/13. Naczelny Sąd Administracyjny analizował kwestię sposobu ustalania nadpłaty za poszczególne miesiące 2011 r. i nie podważał zasadności zmiany stawki podatku od towarów i usług z 8% do 5%. W uzasadnieniu wyroku z dnia 11 kwietnia 2018 r. Sąd kasacyjny stwierdził m.in. że "zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że organ podatkowy, korygując we wskazany przez ten Sąd sposób błędnie obliczoną przez Spółkę stawkę VAT, powinien jednocześnie określić jej właściwe kwoty zobowiązań za badane okresy".
Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. jest zupełnie nietrafiony. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 191 O.p., gdyż wyszedł poza granicę swobodnej oceny dowodów, pomijając w uzasadnieniu wyroku skutki prawne istotnej zmiany okoliczności faktycznych sprawy w postaci wygaśnięcia indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Odnosząc się do powyższego Sąd kasacyjny wskazuje, że art. 191 O.p. reguluje zasadę swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy. Stosownie do tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena dowodów jest domeną organu podatkowego. Sąd administracyjny nie dokonuje ponownej, weryfikującej oceny dowodów przeprowadzonych przez organy podatkowe, ale na podstawie art. 1 § 1 i § 2 P.p.s.a. ocenia poprawność dokonania tej oceny przez organy podatkowe w oparciu o kryterium jej zgodności z prawem. Sąd pierwszej instancji nie mógł zatem naruszyć art. 191 O.p. w sposób wskazany w skardze kasacyjnej.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.
W myśl art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku realizuje powyższe wymagania. Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia kwestii, w tym również - aczkolwiek zwięźle - do podniesionej przez organ podatkowy kwestii wygaszenia interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2011 r. Zdaniem Sądu kasacyjnego, brak jest podstaw do uznania, że uzasadnienie wyroku jest niekompletne czy z jakichkolwiek innych przyczyn uniemożliwia ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.
Bartosz Wojciechowski Małgorzata Niezgódka-Medek Mirosław Surma