Wyrok NSA z dnia 26 września 2025, sygn. I FSK 1038/22

Sygnatura: I FSK 1038/22
Data orzeczenia: 26 września 2025
Sąd: Naczelny Sąd Administracyjny (NSA)
Status: Prawomocne
Podatnik: os. fizyczna

Streszczenie

M.K., podatnik, przeprowadził w 2016 roku szereg transakcji sprzedaży nieruchomości (lokali i działek) poprzez pośredników takich jak K.G. i A.S., z opóźnionymi terminami zapłaty i częściowymi lub brakiem płatności. W 2017 roku umowy te zostały rozwiązane, a M.K. wystawił faktury korygujące i dokonał nowej sprzedaży działek na rzecz spółki powiązanej kapitałowo. Organ podatkowy uznał, że transakcje były sztuczne, przeprowadzone między…

podmiotami powiązanymi rodzinnie i kapitałowo, bez rzeczywistego ekonomicznego uzasadnienia, i zakwestionował rozliczenie podatku VAT za wrzesień 2017 r. M.K. zakwestionował decyzje organów podatkowych, twierdząc, że faktury korygujące z 2017 r. były ważne i uprawniały do obniżenia podatku, a rozwiązanie umów sprzedaży nie stanowiło czynności opodatkowanej. W skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego (np. art. 5, 7, 99, 108 ustawy o VAT) i procesowego, w tym błędne ustalenia faktyczne oraz brak zawieszenia postępowania z powodu zagadnienia wstępnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny oddaliły skargi M.K., utrzymując decyzje organów podatkowych. Sądy uznały, że transakcje stanowiły nadużycie prawa podatkowego, gdyż były sztucznie zaaranżowane w celu wygenerowania nieuzasadnionych korzyści podatkowych, a faktury korygujące nie dokumentowały rzeczywistych dostaw. Rozstrzygnięcie: oddalono skargę kasacyjną, utrzymując w mocy decyzje organów podatkowych.

jeszcze 126 słów

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1209/21 w sprawie ze skargi M.K. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 22 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.K. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Wyrokiem z 15 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1209/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M.K. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z 22 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję tego samego organu z 9 września 2021 r. określającą M.K. (dalej: "strona" lub "skarżący") w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc (w miejsce wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy) oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") kwotę podatku wynikająca z faktury z 19 września 2017 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez skarżącego. Zakwestionowano bowiem faktury korygujące wystawione: na rzecz M. (będących korektami do faktur dokumentujących sprzedaż lokalu niemieszkalnego w S. oraz działek), na rzecz Firmy [...] (będącej korektą do faktury dokumentującej sprzedaż lokalu niemieszkalnego w S.), oraz na rzecz spółki P. sp. z o.o. dokumentującej sprzedaż działek w K. Organ podatkowy dokonał ustaleń i analizy transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. W pierwszej kolejności organ podatkowy wskazał na powiązania rodzinne i kapitałowe, w układzie których to powiązań przeprowadzono zakwestionowane transakcje obrotu nieruchomościami.

Organ odwoławczy, mając na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny, za uprawnione uznał nieuwzględnienie faktur korygujących wystawionych przez skarżącego na rzecz ww. podmiotów. Ponadto podzielił stanowisko w kwestii zawyżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego wynikającego z uwzględnienia do rozliczenia faktury wystawionej na rzecz Spółki P.sp. z o.o. dokumentującej sprzedaż wskazanych działek, co w odniesieniu do tej faktury spowodowało obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W opinii organu odwoławczego, w toku prowadzonego postępowania ustalono, że faktury wystawione przez skarżącego na rzecz w/w podmiotów (w stosunku do których wystawiono następnie faktury korygujące) w rzeczywistości nie dokumentowały dostaw, zatem ich korekty nie uprawniały do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z nich wynikającego. Podmioty te zostały w sposób sztuczny wprowadzone do łańcucha dostaw dokonywanych w układzie powiązań rodzinnych, aby ten łańcuch wydłużyć tak, aby transakcje obrotem nieruchomościami w istocie przeprowadzone pomiędzy podmiotami powiązanymi, były "z pozoru" przeprowadzone z podmiotami niezależnym.

Organ odwoławczy uznał, że rzeczywistym zamiarem skarżącego nie była, dyktowana względami ekonomicznymi, racjonalna sprzedaż nieruchomości, lecz takie ukształtowanie czynności sprzedaży, która zewnętrznie formalnie miała cechy niesprzeciwiające się obowiązującej ustawie o VAT, a w istocie zmierzała wyłącznie do "wygenerowania" przez niego podatku należnego aby umożliwić zwrot podatku finalnym nabywcom w/w nieruchomości.

Organ odwoławczy stwierdził, że wskazane w niniejszej sprawie okoliczności bezspornie dowodzą, że transakcje sprzedaży udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi na rzecz K.G. i A.S. (których korekty uwzględnione w rozliczeniu za wrzesień 2017 r.) były sztucznie zaaranżowane, a późniejsze rozwiązanie umów tylko potwierdza takie stanowisko organu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję skarżący wnosząc o jej uchylenie, zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 4 ust. 5, art. 7 ust. 2 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o podatku VAT oraz przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za niezasadną.

Zdaniem Sądu w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zasadnie zakwestionowano dokonane przez skarżącego za wrzesień 2017 r. rozliczenie podatku od towarów i usług poprzez uwzględnienie faktur korygujących wystawionych przez niego na rzecz M. oraz Firmy [...]. W toku prowadzonego postępowania ustalono w sposób niebudzący wątpliwości, że faktury wystawione przez skarżącego na rzecz tych podmiotów (w stosunku do których wystawiono faktury korygujące) w rzeczywistości nie dokumentowały rzeczywistych dostaw, zatem ich korekty nie uprawniały skarżącego do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z nich wynikającego. Podmioty te zostały w sposób sztuczny wprowadzone do łańcucha dostaw dokonywanych w układzie powiązań rodzinnych, aby ten łańcuch wydłużyć tak, aby transakcje obrotem nieruchomościami w istocie przeprowadzone pomiędzy podmiotami powiązanymi, były "z pozoru" przeprowadzone z podmiotami niezależnym. W/w podmioty pełniły zatem rolę tzw. "fakturowych pośredników".

Według Sądu, skarżący podjął zamierzone działania prowadzące do nadużycia prawa poprzez przeprowadzenie transakcji, składających się na pewien całościowy mechanizm działania, nie mający innego obiektywnego uzasadnienia, niż wygenerowanie nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym u finalnych nabywców nieruchomości. Zawarcie przez skarżącego w krótkim odstępie czasu zarówno umów sprzedaży oraz darowizn, których przeznaczeniem miała być zapłata za przeprowadzone uprzednio transakcje, bezsprzecznie wskazuje, że umowy sprzedaży zostały zawarte głównie w celu osiągnięcia korzyści podatkowych. Bezpośrednia darowizna na rzecz finalnych użytkowników pozbawiłaby te podmioty prawa do obniżenia podatku należnego podatek naliczony, natomiast byłaby przedmiotem opodatkowania u skarżącego, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy VAT. Stąd zasadnie organ podatkowy stwierdził, że w rozliczeniu za III kwartał 2016 r. skarżący zaniżył podatek należny z tytułu nieodpłatnej dostawy na rzecz: S. sp. z o.o. S.K., W.K. oraz S.K. W sprawie stanowiącej przedmiot zaskarżenia wykazano bowiem, że skarżący w istocie dokonał bezpośredniej darowizny na rzecz w/w podmiotów, stąd bezpodstawne pozostają zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 7 ust. ust. 2 ustawy VAT.

Sąd podzielił również stanowisko organu podatkowego w odniesieniu do faktury wystawionej przez skarżącego na rzecz P.sp. z o.o. dokumentującej sprzedaż działek o wskazanych numerach, którą skarżący uwzględnił w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. Z ustaleń stanu faktycznego wynika, iż w lipcu 2016 r. skarżący dokonał nieodpłatnego zbycia przedmiotowych nieruchomości (działek), zatem późniejszy obrót pozostawał poza czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem Sąd za prawidłowe uznał działanie organów podatkowych polegające na zweryfikowaniu podstawy opodatkowania i podatku należnego za w/w okres rozliczeniowy.

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi taki stan rzeczy uprawniał organy podatkowe do zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązującego wystawcę faktury na rzecz P.sp. z o.o. do zapłaty podatku.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 122, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191, 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) uznanie przez Sąd, że w sprawie nie występowało zagadnienie wstępne w rozumienie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i tym samym nie było podstaw do zawieszenia postępowania,

b) sprzeczność ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, w wyniku czego doszło do błędnego uznania, że zasadniczym celem czynności polegającej na rozwiązaniu umów sprzedaży nieruchomości było uzyskanie konkretnej korzyści podatkowej i że taka korzyść wystąpiła; w 2016 r. pomiędzy skarżącym a S. doszło do bezpośredniej nieodpłatnej dostawy działek o nr [...] i tym samym S. od 2016 r. dysponowało ww. nieruchomościami jak właściciel,

2. prawa materialnego polegającym na:

1) błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT polegającą na uznaniu, że rozwiązanie umowy sprzedaż nieruchomości jest czynnością opodatkowaną - odpłatną dostawą towarów,

2) niewłaściwym i bezpodstawnym zastosowaniu:

a) art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT polegające na zastosowaniu art. 5 ust. 4 w stosunku do czynności, która nie jest czynnością opodatkowaną wskazaną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT,

b) art. 99 ust. 12 ustawy o podatku VAT polegające na uznaniu, że skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego na podstawie wystawionych we wrześniu 2017 r. faktur korygujących w związku z rozwiązaniem umów sprzedaży zawartych w 2016 r. z A. S. i K. G.,

c) art. 108 ust. 1 ustawy VAT w stosunku do umowy sprzedaży nieruchomości na rzecz P.sp. z o.o. udokumentowanej fakturą [...] z dnia 19.09.2017 r. w związku z uznaniem, że czynność ta pozostawała poza czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, albowiem skarżący w lipcu 2016 r. dokonał nieodpłatnego zbycia tej nieruchomości na rzecz S.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, uchylenie decyzji organu w obu instancjach oraz umorzenie postępowania podatkowego. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. w złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wniesiona w imieniu skarżącego nie zawiera uzasadnionych zarzutów i dlatego podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Z uwagi wskazane związanie granicami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Oznacza to, iż Sąd kasacyjny - co do zasady - nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia.

Powyższe wprowadzenie było konieczne z uwagi na nieprawidłowe sformułowanie zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, do naruszenia tego przepisu doszło poprzez uznanie przez Sąd, że w sprawie nie występowało zagadnienie wstępne w rozumieniu cytowanego przepisu i tym samym nie było podstaw do zawieszenia postępowania. Podkreślić jednak należy, iż zarzut ten pojawił się po raz pierwszy dopiero w skardze kasacyjnej i z tego powodu brak jest wypowiedzi Sądu pierwszej instancji w tym zakresie. Zatem dla skuteczności tego zarzutu strona powinna go powiązać z naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. powoduje, iż zarzut naruszenia art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być przez Sąd kasacyjny rozpoznany.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł też podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, za pośrednictwem których strona skarżąca usiłuje podważyć poczynione w niniejszej sprawie ustalenia stanu faktycznego oraz ich ocenę zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji.

Nie zyskała aprobaty Sądu kasacyjnego konstrukcja uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej, która w głównej mierze odnosi się do rozstrzygnięcia wydanego w sprawie rozliczenia skarżącego za poszczególne kwartały 2016 i 2017 r., a nie do wyroku poddanego kontroli instancyjnej w niniejszej sprawie. Dla skutecznego podważenia zaskarżonego rozstrzygnięcia konieczne jest bowiem wykazanie błędów Sądu pierwszej instancji w danej sprawie, a w niniejszej skardze kasacyjnej tego nie wykazano.

Na marginesie można dodać, iż powołany przez autora skargi kasacyjnej wyrok WSA w Gdańsku z 22 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1099/21 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA") nie przeszedł pozytywnie kontroli instancyjnej i został uchylony wyrokiem NSA z 26 września 2025 r., sygn. akt I FSK 919/22. Nadto w wyroku tym kierując się dyspozycją art. 188 p.p.s.a. oddalono skargę strony, co również świadczy o niezasadności podnoszonej przez stronę skarżącą argumentacji.

W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie doszło do skutecznego podważenia ustaleń stanu faktycznego niniejszej sprawy, które w całości należy zaakceptować.

Prawidłowe jest stwierdzenie organu podatkowego oraz Sądu pierwszej instancji, iż skarżący zawierając transakcje, których przedmiotem były lokale niemieszkalne w S. oraz działki o wskazanych numerach położone w K. działał w warunkach nadużycia prawa podatkowego.

Skarżący stał się właścicielem dwóch lokali niemieszkalnych w S. na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości i udziału w nieruchomości w trybie art. 453 k.c. (zwolnienie z długu) zawartej z I. sp. z o.o. sp.k.

Pierwszy z lokali na mocy aktu notarialnego z 25 lipca 2016 r. zostały zbyty K.G., przy czym nie zapłaciła ona skarżącemu ceny z tytułu zakupu. Następnie aktem notarialnym z 26 lipca 2016 r. M. sprzedała ten lokal W.K. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod nazwą N. W tej samej dacie z tego tytułu M. wystawiła fakturę, a W.K. dokonał odliczenia podatku VAT z niej wynikającego Tytułem zapłaty dokonał jedynie przelewów na kwotę 50.000 zł i 23.000 zł, natomiast pozostałej należności w kwocie 1.925.750 zł nigdy nie zapłacił.

Drugi lokal niemieszkalny w S. skarżący na mocy aktu notarialnego z 30 sierpnia 2016 r. zbył A.S. (wraz z żoną [...]). Cena sprzedaży wynosiła 2.460.000,00 zł brutto, w tym podatek od towarów i usług w stawce 23% w kwocie 460.000,00 zł i strony umowy ustaliły, iż zostanie ona zapłacona najpóźniej do 30 grudnia 2016 r. przelewem na rachunek bankowy. W tym samym dniu wystawiona została faktura, ale nabywca przekazał skarżącemu z tego tytułu jedynie ok. 30.000 zł, a pozostała kwota 2.444.000 zł nie została zapłacona.

W następnym dniu, tj. 31 sierpnia 2016 r. A.S. prowadzący Firmę [...] sprzedał (wraz z żoną [...]) ww. lokal aktem notarialnym S.K. w ramach jego działalności gospodarczej pod nazwą Centrum [...] za kwotę 2.479.999,80 zł brutto, w tym podatek VAT 463.739,80 zł oraz ustalono, że cena sprzedaży zostanie zapłacona najpóźniej do 30 grudnia 2016 r. przelewem na rachunek bankowy. S.K. dokonał odliczenia podatku VAT wynikającego z wystawionej w związku z tą transakcją faktury VAT. Nie zapłacił jednak ceny. A.S. zawarł również umowę zlecenia powierniczego ze S.K. na nabycie powyższego lokalu.

Następnie 12 września 2017 r. skarżący, K.G. oraz W.K. aktem notarialnym rozwiązali wyżej określone umowy sprzedaży. Takich samych działań skarżący dokonał 18 września 2017 r. wraz z A. i M.S. oraz W.K. działającym w imieniu M.K. W tych też datach skarżący wystawił faktury korygujące, które zostały zakwestionowane przez organ podatkowy

Również w przypadku działek położonych w K. skarżący stał się ich właścicielem na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości i udziału w nieruchomości w trybie art. 453 K.c., co zostało udokumentowane fakturą z 5 sierpnia 2015 r. wystawioną na rzecz B. z wykazanym podatkiem VAT, który został odliczony przez M.K. w deklaracji VAT-7 za sierpień 2015 r.

W dniu 25 lipca 2016 r. skarżący zawarł z K.G. umowę sprzedaży tych działek. W związku z zawartą umową sprzedaży została wystawiona na rzecz M. faktura z wartością netto: 2.963.100 zł oraz podatkiem VAT w kwocie 534.288,75 zł. Na fakturze wskazano termin zapłaty – 31 grudnia 2016 r., jednak zapłacono jedynie 12.000 zł.

Podobnie jak w przypadku transakcji sprzedaży lokali niemieszkalnych również od tej transakcji skarżący nie zapłacił podatku należnego wykazanego w deklaracji VAT-7 za III kwartał 2016 r.

Następnego dnia po zakupie, K.G. zawarła ze S. sp. z o.o. sp.k., reprezentowaną przez Prezesa Zarządu [...] umowę sprzedaży, przedmiotem której były działki o wskazanych numerach. Strony umówiły się, iż zapłacenie całej ceny, nastąpi najpóźniej do 30 grudnia 2016 r. Na rzecz S. wystawiona została faktura VAT z 26 lipca 2016 r., z wykazaną kwotą netto: 3.019.600 zł i podatkiem VAT 544.283,75 zł. Z tego tytułu uregulowana została jedynie kwota 20.000 zł. Na nabycie przedmiotowych działek K.G. zawarła umowę zlecenia powierniczego ze spółką S..

Także w tym przypadku 12 września 2017 r. aktem notarialnym rozwiązane zostały obie opisane umowy sprzedaży, tj. z 25 lipca 2016 r. oraz z 26 lipca 2016 r., Rozwiązanie tych umów skutkowało wystawieniem we wrześniu 2017 r. faktur korygujących sprzedaż, zarówno przez skarżącego, jak i przez K.G.

W dniu 21 września 2017 r. skarżący złożył kolejną korektę deklaracji VAT-7 za maj 2017 r., a po upływie tygodnia od rozwiązania umów sprzedaży i zwrotnego przeniesienia na niego nieruchomości, 19 września 2017 r. dokonał zbycia opisanych działek na rzecz P.sp. z o.o. (w której udział większościowy posiada jego syn – W.K.) za cenę brutto 3.081.502,75 zł, z odroczonym o 3 lata terminem zapłaty. W związku z zawartą umową sprzedaży, skarżący wystawił na rzecz P.sp. z o.o. fakturę VAT z wykazanym podatkiem należnym.

Ostatecznie P.sp. z o.o. odsprzedała ww. działki na rzecz S. sp. z o.o. sp.k. w dzień po ich zakupie od skarżącego.

W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy poczynił te wszystkie ustalenia w wyniku wyczerpującego postępowania podatkowego i dokonał całościowej analizy wszystkich spornych transakcji obrotu nieruchomościami dokonanych przez skarżącego w badanym okresie rozliczeniowym. Ustalenia te pozwoliły organowi podatkowemu stwierdzić, że w przypadku zakwestionowanych transakcji zamiarem skarżącego nie była uzasadniona ekonomicznie sprzedaż tych nieruchomości, lecz takie ukształtowanie czynności sprzedaży, która przy zachowaniu formalnej poprawności (stosowne akty notarialne i powiązane z nimi faktury VAT), w istocie zmierzała wyłącznie do sztucznego ułożenia relacji pomiędzy stronami umów, w celu "wygenerowania" przez skarżącego podatku należnego (który nie został przez niego opłacony) i umożliwienie zwrot podatku finalnym nabywcom w/w nieruchomości.

Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji zaakceptował ocenę organu podatkowego – dokonaną w zgodzie z obowiązującym w tym zakresie orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów krajowych – zgodnie z którą, sporne transakcje zostały dokonane w warunkach nadużycia prawa podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny za w pełni uprawnione uznaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż w "sprawie mamy do czynienia z nadużyciem prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem. Strona skarżąca podjęła bowiem zamierzone działania prowadzące do nadużycia prawa poprzez przeprowadzenie transakcji, składających się na pewien całościowy mechanizm działania, nie mający innego obiektywnego uzasadnienia, niż wygenerowanie nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym u finalnych nabywców nieruchomości. Zawarcie bowiem przez Skarżącego w krótkim odstępie czasu zarówno umów sprzedaży oraz darowizn, których przeznaczeniem miała być zapłata za przeprowadzone uprzednio transakcje, bezsprzecznie wskazuje, że umowy sprzedaży zostały zawarte głównie w celu osiągnięcia korzyści podatkowych. Bezpośrednia darowizna na rzecz finalnych użytkowników pozbawiłaby te podmioty prawa do obniżenia podatku należnego podatek naliczony, natomiast byłaby przedmiotem opodatkowania u Skarżącego, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy VAT. Stąd zasadnie stwierdzono, że Skarżący w rozliczeniu za III kwartał 2016 r. zaniżył podatek należny z tytułu nieodpłatnej dostawy na rzecz: S. Sp. z o.o. S.K, W.K. oraz S.K.. W sprawie stanowiącej przedmiot zaskarżenia wykazano bowiem, że Skarżący dokonał bezpośredniej darowizny na rzecz w/w podmiotów, stąd bezpodstawne pozostają zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 7 ust. ust. 2 ustawy VAT" (str. 22-23 uzasadnienia wyroku).

Rację ma przy tym organ podatkowy twierdząc, iż gdyby bez pośrednictwa [...] skarżący przekazał wprost sporne nieruchomości w formie darowizny na rzecz S. sp. z o.o. sp.k., S.K. oraz W.K. nie zostałby powstałby sztucznie wygenerowany podatek naliczony do odliczenia przez te podmioty, a skarżący który przy nabyciu tych nieruchomości dokonał odliczenia podatku naliczonego, miałby obowiązek podatkowy z tytułu dokonania takiej dostawy w myśl art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał również na fakt, iż sporne transakcje zostały zakwestionowane przez organy podatkowe w innych postępowaniach, co znalazło odzwierciedlenie w decyzjach wydanych w stosunku do W.K. i S.K. oraz S. sp. z o.o. sp.k. za okresy rozliczeniowe 2016 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż decyzje dotyczące W.K. i S.K. nie były poddane kontroli sądów administracyjnych, natomiast NSA wyrokiem z 9 września 2025 r., sygn. akt I FSK 772/22 oddalił skargę kasacyjną K. sp.k. (poprzednio S. sp. z o.o. sp.k.) wniesioną od wyroku WSA w Gdańsku z 18 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1118/21 (oba wyroki publ. CBOSA), w którym oddalona została skarga na decyzję wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2016 r. W orzeczeniach tych przedmiotem kontroli były również transakcje obrotu działkami położonymi w K. dokonywane pomiędzy M.K., K.G. oraz S. sp. z o.o. sp.k. W powołanym wyroku WSA w Gdańsku także stwierdził działanie powiązanych podmiotów w warunkach nadużycia prawa i uznał, że "na nieracjonalność działań skarżącej Spółki wskazuje to, iż zlecała pośrednikowi tj. K.G. zakup nieruchomości w K., które stanowiły przedmiot prawa własności M.K., będącego komandytariuszem skarżącej Spółki oraz ojcem S.K. działającego w imieniu podatnika. O ile za typową można uznać sytuację, w której usługi pośrednictwa służą pozyskaniu towaru (w tym przypadku nieruchomości) od nowego klienta, dotąd nieznanego przedsiębiorcy, o tyle mało wiarygodne jest, jeżeli angażuje się podmiot pośredniczący w celu nabycia towaru od osoby będącej najbliższym członkiem rodziny. W sytuacji z jaką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie nie powinno ulegać wątpliwości, że istniała możliwość bezpośredniego kontaktu pomiędzy S.K. działającym w imieniu Spółki, a M.K., w celu nabycia nieruchomości bez konieczności udziału podmiotu trzeciego i co istotne bez potrzeby zapłaty wynagrodzenia pomniejszającego możliwy do uzyskania przez przedsiębiorcę zysk z realizowanej transakcji" (str. 12-13 uzasadnienia wyroku).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego treść powołanych wyżej orzeczeń stanowi dobitne potwierdzenie stanowiska prezentowanego przez organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie.

Mając zatem na względzie, iż z uwagi na wskazane powyżej braki uzasadnienia niniejszej skargi kasacyjnej nie zdołano podważyć poczynionych przez organ podatkowy ustaleń stanu faktycznego i jego oceny, Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje stanowisko Sądu pierwszej instancji o niezasadności zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej regulujących zasady i sposób prowadzenia postępowania podatkowego.

Będąc związanym przyjętym stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje też zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz niewłaściwego zastosowania art. 108 ust. 1 tej ustawy. Podkreślenia przy tym wymaga, iż uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej przedstawia w istocie argumentację stanowiącą kontynuację zarzutów procesowych, co nie może odnieść zamierzonego skutku

Wobec stwierdzonej powyżej niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

|Sędzia NSA | Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Marek Kołaczek |Arkadiusz Cudak |Danuta Oleś (spr.) |

jeszcze 2495 słów

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo