Wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2025, sygn. I FSK 1039/22

2) art. 5 ust. 1 pkt 1), art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - przez błędne uznanie, że faktury wystawione przez podatnika ("faktury sprzedażowe") na rzecz spółki [...] nie dokumentują rzeczywistych transakcji i stanowią tzw. puste faktury, w których wykazana była kwota VAT, a tym samym podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT, wynikającego z faktur sprzedażowych.

2.1 Skarżący wniósł o uchylenie w całości wyroku i merytoryczne rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, względnie uchylenie w całości wyroku i przekazanie tej sprawy do ponownego rozpoznania przez wojewódzki sąd administracyjny.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1 Skarga kasacyjna pozbawiona była usprawiedliwionych podstaw.

4.2 Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.3 Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej był zarzut wydania poddanej sądowej kontroli decyzji podatkowej po upływie terminu przedawnienia, sformułowany zarówno w kontekście naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

4.3.1 Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw dla zanegowania zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji wykładni art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji przyjęcia skutków jego zastosowania. W realiach sprawy bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony od 3 grudnia 2018 r., na podstawie przepisu art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do przywołanej przez skarżącego uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21 (dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) na potwierdzenie jakoby decyzja o zabezpieczeniu została wydana w warunkach instrumentalnego stosowania instytucji przedawnienia, a jej wydanie miało na celu wyłącznie wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, należało odmówić racji dla stosowania takiej analogii. Otóż w uchwale tej przyjęto, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej, mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W jej uzasadnieniu, oprócz przeprowadzonej wykładni wskazanych w niej przepisów ustrojowych i proceduralnych, wyjaśniono również, że okoliczność objęcia przepisem prawa podatkowego czynności z zakresu prawa karnego skarbowego (jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe) oraz uzależnienie od jej wystąpienia biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania podatkowego spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej, albowiem skutkiem tego rodzaju inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku prawa karnego czy karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej, jest uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego.

Tymczasem norma z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie stanowi wyrazu inkorporowania do hipotezy normy prawa podatkowego treści przepisów innych dziedzin prawa (np. karnego czy cywilnego). Nie budzi zatem wątpliwości to, że prawidłowość jej zastosowania na gruncie konkretnej sprawy, podlega kognicji sądu administracyjnego, sprawującego kontrolę administracji publicznej (w tym przypadku – administracji podatkowej). To jednak, co z tej perspektywy różni oba tryby zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego, a więc wszczęcie postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej od doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, do którego odwołuje się art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, to źródło prawa kontroli legalności takiej czynności.

W przypadku kontroli skuteczności zawieszenia biegu terminu, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, prawo to wynika – jak wyjaśniono w przywołanej uchwale – z art. 184 Konstytucji oraz art. 1 § 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 1-3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w ramach kontroli decyzji podatkowej. Żadne przepisy szczególne prawa podatkowego ani karnego (karnego skarbowego) nie przewidziały bowiem wprost drogi odwoławczej i sądowej zmierzającej do oceny, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, skutkowało ziszczeniem się materialnoprawnej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na postanowienie o wszczęciu postępowania, wydane na podstawie art. 303 Kodeksu postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego nie służy bowiem zażalenie, gdyż podatnikowi w związku z zawiadomieniem go w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. W takiej sytuacji podatnik nie może zaskarżyć zażaleniem nie tylko postanowienia o wszczęciu postępowania, ale i postanowienia o jego umorzeniu dokonanego na podstawie art. 17 Kodeksu postępowania karnego w związku z art. 113 Kodeksu karnego skarbowego. Z tego względu prawo kontroli skuteczności zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego, dokonane w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dekodować należy z ogólnych przepisów ustrojowych i proceduralnych (art. 184 Konstytucji oraz art. 1 § 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 1-3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w ramach kontroli decyzji podatkowej.

Tymczasem prawo kontroli prawidłowości zabezpieczenia, do którego odnosi się art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zostało ustanowione wprost i bezpośrednio w art. 33 Ordynacji podatkowej. Zabezpieczenia tego dokonuje się w formie decyzji (art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej), od której stronie przysługuje odwołanie (art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej). Dlatego kontrola legalności decyzji o zabezpieczeniu dokonywana jest w ramach szczególnego postępowania, niejako odrębnego od postępowania w sprawie głównej, a regulowanej przepisami Ordynacji podatkowej. W konstrukcyjne ramy tego postępowania nie wpisane zostały normy prawne wywodzone z przepisów innych niż prawo podatkowe, a więc odmiennie niż wynika to z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołującego się do prawa karnego skarbowego.

Prawa do wniesienia odwołania od decyzji o zabezpieczeniu (skutkującej zawieszeniem biegu terminu zobowiązania na zasadzie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej) nie należy więc wywodzić bezpośrednio (wyłącznie) z ogólnych przepisów ustrojowych i proceduralnych (lex generalis), jak w przypadku prawa do kontroli skuteczności prawnej zawieszenia biegu terminu zobowiązania w trybie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, lecz z przepisów (art. 220 § 1 w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej) wprost regulujących tę procedurę (lex specialis).

Kontrola skuteczności prawnej (również z perspektywy tzw. instrumentalności czy nadużycia prawa) zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego na zasadzie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej w związku z wydaniem na podstawie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej decyzji o zabezpieczeniu, podlega bowiem zaskarżeniu w drodze odwołania wywiedzionego wprost od tej decyzji na podstawie art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przyjęcie odmiennej oceny, że skuteczność decyzji o zabezpieczeniu podlega kontroli zarówno w drodze odwołania od tej decyzji (postępowanie wpadkowe), jak i w ramach kontroli legalności decyzji w sprawie podatkowej (postępowanie główne), umożliwiałoby istnienie w obrocie prawnym dwóch prawomocnych decyzji odmiennie kształtujących tę samą sytuację prawną tego samego podmiotu. Optyka taka stałaby jednak w sprzeczności chociażby z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Powyższe oznacza, że prawidłowo sąd pierwszej instancji, odnosząc się do zarzutów instrumentalnego wydania decyzji zabezpieczającej podniósł, że brak jest jakichkolwiek instrumentów prawnych, które pozwalałaby dokonać kontroli decyzji zabezpieczającej w niniejszym postępowaniu. Z tych też względów sformułowane w tym kontekście zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie.

4.3.2 Skarżący kasacyjnie w żadnej mierze nie wykazał też jakoby przy ocenie okoliczności i zdarzeń prawnych, mających wpływ na bieg terminu przedawnienia (tu: jego zawieszenie), doszło do uchybień procesowych mających wpływ na wynik sprawy, w szczególności w kontekście prawidłowości sporządzenia pisemnych motywów zaskarżonego wyroku, jak i poddanych sądowej kontroli uzasadnień decyzji organów podatkowych. Zarządzenia zabezpieczenia z 29 listopada 2018 r. za marzec 2013 r. oraz za kwiecień 2013 r. zostały skutecznie doręczone podatnikowi 3 grudnia 2018 r., przez co bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za te miesiące uległ zawieszeniu w dniu 3 grudnia 2018 r. i będzie biegł dalej od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dodać można, że również wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zatem w sytuacji wszczęcia postępowania zabezpieczającego, prowadzonego według ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu jest zdarzeniem prawnie obojętnym. Nie wpływa na bieg postępowania zabezpieczającego (zob. szerzej: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2024 r. III FPS 4/24 - dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

4.4 W kolejnym obszarze zarzutów kasacyjnych opartych na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a., skarżący zasadniczo podważa prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, przyjętych następnie za prawidłowe przez sąd pierwszej instancji i determinujących zastosowanie przepisów prawa materialnego (subsumpcję). Mimo bowiem sformułowania zarzutu błędnej wykładni tych przepisów skarżący w żadnej mierze nie uzasadnił w czym upatruje tej postaci naruszenia prawa materialnego. W sytuacji natomiast kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego w postaci wadliwej subsumpcji oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzuty skargi kasacyjnej również sformułowane w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie.

4.5 Zarzutami natury procesowej autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie został wadliwie zebrany i oceniony przez organy podatkowe co niezasadnie zaakceptował sąd pierwszej instancji, a co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty te stanowią w istocie powtórzenie tych sformułowanych w skardze skierowanej do WSA, zdając się przy tym abstrahować od rozważań sądu pierwszej instancji zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego są wyrazem polemiki ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, ale skutecznie go nie podważają.

Na gruncie zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżący wskazuje na trzy główne obszary błędnych, jego zdaniem, ustaleń organów podatkowych, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji. Pierwszy dotyczy braku wykazania świadomego udziału podatnika w transakcji mającej na celu oszustwo podatkowe. Drugi polega na pominięciu twierdzeń skarżącego oraz dowodów przez niego wnioskowanych, i oparcie stanowiska na decyzji wydanej wobec podmiotu niebędącego kontrahentem skarżącego oraz na dowodach z zeznań świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach. Trzeci zaś dotyczy braku wskazania argumentów uzasadniających niedochowanie przez skarżącego należytej staranności w kontaktach ze spółką [...].

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że postawione w powyższych obszarach zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193 § 1, art. 194 § 1 - § 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie zasługiwały na uwzględnienie.

4.5.1 Materiał dowodowy służący potwierdzeniu, że podatnik nie tylko nie dochował należytej staranności, ale że miał świadomość, że bierze udział w "oszustwie karuzelowym" został zebrany w sposób wyczerpujący. W skardze kasacyjnej nie dostarczono również argumentów podważających prawidłowość oceny tego materiału dowodowego. W świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe na organach podatkowych ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych w danej sprawie (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Proces decyzyjny organów podatkowych w niniejszej sprawie spełnił te wymogi, dlatego prawidłowo jego wynik zaakceptował sąd pierwszej instancji.

Przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale już sam brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, lub transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Jak wskazał TSUE w powołanym w skardze kasacyjnej wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (pkt 51 tego wyroku) i dotyczy wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT (pkt 52 tego wyroku).

Badając tzw. dobrą wiarę podatnika organy podatkowe, co do zasady, nie mogą pozbawić go prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na to, że podatnik ten nie podejmował czynności sprawdzających wobec swojego kontrahenta (dostawcy) pod kątem ewentualnych nadużyć w zakresie podatku od towarów i usług. Jednakże określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W obrocie olejem rzepakowym, będącym towarem "wrażliwym" niewątpliwie nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności. Wiadomym było bowiem już w 2013 r., że obrót tego rodzaju towarem obarczony jest dużym ryzykiem w zakresie oszustw, w tym podatkowych.

Tej należytej staranności kupieckiej i przezorności nie można się dopatrzyć po stronie skarżącego w kontaktach z dostawcą, na co trafnie wskazał sąd pierwszej instancji. Sąd ten potwierdził przy tym prawidłowość ustaleń organów podatkowych prowadzących do wniosku, że skarżący miał świadomość, że uczestniczy w oszukańczym procederze, o czym świadczy fakt, że jako niedoświadczony przedsiębiorca bezpośrednio po nawiązaniu współpracy z przypadkową firmą [...] sp. z o.o. w organizacji osiągnął natychmiastowo obroty przekraczające 1.300.000 zł w pierwszym miesiącu. Wnioski sądu pierwszej instancji w tym zakresie są w pełni uprawnione, a ich logiczność, spójność, racjonalność i zgodność z doświadczeniem życiowym powoduje, że przyjęta przez organy ocena zachowania podatnika nie wykracza, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, poza przyznaną organom swobodę wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy, przy akceptacji sądu pierwszej instancji, oceniały staranność działań podatnika - przedsiębiorcy na moment transakcji, tj. w czasie weryfikowanego okresu rozliczeniowego VAT. W tym czasie zaś, jak prawidłowo wskazały organy, istniały obiektywne przesłanki, które nawet dla przedsiębiorcy niewykazującego się szczególną ostrożnością w kontaktach z kontrahentami biznesowymi, powinny stanowić impuls dla podjęcia dodatkowych działań weryfikacyjnych w celu zminimalizowania ryzyka udziału w oszustwie. Tymczasem skarżący nie dokonywał praktycznie żadnych czynności mających na celu uwiarygodnienie dostawcy. Ograniczył się jedynie do uzyskania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach kontrahenta [...], i to dopiero pod koniec współpracy, po wystawieniu 14 z 15 faktur. Podatnik nie przedłożył organom żadnych umów o współpracy w zakresie handlu olejem rzepakowym czy ofert handlowych uzyskanych rzekomo od kontrahenta. Znamienne jest przy tym, że w zasadzie wszystkie okoliczności związane z [...] sp. z o.o. w organizacji odwiodłyby działającego przezornie przedsiębiorcę od zawarcia z takim podmiotem współpracy. Zostały one szczegółowo wypunktowane przez sąd pierwszej instancji, który wskazał, że skarżący zawarł współpracę ze spółką za pośrednictwem portalu internetowego i że z internetu posiadał o niej wiedzę. Był pod jej siedzibą, ale była zamknięta, nie rozmawiał z żadnym z jej przedstawicieli. Skarżący nie posiadał środków transportu, ale mimo to pośredniczył w handlu olejem rzepakowym, i nie miał wiedzy, kto ten transport prowadzi. Nie interesował się, czy towar jest ubezpieczony, choć przedmiotem dostaw był towar o wartości blisko 100.000 zł.

W powoływanym w skardze kasacyjnej orzeczeniu C-33/13 podkreślono, że przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Skarżący zignorował wszystkie sygnały świadczące o braku wiarygodności kontrahenta. Nie może zatem twierdzić, jak czyni to w skardze kasacyjnej, że dokonał odpowiedniej i wystarczającej weryfikacji swoich kontrahentów, i nic nie wskazywało na to, że [...] sp. z o.o. w organizacji czy [...] sp. o.o. są zaangażowane w oszustwo podatkowe. De facto w materiale dowodowym brak potwierdzenia, aby skarżący miał jakikolwiek wpływ, na to co dzieje się z ujętym na fakturach towarem.

4.5.2 Nie odnalazły również potwierdzenia postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego nakierowane na pominiecie zeznań podatnika oraz nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków wnioskowanych przez skarżącego. Wbrew sugestiom skargi kasacyjnej również w tym obszarze, jak zasadnie uznał sąd pierwszej instancji, organy podatkowe nie naruszając zupełności postępowania, zebrały materiał dowodowy oraz dokonały jego oceny w sposób kompletny. Okoliczność, że organ nie dał wiary zeznaniom samego podatnika nie świadczy, że je pominął. Prawidłowo też zaakceptował sąd pierwszej instancji uznanie organu podatkowego, że zgromadzony materiał dowodowy i poczynione ustalenia nie wymagały przesłuchania świadków wskazywanych przez skarżącego. Należy podkreślić, że w toku postępowania skarżący nie przedłożył żadnych dowodów wskazujących na dokonanie czynności wynikających z zakwestionowanych faktur. Akcentowana zatem przez podatnika okoliczność, że potwierdzeniem wykonania transakcji winny być zeznania świadków, nie może w tej konkretnej sprawie zostać uwzględniona. Nie jest możliwe, aby jedynym dowodem czynności stwierdzonej fakturą były zeznania świadków. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłyby z rzetelnego prowadzenia dokumentacji. To skarżącego obciążał obowiązek przedłożenia wiarygodnych dowodów na wykonanie czynności opisanych na spornych fakturach. W związku z tym, że świadkowie zostali już przesłuchani, nie było podstaw czynić tego ponownie. Nie zmienia tego wniosku okoliczność, że przesłuchania te odbyły się w ramach innych postępowań. Stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania koniecznym było powtórzenie tych dowodów. Z kolei przywołane przez organy podatkowe w sprawie zeznania świadków nie stanowią jedynych i głównych dowodów, na podstawie których został ustalony stan faktyczny sprawy. W ramach prowadzonego postępowania organ przeprowadził szereg dowodów, które wraz z dowodami włączonymi z innych postępowań zostały przez organ ocenione, stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej. To zaś, że organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o błędnej i niepełnej ocenie dowodów. W ustaleniach tych organy uwzględniły m.in. decyzję wydaną wobec [...] sp. z o.o., przy czym brak jest podstaw do kwestionowania jej wartości dowodowej. Był to bowiem podmiot, który kontynuował działania kontrahenta - [...] sp. z o.o. w organizacji, i jak trafnie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną, pomiędzy tymi dwoma podmiotami istniały powiązania osobowe, spółki miały tę samą siedzibę i identyczny schemat działania.

4.5.3 Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również potwierdzenia w skardze kasacyjnej dla zasadności zarzutów wskazujących na brak argumentów uzasadniających niedochowanie należytej staranności w kontaktach ze spółką [...]. Punkt wyjścia stanowi stanowisko sądu pierwszej instancji, że skoro podatnik nie mógł nabyć oleju rzepakowego od [...] sp. z o.o. w organizacji, to tym samym nie mógł również dokonać dostawy tego towaru na rzecz [...] sp. z o.o. Wniosek ten jest w pełni logiczny i racjonalny. Trudno zatem mówić o poszukiwaniu cech należytej staranności w kontaktach ze spółką [...], jeżeli ustalono, że faktury wystawione na rzecz podatnika przez [...] sp. z o.o. w organizacji, na których jako przedmiot sprzedaży podano olej rzepakowy dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Skoro opisane na fakturach czynności nie stanowiły faktycznej dostawy towarów w ramach działalności gospodarczej na rzecz S. H., to nie mogło dojść do dostaw takich towarów na rzecz spółki [...]. Było to ustalenie dostateczne dla orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT w związku z wystawieniem fikcyjnych faktur na rzecz tej spółki.

4.6 Nie mogły również odnieść zamierzonego skutku, w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku, zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a., którego autor skargi upatruje w przyjęciu świadomego udziału podatnika w transakcji mającej na celu oszustwo podatkowe i oparcie się na decyzji wydanej wobec kontrahenta podatnika.

Przepisy art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. ma charakter ustrojowy i jego naruszenie następowałoby wówczas, gdyby sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji według innych wskazań, niż zgodność z prawem, bądź z zakresu innego niż określony w § 1. Z kolei z art. 3 § 1 p.p.s.a. wynika, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Do naruszenia tego przepisu mogłoby dojść, gdyby sąd rozpoznający skargę uchylił się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. Przepis art. 3 § 2 p.p.s.a. zawiera natomiast katalog spraw, w których orzeka sąd administracyjny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie tej sąd pierwszej instancji dokonał pełnej i prawidłowej kontroli decyzji odwoławczego organu podatkowego. To zaś, że w rezultacie zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego dał niekorzystny dla podatnika wynik nie oznacza, że w związku z tym dopuścił się naruszenia przepisów określających kompetencje sądów administracyjnych.

4.7 Za niezasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie można zgodzić się z twierdzeniami, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wadliwe. Sam natomiast brak akceptacji ze strony skarżącej dla rozważań sądu pierwszej instancji nie stanowi o wadliwości sporządzonego przez sąd administracyjny uzasadnienia wyroku. Wskazać przy tym należy, że na gruncie uchwały NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), przyjmuje się, że powyższy przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, aby mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musiałoby uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Przepis ten nie może natomiast stanowić samodzielnej podstawy do kwestionowania ustaleń faktycznych w sprawie, a do tego w istocie sprowadza się argumentacja strony, która podnosi w ramach uzasadnienia naruszenia tego przepisu, że sąd pierwszej instancji zaaprobował nieprawidłowo ustalony przez organ stan faktyczny, z pominięciem przedstawionych przez stronę dokumentów źródłowych.

4.8 Niepodważone przez stronę ustalenia faktyczne organów podatkowych, które zasadnie przyjął sąd pierwszej instancji, uprawniały do dokonanej przez te organy kwalifikacji materialnoprawnej. Skoro skarżący w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej dotyczącej handlu olejem rzepakowym, to w tym zakresie nie był podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Czynności obrotu fakturami, w celu uzyskania korzyści podatkowej, nie mogą kreować obowiązków podatkowych. Nie są to bowiem czynności wykonywane przez podmioty działające w charakterze podatników VAT i pozostają poza tym podatkiem. Sąd pierwszej instancji wykazał, że [...] sp. z o.o. w organizacji wystawiała faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie dokonała odpłatnej dostawy towaru na rzecz skarżącego, a ten nie nabywając prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nie mógł dokonać późniejszych jego dostaw na rzecz [...] sp. z o.o. Opisanym transakcjom nie można przypisać przymiotu realnego zdarzenia gospodarczego, gdyż nie służyły one celom gospodarczym. Z tych przyczyn w ogóle nie można mówić o zastosowaniu w sprawie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, ponieważ transakcje, o których mowa w tym przepisie można rozpoznać tylko wtedy, gdy mamy do czynienia z rzeczywistymi dostawami. Dla stwierdzenia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest również wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów/usług do wykonania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów/usług, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane. Wobec tak ustalonego stanu faktycznego sprawy, zakwestionowane faktury wystawione przez [...] sp. z o.o. w organizacji, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie dały skarżącemu uprawnienia do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Z kolei pomimo, że skarżący nie dokonał kwestionowanych dostaw, wystawił jednak faktury, a w takim przypadku był zobowiązany do zapłaty wykazanego w nich podatku.

Nie zasługiwały zatem na uwzględnienie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty niewłaściwego zastosowania przepisów art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1), art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

4.9 Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j. t. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).