Zauważył, że faktem jest, że w cytowanym wyroku WSA w Łodzi, w sprawie sygn. akt I SA/Łd 783/24 nie stwierdzono wprost nieważności powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 20 września 2018 r., a jedynie uchylono decyzje, w których (w ramach postępowania nadzwyczajnego) nie dostrzeżono rażącego naruszenia prawa, do którego doszło w tej decyzji jednakże w jego ocenie rażącym naruszeniem prawa było, w okolicznościach tak oznaczonej sprawy, wydanie wobec Skarżącego (komornika sądowego będącego płatnikiem podatku VAT) decyzji określającej wysokość podatku wymierzonego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
W konsekwencji WSA w Łodzi wyraził pogląd, iż cała kwota wyegzekwowana od Skarżącego w rozpoznawanej sprawie, stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 O.p. i podlega zwrotowi wraz z odsetkami.
5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DIAS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, jeżeli Sąd uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.
DIAS zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy i przyjęcie, że uchylenie nieprawomocnym wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 6 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 783/24 decyzji organów podatkowych obu instancji wydanych w trybie nadzwyczajnym - stwierdzenia nieważności – skutkuje tym, że cała kwota wyegzekwowana na podstawie decyzji określającej wysokość podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku o towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 O.p., podczas gdy decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z dnia 20 września 2018 r. nr [...] określająca obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT pozostaje w obrocie prawnym, co czyni ocenę Sądu bezpodstawną,
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") przez bezpodstawne wyjścia poza zakres przedmiotowy rozpoznawanej sprawy, tj. orzeczenia dotyczącego odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu niezastosowania okresów bezodsetkowych przy zaliczaniu wpłat na poczet zobowiązania wynikającego z ostatecznej decyzji administracyjnej i błędnym przyjęciu, że uchylenie nieprawomocnym wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 6 marca 2025 r., sygn.akt I SA/Łd 783/24 decyzji organów podatkowych obu instancji wydanych w trybie nadzwyczajnym - stwierdzenia nieważności ma taki wpływ na przedmiotowe postępowanie sądowoadministracyjne, że powinno skutkować obowiązkiem zwrotu wyegzekwowanego podatku,
3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez błędne wyjaśnienie podstawy prawnej dokonanego rozstrzygnięcia i przyjęcie, że uchylenie decyzji organów podatkowych wydanych w trybie nadzwyczajnym - stwierdzenia nieważności decyzji, przy jednoczesnym istnieniu w obrocie prawnym decyzji zobowiązującej Skarżącego do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi podstawę do stwierdzenia nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 pkt O.p.
Powyższe uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., bowiem gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sposób prawidłowy zastosował art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 O.p. to skarga powinna zostać oddalona w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.
5.2. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2025 r. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 marca 2025 r. w sprawie sygnatura akt I SA/Łd 819/24, jako nieuzasadnionej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy.
6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:
6.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.
Na uwzględnienie zasługuje najdalej idący zarzut kasacyjny tzn. naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. (a w konsekwencji także art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 O.p.) przez bezpodstawne wyjścia poza zakres przedmiotowy rozpoznawanej sprawy, tj. orzeczenia dotyczącego odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu niezastosowania okresów bezodsetkowych przy zaliczaniu wpłat na poczet zobowiązania wynikającego z ostatecznej decyzji administracyjnej i błędnym przyjęciu, że uchylenie nieprawomocnym wyrokiem WSA w Łodzi z 6 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 783/24 decyzji organów podatkowych obu instancji wydanych w trybie nadzwyczajnym - stwierdzenia nieważności ma taki wpływ na przedmiotowe postępowanie sądowoadministracyjne, że powinno skutkować obowiązkiem zwrotu wyegzekwowanego podatku.
6.2. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Sąd zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi (...) wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych" (por. wyrok NSA z 20 listopada 1997 r., sygn. akt SA/Łd 2572/95).
6.3. Podkreślić należy, że istotą przedmiotowej sprawy jest ocena, czy zasadny jest wniosek Skarżącego o wyłączenie naliczania odsetek za zwłokę, a co za tym idzie stwierdzenie nadpłaty z tytułu rozliczeń w podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2013 r. z uwagi na regulację art. 24 ust. 5 i ust. 5 u.o.k.s.
Tymczasem Sąd pierwszej instancji powołując się na wyrok WSA w Łodzi z 6 marca 2025 r., w sprawie sygn. akt I SA/Łd 783/24, którym WSA w Łodzi uchylił decyzje organów obu instancji zapadłe w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 20 września 2018 r., określającej wobec Skarżącego kwotę podatku do zapłaty za marzec i czerwiec 2013 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, opowiedział się za trafnością stanowiska wyrażonego w ww. wyroku, iż rażącym naruszeniem prawa było, w okolicznościach tak oznaczonej sprawy, wydanie wobec Skarżącego (komornika sądowego będącego płatnikiem podatku VAT) decyzji określającej wysokość podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji uznał, że cała kwota wyegzekwowana od Skarżącego w rozpoznawanej sprawie, stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 O.p. i podlega zwrotowi wraz z odsetkami.
6.4. Rozpatrując sprawę legalności decyzji wydanych w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu nienależnie pobranych odsetek od zaległości podatkowych, Sąd nie może przejść do trybu oceny nieważności decyzji wymiarowej.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że ze względu na zasadę trwałości decyzji ostatecznych, uchylenie lub zmiana takich decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Ustawodawca dopuszcza zatem możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych, w których będzie można dokonać wyeliminowania rozstrzygnięć wadliwych. Celowi temu służą tzw. nadzwyczajne środki wzruszeń decyzji ostatecznych, które zostały enumeratywnie wymienione w Ordynacji podatkowej. Są to uchylenie w całości lub w części decyzji ostatecznej, w trybie wznowienia postępowania podatkowego, stwierdzenie w całości lub w części nieważności decyzji ostatecznej oraz uchylenie w całości lub w części decyzji ostatecznej, dotkniętej innymi wadami niż w trybach wcześniej wskazanych. W doktrynie prawa podkreśla się, że system nadzwyczajnych środków weryfikacji rozstrzygnięć ostatecznych opiera się na zasadzie niekonkurencyjności. Oznacza to, że poszczególne wyżej wymienione nadzwyczajne środki weryfikacji służą do wyeliminowania z obrotu prawnego tylko określonego rodzaju wadliwości decyzji (postanowienia), bez możliwości stosowania ich zamiennie (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2009, s. 299).
6.5. Tymczasem takie działanie przeprowadził w tej sprawie Sąd pierwszej instancji. Sąd podejmując rozstrzygnięcie w sprawie dotyczącej nadpłaty z tytułu nienależnie pobranych odsetek od zaległości podatkowych jako powód uchylenia kwestionowanej w sprawie decyzji przyjął bowiem przesłankę nieważności decyzji wymiarowej. Przy czym podkreślenie także wymaga, że w powołanym wyroku WSA w Łodzi, w sprawie sygn. akt I SA/Łd 783/24 nie stwierdził nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 20 września 2018 r., a jedynie uchylił decyzje, w których (w ramach postępowania nadzwyczajnego) nie dostrzeżono rażącego naruszenia prawa, do którego doszło w tej decyzji. Tym samym na dzień rozstrzygania sprawy zarówno przez DIAS jak i Sąd pierwszej instancji istniała w obrocie prawnym ostateczna decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 20 września 2018 r. w sprawie towarów i usług za marzec i czerwiec 2013 r., co powoduje, że w ramach niniejszego postępowania Sąd pierwszej instancji nie mógł dokonywać ocen dotyczących jej nieważności uznając jednocześnie, że cała kwota pobrana od Skarżącego na poczet zaległości wynikających z ww. decyzji stanowi nadpłatę.
6.6. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji oceni w granicach niniejszej sprawy zasadność skargi wniesionej przez Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 14 października 2024 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu pobranych odsetek od zaległości w podatku VAT za marzec i czerwiec 2013 r. w kontekście przesłanek z art. 24 ust. 5 i ust. 6 u.k.o.s.
7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.
M. Olejnik M. Niezgódka-Medek H. Sęk