art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 47 KPP oraz unijną zasadą poszanowania prawa do obrony - poprzez oparcie uzasadnienia decyzji ostatecznych z 2015 r. w znacznej mierze na rozstrzygnięciach lub ustaleniach innych organów podatkowych poczynionych wobec innych niż strona podmiotów gospodarczych oraz sporządzenie uzasadnienia decyzji wymiarowych w sposób niepozwalający odczytać, jakie ustalenia zostały poczynione przez Dyrektora IAS, a jakie przez inne, niewłaściwe w sprawie organy podatkowe;
c) art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji z dnia 23 czerwca 2021 r. w sposób wewnętrznie sprzeczny, przy jednoczesnym pośrednim wywodzeniu z jednej strony, że wyrok TSUE nie może mieć wpływu na postępowania prowadzone przez polskie organy podatkowe, gdyż dotyczy prawa procesowego ograniczonego do węgierskiego porządku prawnego, a z drugiej strony przeprowadzenie analizy tego wyroku pod kątem jego wpływu na decyzje ostateczne z 2015 r.;
d) art. 121 § 1, art. 122, w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 47 KPP oraz unijną zasadą poszanowania prawa do obrony - poprzez brak włączenia do materiału dowodowego sprawy całości dokumentów, na których oparły się inne organy podatkowe przy wydawaniu rozstrzygnięć wobec innych niż strona podmiotów - protokoły kontroli podatkowej (na których to rozstrzygnięciach oparł się Dyrektor IAS przy wydawaniu decyzji ostatecznych z 2015 r.), do czego w związku z wyrokiem TSUE organ był jednak zobligowany w ramach postępowania wznowieniowego, aby móc stwierdzić, czy postępowanie zwykłe było dotknięte wadą i czy wadliwość ma wpływ na byt prawny decyzji ostatecznych z 2015 r.;
e) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz w zw. z art. 47 KPP oraz unijną zasadą poszanowania prawa do obrony - w zakresie w jakim organ odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawcę towarów w oparciu o ustalenia innych organów podatkowych wobec kontrahentów strony oraz podmiotów, z którymi strona nie współpracowała i na podstawie materiału dowodowego, do którego strona nie miała dostępu, gdyż został zgromadzony w toku postępowań prowadzonych wobec innych niż strona podmiotów gospodarczych;
f) art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT w związku z art. 138 ust. 1 Dyrektywy VAT oraz w zw. z art. 47 KPP oraz unijną zasadą poszanowania prawa do obrony - w zakresie w jakim organ odmówił stronie prawa do zastosowania 0% stawki podatku w odniesieniu do przeprowadzonych transakcji WDT, pomimo że transakcje sprzedażowe strony na rzecz kontrahenta unijnego spełniały wszystkie przesłanki uznania ich za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów;
mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu, pomimo że decyzja ta wydana została z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. i tym samym uznanie skarżonej decyzji Dyrektora IAS za rozstrzygnięcie odpowiadające prawu, podczas gdy w postępowaniu wymiarowym nastąpiło zaniechanie istotnych czynności dowodowych w zakresie przesłuchania osób uznanych przez organ za organizatorów oszustwa podatkowego, jak również pominięcie dowodów znajdujących się w aktach sprawy (korespondencja mailowa podatnika z przedstawicielami kontrahenta), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego skutkowałoby ustaleniem rzeczywistego stanu faktycznego badanej sprawy;
5. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., uniemożliwiające dokonania prawidłowej kontroli skarżonego wyroku przez NSA, jako sąd drugiej instancji, poprzez:
a) nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku objawiające się brakiem wyjaśnienia przesłanek wydanego orzeczenia i nieuwzględnienie bądź błędną ocenę części dowodów znajdujących się w aktach sprawy, która doprowadziła Sąd pierwszej instancji do sformułowania chybionego wniosku, że w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka do wznowienia postępowania podatkowego;
b) niewystarczające wyjaśnienie, z jakich powodów przywołane przez skarżącego w skardze argumenty nie zostały uwzględnione przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy;
c) lakoniczne odniesienie się do podnoszonych przez podatnika zarzutów skargi oraz formułowanie twierdzeń w sposób ogólnikowy, powielając przy tym argumentację zawartą w wadliwych decyzjach organów podatkowych obu instancji, uniemożliwiając tym samym NSA dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia;
6. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie w niniejszej sprawie stanowiska podatnika zawartego we wniesionym do WSA w Gliwicach piśmie z dnia 17 marca 2022 r. i wydanie skarżonego wyroku w oparciu o niekompletne akta sprawy, podczas gdy w piśmie z dnia 17 marca 2022 r. powołano się na istotne zeznania świadka A. K. złożone w Sądzie Okręgowym w K. w dniu 15 grudnia 2021 r. oraz świadka K. P. złożone w Sądzie Okręgowym w K. w dniu 20 stycznia 2022 r., z których wynika iż kwestionowanie dobrej wiary podatnika nastąpiło z istotnym naruszeniem przepisów prawa, w oparciu o przypuszczenia i domniemania skutkujące pociągnięciem podatnika do zakazanej na gruncie VAT odpowiedzialności zbiorowej uczestników łańcucha dostaw.
4.3. Skarżący wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, ewentualnie, w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, o rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylenie decyzji Dyrektora IAS oraz w takim przypadku o rozważanie zastosowania art. 135 w zw. z art. 193 p.p.s.a. i umorzenie decyzji pierwszoinstancyjnej. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
4.2. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
5.2. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, stanowił przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i w konsekwencji podstawę do uchylenia ostatecznej decyzji. Mając tak zakreślone granice sporu, w punkcie wyjścia wskazać należy, że w myśl art. 240 § 1 pkt 11 O.p., do którego odwoływała się skarżący w zarzutach skargi kasacyjnej, wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że wpływ orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na decyzję podatkową - w rozumieniu powyższego przepisu - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Stanowisko takie jest już ugruntowane w praktyce orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, co potwierdzają wyroki tego sądu z dnia: 20 czerwca 2024 r., sygn. akt II FSK 1185/21; 16 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 853/21; 6 marca 2024 r., sygn. akt II FSK 696/21. Tezy zawarte w ww. orzeczeniach skład rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela i przyjmuje za swoje, w związku z czym posłuży się nimi w zakresie niezbędnym do jej rozpoznania.
5.3. Brak jest związku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z przedmiotem postępowania wymiarowego, który uzasadniałby wznowienie postępowania. Świadczą o tym następujące argumenty. Po pierwsze i najistotniejsze - sprawa, w której orzekał Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczy prawa węgierskiego, które w przepisach regulujących postępowanie podatkowe zawiera ograniczenia w dostępie do akt nieznane polskiej Ordynacji podatkowej. Jak wynika bowiem z treści wyroku w art. 1 ust. 3a węgierskiej ordynacji podatkowej, "zgodnie z którą zdaniem sądu odsyłającego organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi przez ten organ w kontekście powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, których podatnik ten nie był zatem stroną, wydaje się, że jest ona w stanie, jak zauważył rząd węgierski oraz jak wskazał rzecznik generalny w pkt 46 opinii, zagwarantować pewność prawa i równość pomiędzy podatnikami, ponieważ zobowiązuje ona ten organ do zachowania spójności poprzez nadanie tym samym okolicznościom faktycznym identycznych kwalifikacji prawnych. Prawo Unii nie sprzeciwia się zatem co do zasady stosowaniu takiego przepisu" (pkt 46 wyroku). W dalszej części uzasadnienia TSUE wskazuje, że "nie jest tak jednak, jeżeli na podstawie tej zasady oraz z powodu ostatecznego charakteru decyzji wydanych w powiązanych postępowaniach administracyjnych organ podatkowy zostaje zwolniony z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z tych postępowań, w oparciu o które organ ten podejmuje decyzje, przez co podatnik ten zostaje pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczonego przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych" (pkt 47 wyroku). Orzeczenie to zapadło zatem w odniesieniu do stanu prawnego, który to nie ma w polskim systemie swojego odpowiednika. Należy w tym przypadku odróżnić sytuację, w której przeprowadzono wadliwie postępowanie, z uchybieniem przepisów procesowych (co w konkretnych okolicznościach może stanowić podstawę wznowienia postępowania) od sytuacji, w której system prawny państwa członkowskiego zawierałby regulacje, których stosowanie byłoby niezgodne z zasadami obowiązującymi w UE. Z obszernej argumentacji zawartej w skardze oraz w skardze kasacyjnej wynika, że podatnik chce podważyć ustalenia dokonane w postępowaniu wymiarowym, z uwagi na uchybienia do jakich jego zdaniem, doszło w tym postępowaniu. Nie stanowi to jednak podstawy wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 O.p.
5.4. W wyroku z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika. Wyjaśnił, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT), organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie podatku VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem:
- że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz
- że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych.
Ponadto Trybunał zaznaczył, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ podatkowy zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony chyba, że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Sąd rozpoznający skargę może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Powyższy wyrok Trybunału kontynuował wykładnię przedstawioną we wcześniejszym orzecznictwie, w szczególności w wyroku z 9 listopada 2017 r. w sprawie C-298/16, w którym zaprezentowano stanowisko, że podatnik powinien mieć możliwość na swój wniosek, dostępu do informacji i dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji chyba, że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. Oznaczało to w skutkach, że w administracyjnym postępowaniu podatkowym podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję.
5.5. Choć skarga kasacyjna jest obszerna, to w znacznej części za jej pomocą strona próbuje zakwestionować ustalenia postępowania wymiarowego. Tymczasem nadzwyczajna instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być wykorzystana do ponownej, merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu tzw. zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia z dnia 18 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1672/15; CBOSA).
Skarżący akcentuje m.in., że w oszustwie podatkowym brał udział w sposób nieświadomy i niezamierzony, że prowadzenie działalności gospodarczej jest pełne pułapek dla przedsiębiorców, a organy błędnie odmówiły mu zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do przeprowadzonych WDT – w ten sposób właśnie de facto zmierza do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej już decyzją ostateczną, co należy uznać za niedopuszczalne.
W sprawie należy podkreślić, że decyzje ostateczne podlegały kontroli sądowoadministracyjnej. Skargi skarżącego do decyzji ostatecznych zostały oddalone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokami z dnia: 9 marca 2016 r., 14 marca 2016 r., 30 marca 2016 r. oraz 4 kwietnia 2016 r. (sygn. akt III SA/Gl 1228/15 do III SA/Gl 1235/15), wydanymi w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2012 r., a także z dnia: 19 października 2016 r., 23 listopada 2016 r., 24 października 2016 r. oraz 18 października 2016 r. (sygn. akt III SA/Gl 142/16 do III SA/Gl 145/16), wydanymi w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2013 r. Orzeczenia te są prawomocne, gdyż NSA oddalił skargi kasacyjne skarżącego od ww. wyroków WSA w Gliwicach (wyroki z 29 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1/17 – I FSK 5/17, I FSK 17/17, I FSK 123/17, I FSK 2106/16; wyroki z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 208/17, I FSK 434/17, I FSK 371/17, I FSK 374/17; CBOSA).
5.6. Podkreślić należy, że skarżący nie wskazał żadnych dowodów, do których nie miał dostępu w toku prowadzonego postępowania wymiarowego ani okoliczności, które wskazywałyby na pozbawienie go prawa do obrony w sposób opisany w powołanym wyroku TSUE. Wyrok ten dotyczy sytuacji, w której uniemożliwiono stronie zapoznanie się z niektórymi dowodami i wypowiedzenie w ich sprawie - co godzi w jej prawo do obrony, a nie odmiennej od strony oceny materiału dowodowego, czy też nieuwzględnienia zgłoszonych przez nią wniosków dowodowych. Te kwestie podlegają weryfikacji w trybie postępowania zwyczajnego (przed organem I instancji oraz postępowania odwoławczego, a następnie sądowoadministracyjnego, co w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi miało miejsce).
5.7. Z akt sprawy wynika, iż decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 29 listopada 2014 r. oraz z dnia 24 czerwca 2015 r., utrzymane w mocy - odpowiednio - decyzjami ostatecznymi z dnia 4 maja 2015 r. oraz z dnia 30 listopada 2015 r., w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2012 r. do kwietnia 2013 r., wydane zostały w oparciu o obszerny materiał dowodowy, zawierający min. dowody pozyskane w toku innych postępowań kontrolnych. Dokumenty zebrane w trakcie innych postępowań oraz czynności organu, zostały włączone do akt prowadzonych postępowań wobec skarżącego stosownymi postanowieniami, prawidłowo doręczonymi skarżącemu. Włączeniu podlegały informacje o kontrahentach, w tym protokoły kontroli podatkowych, a także protokoły z przesłuchań świadków. Dostrzec należy, co podkreślił organ, że dowody te zostały włączone - zgodnie z ówczesnymi praktykami - w pełnej wersji, wobec czego w sprawie w ogóle nie występowała kategoria dowodów podlegających wyłączeniu z materiału dowodowego sprawy. Co istotne, każdorazowo wyznaczono też skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.
5.8. Skarżący nie wykazuje, a wręcz pomija to, że zalecenia wynikające z orzeczenia TSUE muszą być oceniane i przeniesione na stan faktyczny konkretnej sprawy. I tu brak w skardze kasacyjnej odniesienia się do uzasadnienia zawartego zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w zaskarżonym wyroku, gdzie w sposób jednoznaczny stwierdzono, iż dokumenty te wykraczają poza ramy rozpatrywanej sprawy. W postępowaniu wznowieniowym w trybie wznowienia organ może oceniać sprawę ponownie, ale tylko w takim zakresie, jaki wynika z branej pod uwagę przesłanki wznowienia.
Skarżący nie wskazał żadnych dowodów, do których nie miał dostępu w toku prowadzonego postępowania wymiarowego ani okoliczności, które wskazywałyby na pozbawienie go prawa do obrony w sposób opisany w powołanym wyroku TSUE.
5.9. Nie sposób również podzielić argumentacji w przedmiocie naruszenia z art. 141 § 4 czy art. 133 p.p.s.a. Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się wyczerpująco do wszystkich aspektów poruszanych we wniesionej skardze, a uzasadnienie wyroku Sądu I instancji w pełni spełnia wszystkie wymagania ustawowe i w pełni poddaje się kontroli instancyjnej. Nie sposób też przyjąć, by wyrok nie był wydany na podstawie akt sprawy. Naruszenie określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy może stanowić podstawę kasacyjną, jeżeli polega ona na: oddaleniu skargi, mimo niekompletnych akt sprawy; pominięciu istotnej części tych akt; oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, co nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie.
5.10. W tej sytuacji prawidłowe było oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.
5.11. Podsumowując, rację miał WSA w Gliwicach, stwierdzając, że w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi nie zaistniała sytuacja dowodowa, która uzasadniałaby wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-189/18.
5.12. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, uznając ją za bezzasadną.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Bartosz Wojciechowski (spr.) Artur Mudrecki
sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA