Sąd wskazał na stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r. (sygn. akt I FSK 1035/18), gdzie przyjęto, że "niewłaściwa alokacja podatku naliczonego oznacza, że organ podatkowy posiadał wiedzę o zadeklarowanej (a więc wykazanej, a nie utajnionej) transakcji gospodarczej podatnika podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tego rodzaju sytuacjach zastosowanie instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego zostało przez ustawodawcę wyłączone (...). Należy podkreślić, że intencją wprowadzenia tzw. sankcji VAT było przeciwdziałanie nierzetelnemu rozliczaniu podatku skutkującym zaniżeniem zobowiązania podatkowego lub zawyżeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych lub zwrotu podatku. W uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej sankcję VAT ustawodawca wyraźnie wskazał, że intencją wprowadzenia tej instytucji nie było karanie podatników za drobne pomyłki. Chodzi tu o m.in. nie tylko o popełnione w deklaracji błędy rachunkowe lub oczywiste pomyłki, ale również o sytuacje, w której podatnik dokonał błędnej alokacji podatku naliczonego (poprzez nieprawidłowe ujęcie kwot podatku we wcześniejszych lub późniejszych okresach rozliczeniowych), jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej. Konsekwencją takiego wadliwego rozliczenia podatku dla podatnika mogą w takim przypadku być odpowiednie odsetki za zwłokę, a nie sankcje podatkowe (zob. s. 35-38 uzasadnienia, Druk Sejmowy Nr 965, Sejm VIII kadencji)".
Sąd ten pogląd w pełni podzielił i uznał za swój.
3.6. Odnosząc powyższe do niespornych ustaleń stanu faktycznego, w ocenie Sądu organ w wyniku błędnej wykładni art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b ustawy o VAT niezasadnie odmówił jego zastosowania, co doprowadziło do ustalenia Skarżącemu dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, podczas gdy zachodziły przesłanki do zastosowania wyłączenia z art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b ustawy o VAT.
Zdaniem Sądu rozstrzygającego niniejszy spór stanowisko organu podatkowego, również w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r., zapadłego w sprawie C-935/19 [...], nie znajduje oparcia w przepisach prawa unijnego, jak i orzecznictwa TSUE.
Z porównania brzmienia przepisu unijnego (art. 273 dyrektywy 112) z konstrukcją przepisu krajowego (art. 112b ust. 1-3 ustawy VAT) wprost wynika, że celem przepisu unijnego jest zapobieganie oszustwom podatkowym (unikaniu opodatkowania) a nie wprowadzanie dodatkowej sankcji finansowej (podatkowej) w sytuacji każdego błędu podatnika, bez względu na intencje i zamiary podatnika.
W kontekście wyroku C-935/19 Sąd stwierdził, że błędne jest stanowisko organów podatkowych obu instancji, a mianowicie, że ustalenie sankcji przewidzianej w art. 112b ust. 2 ustawy o VAT w przypadku, o którym mowa w pkt 1 (tj. po zakończeniu kontroli podatkowej podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości w całości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu), jest obligatoryjne każdorazowo w sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy wymienionych w tym przepisie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku, a więc bez względu na charakter i wagę nieprawidłowości zawartych w deklaracji oraz bez względu na fakt złożenia korekty deklaracji uwzględniającej w całości stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości, a także bez względu na brak okoliczności wskazujących, że błąd ten stanowił oszustwo, a także bez względu na fakt, że wpływy skarbu państwa nie uległy uszczupleniu, należny bowiem podatek VAT został odprowadzony do skarbu państwa.
Niemniej nie budzi wątpliwości, że korekta ta zastąpiła decyzję wymiarową, to nie zwalnia to organu podatkowego od pełnej oceny sprawy w aspekcie celowości regulacji w przedmiocie zastosowania wobec podatnika dodatkowej dolegliwości finansowej, i uwzględnienie niespornych powodów zaistniałych nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli podatkowej.
Odmienne stanowisko, które prezentuje organ, a sprowadzające się do konieczności wydawania obligatoryjnych decyzji w zakresie ustalenia sankcji w każdej sytuacji, bez względu na przyczyny zaniżenia czy zawyżenia w rozliczeniu podatku VAT, jest wadliwe, albowiem narusza ono zasadę proporcjonalności i neutralności VAT. W kontekście wyroku TSUE nie budzi wątpliwości, że sankcje te powinny być środkiem adekwatnym do jego celu, który założył ustawodawca unijny, czyli powinny spełniać funkcję prewencyjną, zapobiegać potencjalnym oszustwom podatkowym (unikania opodatkowania), a nie karać podatników dodatkową dolegliwością finansową za jakikolwiek jego błąd.
Wyrok ten według Sądu nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania i wykładni normy krajowej, wymusza on bowiem sposób interpretowania jej treści, a także stanowi wystarczającą podstawę do odstąpienia w trybie art. 2a O.p. od nałożenia na podatnika dodatkowej sankcji finansowej w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne sprawy nie wskazują na zaistnienie przestępstwa podatkowego (unikanie opodatkowania).
3.7. Sąd, podzielając stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawarte w wyroku C-935/19, stwierdził, że w niniejszej sprawie organ podatkowy ponownie orzekając w sprawie, uznając zasadność wznowienia postępowania, nie może uchylić się od wszechstronnej i obiektywnej oceny sprawy, bez uwzględnienia niespornych ustaleń faktycznych, znajdujących oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, a mianowicie, że w niniejszej sprawie stwierdzone w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości skarżąca spółka uwzględniła w całości w złożonej korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2020 r., i co istotne w kontekście funkcji systemu podatku VAT - należny podatek VAT został odprowadzony do skarbu państwa, organ zaś nie wykazał, że zawyżenie wartości podatku naliczonego do odliczenia z tytułu nabycia ww. działek wynikało z okoliczności, które wskazują na oszustwo podatkowe i uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa, których wykazania wymaga TSUE w ww. wyroku o sygn. C-935/19. Powinien więc odstąpić od wykładni literalnej przepisów i dokonać ich wykładni systemowej zgodnie z zasadą neutralności i proporcjonalności podatku VAT, a więc także dodatkowych sankcji związanych z tym podatkiem.
3.8. Z powyższych też powodów Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organy podatkowe dopuściły się naruszenia ww. przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, nie uwzględniły bowiem w swojej ocenie - w aspekcie celowości regulacji unijnej - niekwestionowanych ustaleń faktycznych, w tym przyczyn złożenia przez skarżącą korekty deklaracji VAT-7 i ich wpływu na kwestię określenia wysokości sankcji.
Zdaniem składu orzekającego, zaskarżona decyzja nie jest proporcjonalna w stosunku do celu, który założył ustawodawca unijny, a jego osiągnięciu służyć ma system podatku VAT.
Uwzględnić należy, że w rozpatrywanej sprawie organy nie kwestionowały w decyzjach prawa skarżącej spółki do obniżenia podatku należnego ani nie wskazywały na ryzyko wystąpienia oszustwa podatkowego powodującego nieuprawnione uszczuplenie wpływów podatkowych. Organy podatkowe nie wskazały również żadnych okoliczności pozwalających na stwierdzenie, że błędne rozliczenie podatku przez stronę skarżącą miała na celu oszustwo podatkowe oraz wiązała się z działaniem mającym na celu niezgodne z prawem uszczuplenie wpływów podatkowych Skarbu Państwa.
4. Skarga kasacyjna
4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez organ, który zarzucił mu naruszenie - stosownie do treści art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. - niżej wskazanych przepisów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez wadliwie wykonaną przez Sąd funkcję kontrolną, wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku pomimo, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. co winno skutkować oddaleniem skargi;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez wadliwie wykonaną przez Sąd funkcję kontrolną, wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, niewłaściwe zastosowanie art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b ustawy o VAT, co doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, pomimo że organ wydający decyzję ostateczną w sprawie orzeczenia o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym za sierpień 2020 r. prawidłowo zastosował art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o VAT w zw. z art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy oraz prawidłowo nie zastosował art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b ustawy, co winno skutkować oddaleniem skargi.
Organ wniósł o: rozpoznanie skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie; uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania; ew. o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi; zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
5.2. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W ocenie autora skargi kasacyjnej powyższe normy prawne zostały naruszone przez wadliwą ocenę zebranego przez organ materiału dowodowego oraz nierozpatrzenie całości materiału dowodowego. W pierwszej kolejności należy podkreślić brak naruszenia przez sąd I instancji dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że przepis ten został naruszony "przez przyjęcie za podstawę orzeczenia błędnego stanu faktycznego i bez jego właściwej oceny. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w ten sposób uzasadniony nie może odnieść zamierzonego skutku. W ramach tego zarzutu można kwestionować wady konstrukcyjne uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Nie można zaś podważać przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego. W dalszej kolejności za całkowicie chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy i jego wadliwą ocenę. Wręcz przeciwnie, WSA dokonał jego wnikliwej oceny w kontekście znajdującego zastosowanie w sprawie wyroku TSUE, na podstawie którego nastąpiło wznowienie postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 11 O.p.
5.3. Nie są również zasadne zarzuty podniesione w skardze organu odwoławczego w pozostałym zakresie, to jest w kwestii stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w kontekście zasad wynikających z prawa unijnego i oceny dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 [...]. Na ten wyrok wskazał zarówno sąd pierwszej instancji, jak i organ w skardze kasacyjnej. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.
Odnosząc się do regulacji krajowej (w zakresie wskazanym przez Sąd pytający), Trybunał zauważył, że w przypadku, gdy kwota sankcji zostanie ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów (pkt 32). Zatem sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (pkt 35).
5.4. Uwzględniając powyższe spostrzeżenia należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że z wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt C-935/19 nie wynika, że sankcji w postaci obowiązku zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego o którym mowa w przepisie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a-d w związku z art. 112b ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, nie można w ogóle na podatnika nakładać. Sankcję tą bez wątpienia można ustalać (można orzekać wobec podatnika dodatkowe zobowiązanie podatkowe), lecz przy stosowaniu przepisów sankcyjnych objętych ustawą o VAT, w świetle wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt C-935/19, istotna staje się konieczność badania przez organy podatkowe przyczyn popełnionych przez podatnika nieprawidłowości i wyrażenia stanowiska co do wystąpienia przesłanek oszustwa podatkowego i uszczuplenia wpływów do budżetu.
5.5. W tym kontekście należy się jednak zgodzić ze stanowiskiem sądu I instancji, że w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego powinna znaleźć się ocena, czy stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług wiążą się z wystąpieniem oszustwa podatkowego i uszczupleniem wpływów do skarbu państwa, czy też nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług nie wiążą się z tymi szczególnymi okolicznościami. Ocena ta powinna zostać poprzedzona stosownym badaniem przez organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu przyczyn wystąpienia nieprawidłowości w rozliczeniu podatku. Innymi słowy, nie chodzi tu o automatyzm w zastosowaniu przepisu art. 112b ustawy o VAT polegający na przyjęciu, że skoro korekta deklaracji VAT nastąpiła dopiero po kontroli przeprowadzonej u podatnika, to zaistniały okoliczności do zastosowania cytowanego przepisu. Zgodzić się należy ze stanowiskiem, że organ podatkowy powinien zbadać, czy w okolicznościach sprawy mieliśmy do czynienia z oszustwem podatkowym (próbą jego dokonania), a więc konkretyzacją i aktualizacją stanu pozwalającego na nałożenie na podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, na co zwrócił uwagę WSA, organy nie kwestionowały prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego, ani nie wskazywały na ryzyko wystąpienia oszustwa podatkowego mogącego spowodować uszczuplenie wpływów podatkowych. Tym samym za prawidłowe należało uznać rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji w zakresie uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż DIAS niewątpliwie nie przeprowadził rozważań w zakresie przedmiotowego wyroku TSUE. Organ powinien uwzględnić zaprezentowane stanowisko, w szczególności odnieść się do zaprezentowanych wytycznych płynących z wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt C-935/19, tj. ocenić okoliczności (przyczyny) stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług (niekwestionowanych przez Skarżącą) oraz dokonać oceny, czy ustalone w sprawie okoliczności (przyczyny) stwierdzonych nieprawidłowości wskazują na wystąpienie oszustwa podatkowego i uszczuplenia wpływów do budżetu, a następnie skonfrontować to z zasadą proporcjonalności prawa Unii Europejskiej, przede wszystkim w rozumieniu zaprezentowanym we wskazanym wyroku C-935/19.
5.6. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA
Maja Chodacka Bartosz Wojciechowski (spr.) Sylwester Golec