Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną interpretację, wskazał,
że obowiązkiem organu w toku ponownego postępowania będzie dokonanie ponownej oceny stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej uwzględniając ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku.
1.5. Mając powyższe na uwadze, Sąd pierwszej instancji uwzględniając zasadność podniesionego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego,
na podstawie art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i zarzucił, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż skarżącej w sytuacji, gdy nabywa w celu dalszej odsprzedaży usługi gastronomiczne przysługuje prawo
do odliczenia na podstawie - wskazanych przepisów, podczas gdy prawidłowa wykładnia winna prowadzić Sąd do uznania, iż w rozpoznawanej sprawie skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia;
- art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług - w brzmieniu
i stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008r. - poprzez jego błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, iż czynności wykonywane przez skarżącą mieszczą się w pojęciu usług turystyki, o których mowa w uchylonym przepisie, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu winna prowadzić
do uznania, iż pojedyncza usługa hotelowa czy też gastronomiczna, świadczona bez dodatkowych czynności, nie może zostać uznana za usługę turystyki.
2.2. Powołując się na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez oddalenie skargi, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.
2.3. Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.
W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)
Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami
w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.
3.2. Rozpatrując niniejszą sprawę na wstępie należy odnotować,
że zagadnienie będące przedmiotem sporu w przedmiotowym postępowaniu było już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 31 stycznia 2023r., I FSK 2347/19, wyrok z 12 lutego 2023r., sygn. akt I FSK 2208/19, wyrok z 15 lutego 2023r. I FSK 2208/19). W wyroku z 25 kwietnia 2017r., I FSK 1637/15, na tle stanu faktycznego zbliżonego do przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że zakaz odliczenia VAT od nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych (art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług) nie może dotyczyć tych podatników, którzy nabywają te usługi w celu ich odsprzedaży konsumentom lub innym podatnikom, gdyż w takim przypadku poniesione na nie wydatki są w ścisłym związku z działalnością gospodarczą takiego podatnika.
Uchylenie z dniem 1 grudnia 2008r. regulacji zawartej w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, w przypadku gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli
w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie, stanowi naruszenie wynikającej z art. 176 Dyrektywy 112 klauzuli "stand still" (stałości), poprzez rozszerzenie stosowania ograniczeń w zakresie prawa odliczenia podatku w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.).
Analogiczne stanowisko przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 stycznia 2022r., I FSK 1053/18, stwierdzając, że "z treści art. 88 ust. 1 pkt 4 lit.
a u.p.t.u. nie wynika, aby odsyłał on do definicji usług turystyki, zawartej w art. 119 u.p.t.u., natomiast wynika z niego, że prawo do odliczenia podatku naliczonego
od usług noclegowych mają podatnicy, którzy nabywali takie usługi świadcząc usługi turystyki, które nie były opodatkowane według reguł określonych w art. 119 u.p.t.u., to jest nie będące kompleksowymi usługami, jakie świadczone są przez biura podróży i które obejmują transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie turystów".
3.3. W uzasadnieniach przywołanych wyżej wyroków zwrócono uwagę na to, że pojęcie "usługi turystyki" nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Jednakże, w licznych orzeczeniach wyjaśniono, że usługi, w ramach których świadczone są usługi gastronomiczne lub usługi noclegowe są usługami turystyki,
o których stanowi art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (wyroki NSA z: 4 września 2009r., I FSK 1252/07, 20 czerwca 2011r., I FSK 897/10, 18 października 2019r., I FSK 1921/16; 22 listopada 2019r., I FSK 1259/17; 27 listopada 2019r., I FSK 391/18, 21 stycznia 2020r., I FSK 1393/17, 3 listopada 2020r., I FSK 192/18 czy 8 lipca 2021r., I FSK 276/18). W uzasadnieniach tychże orzeczeń wyjaśniono, że usługi, w ramach których świadczone są usługi gastronomiczne lub usługi noclegowe są usługami turystyki, o których stanowi art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie akceptuje przywołaną wyżej wykładnię art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku
od towarów i usług. Natomiast wykładnia, którą w rozpoznawanej sprawie zaprezentował organ interpretacyjny odnośnie usług wykonywanych przez skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonana została z naruszeniem art. 176 Dyrektywy 112. Z treści tego przepisu wynika zasada, że "Stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa
do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979r. lub w odniesieniu do państw członkowskich,
które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia".
3.4. Art. 176 Dyrektywy 112 musi być interpretowany w powiązaniu z art. 168 tej dyrektywy stanowiącym, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia
w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do działalności opodatkowanej. Oznacza to, że – co do zasady – prawo do odliczenia podatku nie przysługuje w odniesieniu do wydatków na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne, za wyjątkiem jednak przypadków, gdy wydatki te są ściśle związane z działalnością gospodarczą (nie można bowiem pozbawiać prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika nabywającego towary uznane przez państwo
za towary luksusowe w ujęciu art. 176 Dyrektywy 112, który np. handluje tymi towarami).
Przepis powyższy, wobec wskazanej w nim kategorii towarów i usług (artykuły luksusowe, rozrywka lub wydatki reprezentacyjne) stwierdza, że dla odliczenia związanego z nimi podatku naliczonego konieczne jest aby te towary i usługi były "ściśle związane z działalnością gospodarczą" podatnika, a nie tylko wykorzystywane w jego działalności opodatkowanej, w rozumieniu art. 168 Dyrektywy 112. Tylko wtedy, gdy jest brak tego "ścisłego związku z działalnością gospodarczą" podatnika, nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku związanego z tymi wydatkami, nawet gdy podatnik wykaże jakiś związek tych wydatków z jego działalnością opodatkowaną. Celem zatem tego przepisu jest zakaz odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które są lub mogą być faktycznie wykorzystywane
na konsumpcję prywatną.
W takim kontekście należy interpretować sformułowany w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług zakaz odliczenia podatku VAT od nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych. Zakaz ten nie może dotyczyć tych podatników, którzy nabywają te usługi w celu ich odsprzedaży konsumentom lub innym podatnikom, gdyż w takim przypadku poniesione na nie wydatki pozostają w ścisłym związku z działalnością gospodarczą takiego podatnika.
Ponieważ, jak wynika z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, skarżąca zamierza świadczyć usługi turystyki,
w skład których wchodzić będą usługi noclegowe i gastronomiczne, to nabywanie takich usług niewątpliwie będzie ściśle związane z jej działalnością gospodarczą,
a nie z konsumpcją prywatną.
3.5. Odmienna wykładnia powyższych przepisów pozostawałaby
w sprzeczności z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą.
Podsumowując, art. 88 ust 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, który implementuje art. 176 Dyrektywy 112, wprowadza zakaz odliczania podatku naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie usług noclegowych
i gastronomicznych (z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób). Zakaz ten nie ma natomiast zastosowania w przypadku nabycia tych usług na cele "ściśle związane
z działalnością gospodarczą" podatnika. Tym samym stanowisko organu interpretacyjnego, jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, wyrażone
w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, należy uznać błędne i naruszające zasadę neutralności VAT.
3.6. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na bezzasadność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej organu. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych i prawnych (brak czynności, z którymi wiąże się zwrot kosztów oraz brak wniosku w tym przedmiocie złożonego na podstawie art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).
Maja Chodacka Bartosz Wojciechowski Sylwester Golec
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA