d. art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez całkowicie nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych sprawy, gdyż księgi podatkowe w badanym okresie prowadzone były przez spółkę rzetelnie i w sposób niewadliwy, a co za tym idzie stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów;
2. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zbyt zwięzłe uzasadnienie wydanego wyroku, w szczególności w zakresie podniesionego przez skarżącą zarzutu naruszenia w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 86 § 1 ustawy o VAT. Organy podatkowe, powołując się przy ocenie zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego na ustalenia dotyczące podmiotów takich jak: O. Sp. z o. o. oraz B. Sp. z o. o. (z którymi skarżąca bezpośrednio nie przeprowadzała transakcji, gdyż nie byli jej bezpośrednimi kontrahentami) - powinny były włączyć w poczet akt sprawy dokumenty na poparcie zawartych w wydanych w tej sprawie decyzjach twierdzeń. W sprawie oceniono bowiem brak dobrej wiary skarżącej, m.in. z uwagi na brak zweryfikowania przez nią ww. podmiotów, a będących jedynie dostawcami jej bezpośrednich kontrahentów. Po przeprowadzeniu w sprawie postępowania podatkowego, organ stwierdził, że spółka uczestniczyła w fakturowaniu dostaw folii stretch w ramach oszustwa podatkowego. Uzasadnienie organu podatkowego, które zaaprobował w całości sąd, pozostaje w ww. kwestii niespójne oraz nielogiczne. Organ wskazuje, że jedynymi dostawcami bezpośredniego kontrahenta skarżącej, tj. T. sp. z o.o. - były B. Sp. z o. o. oraz O. Sp. z o. o. Organ wskazuje, że miały one dokonywać wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, a nabyty towar odsprzedawały pośrednio, poprzez T. Sp. z o.o. skarżącej spółce. Według organu, na tym etapie dochodziło do oszustwa podatkowego, cyt. "ponieważ podmioty mające nabywać towar w kraju trzecim i dokonując jego sprzedaży krajowej nie regulowały należnych zobowiązań podatkowych". Organy podatkowe na kanwie wydanych decyzji oceniały również sens gospodarczy dokonywanych transakcji, co samo w sobie należało uznać za pozbawione podstaw. Niemniej jednak, mając na względzie doniosłość dokonywanych ustaleń w stosunku do podmiotów występujących na dalszym etapie łańcucha dostaw podmiotów, tj. B. Sp. z o. o. oraz O. Sp. z o.o., w materiale dowodowym powinny były znaleźć się dokumenty ustalenia te potwierdzające. Tym bardziej, że w sprawie, organy uznały te podmioty za "znikających podatników". W obliczu braku tych dowodów w aktach sprawy, skarżącą w sposób istotny pozbawiono prawa do obrony, a uzasadnienie wydanego w tej sprawie wyroku narusza dyspozycję przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1 Skarga kasacyjna pozbawiona była usprawiedliwionych podstaw.
3.2 Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
3.3 Zarzutami natury procesowej autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie został wadliwie zebrany i oceniony przez organ podatkowy, co niezasadnie zaakceptował sąd pierwszej instancji, a co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty te stanowią w istocie powtórzenie tych sformułowanych w skardze skierowanej do WSA, zdając się przy tym abstrahować od rozważań sądu pierwszej instancji zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego są wyrazem polemiki ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, ale skutecznie go nie podważają.
Na gruncie zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżąca wskazuje na dwa główne obszary błędnych, jej zdaniem, ustaleń organu podatkowego, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji. Pierwszy dotyczy nieuwzględnienia przez organ, że spółka działała w dobrej wierze podczas dokonywania transakcji z podmiotami, których działalność uprzednio zweryfikowała. Organ oparł natomiast swoje ustalenia badając rzetelność podmiotów, od których skarżąca nie nabywała towarów. Drugi polega na pominięciu dowodów wnioskowanych przez spółkę.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że postawione w powyższych obszarach zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie zasługiwały na uwzględnienie.
3.4 Materiał dowodowy służący potwierdzeniu, że podatnik nie tylko nie dochował należytej staranności, ale że w sposób świadomy uczestniczył w łańcuchu dostawy towarów mających na celu oszustwo w zakresie podatku od towarów i usług został zebrany w sposób wyczerpujący. W skardze kasacyjnej nie dostarczono również argumentów podważających prawidłowość oceny tego materiału dowodowego. W świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe na organach podatkowych ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych w danej sprawie (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Proces decyzyjny organu podatkowego spełnił te wymogi, dlatego prawidłowo jego wynik zaakceptował sąd pierwszej instancji.
3.5 Przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale już sam brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, lub transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Jak wskazał TSUE w powołanym w skardze kasacyjnej wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (pkt 51 tego wyroku) i dotyczy wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT (pkt 52 tego wyroku).
Badając tzw. dobrą wiarę podatnika organy podatkowe, co do zasady, nie mogą pozbawić go prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na to, że podatnik ten nie podejmował czynności sprawdzających wobec swojego kontrahenta (dostawcy) pod kątem ewentualnych nadużyć w zakresie podatku od towarów i usług. Jednakże określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W obrocie, będącym towarem "wrażliwym", niewątpliwie nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności. Wiadomym było bowiem jeszcze przed 2018 r., którego poszczególnych miesięcy dotyczy sprawa, że obrót folią typu stretch obarczony był dużym ryzykiem w zakresie oszustw, w tym podatkowych.
3.6 Działania skarżącej nie noszą w zasadzie żadnych cech nakierowanych na zachowanie należytej staranności kupieckiej i przezorności w kontaktach z dostawcami. Sąd pierwszej instancji potwierdził przy tym prawidłowość ustaleń organu podatkowego prowadzących do wniosku, że skarżąca miała świadomość, że uczestniczy w oszukańczym procederze, o czym świadczy fakt, że nie przedłożyła żadnych dokumentów stanowiących potwierdzenie, że towar realnie istniał i był przedmiotem transakcji. Podmiot prowadzący rzeczywisty obrót towarem jest w stanie wykazać dokumenty transportowe, magazynowe, wyciągi z rachunków bankowych, faktury sprzedaży nabytego uprzednio towaru. Prawidłowo sąd pierwszej instancji zaakcentował brak takich dokumentów i uczynił to w zestawieniu z cechami kontrahentów spółki, typowymi dla podmiotów wystawiających fikcyjne faktury, czyli spółek K. i T. Nie posiadały one magazynów, nie zatrudniały pracowników, a ich dostawcy, czyli spółki O. i B. posiadały tylko wirtualne adresy i na etapie postępowania podatkowego nie było z nimi kontaktu. Na tej podstawie sąd pierwszej instancji wywiódł poprawny wniosek, że skarżąca spółka nie działała w warunkach dobrej wiary i co najmniej godziła się na uczestnictwo w fikcyjnym obrocie. Należy przy tym zauważyć, że akcentowanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej funkcjonowania spółki K. w 2018 r. nie mogą potwierdzać wyniki oględzin przeprowadzonych w czerwcu 2019 r. Jakakolwiek aktywność podmiotu po roku od kwestionowanych zdarzeń nie uwierzytelnia jego wcześniejszych działań.
3.7 Wnioski sądu pierwszej instancji w tym zakresie są w pełni uprawnione, a ich logiczność, spójność, racjonalność i zgodność z doświadczeniem życiowym powoduje, że przyjęta przez organy ocena zachowania podatnika nie wykracza, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, poza przyznaną organom swobodę wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ, przy akceptacji sądu pierwszej instancji, oceniał staranność działań podatnika - przedsiębiorcy na moment transakcji, tj. w czasie weryfikowanego okresu rozliczeniowego VAT. W tym czasie zaś, jak prawidłowo wskazał organ, istniały obiektywne przesłanki, które nawet dla przedsiębiorcy niewykazującego się szczególną ostrożnością w kontaktach z kontrahentami biznesowymi, powinny stanowić impuls dla podjęcia dodatkowych działań weryfikacyjnych w celu zminimalizowania ryzyka udziału w oszustwie. Tymczasem skarżąca nie dokonywała praktycznie żadnych czynności mających na celu uwiarygodnienie dostawcy. Sprowadzały się one jedynie do uzyskania dokumentów rejestracyjnych spółek będących kontrahentami. W obraz fikcyjnego obrotu folią wpisuje się przy tym okoliczność istnienia dwóch różnych umów o współpracę handlową pomiędzy skarżącą spółką a K., oraz różniących się faktur oraz dokumentów "wydanie zewnętrzne". Charakterystyczne dla procederu wyłudzania VAT jest też wydłużenie łańcucha obrotu towarem, co uwidocznia sytuacja, że spółka T. była dostawcą folii stretch zarówno do K., jak i do samej skarżącej. W ten sztuczny łańcuch transakcji w pełni wpisuje się okoliczność, że spółka nie przedłożyła wyciągów z rachunków bankowych potwierdzających zapłatę za towar, zaś organ ustalił, że to nie skarżąca spółka płaciła spółce T. za towar, lecz sama otrzymała od niej środki.
3.8 Znamienne jest, że w zasadzie wszystkie okoliczności związane z kontrahentami skarżącej spółki odwiodłyby działającego przezornie przedsiębiorcę od zawarcia z takim podmiotem współpracy. W orzeczeniu C-33/13 podkreślono, że przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Skarżąca zignorowała wszystkie sygnały świadczące o braku wiarygodności kontrahenta. Nie może zatem twierdzić, jak czyni to w skardze kasacyjnej, że dokonała weryfikacji swoich kontrahentów, ponieważ materiał dowodowy wskazuje, że w ogóle tego nie czyniła. W skardze kasacyjnej próbuje natomiast odrzucić ustalenia poczynione przez organ wobec dostawców T. sp. z o.o., tj. spółek O. i B. Ustalenia organu poczynione w tym zakresie, a zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, miały na celu przedstawienie pełnego obrazu sprawy, czyli utworzonego sztucznie łańcucha fikcyjnych dostaw folii, docelowo zmierzającego do wyłudzenia VAT. Argumenty skargi kasacyjnej wskazują, że skarżąca całkowicie umniejsza tej zależności. Pomijając ustalenia poczynione wobec spółek O. i B. próbuje wykreować obraz korzystny dla swojej sytuacji prawnopodatkowej. Obraz ten nie odzwierciedla jednak obiektywnego stanu faktycznego sprawy. Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Oznacza to, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego musi być oparta na wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodach, nie może pomijać określonych dowodów, czy też okoliczności faktycznych. Dopiero łączna ocena tych dowodów pozwala odtworzyć rzeczywisty przebieg zdarzeń. Jest to niezwykle istotne zwłaszcza w sprawach, w których organy podatkowe zarzucają podmiotom udział w oszustwach podatkowych. Uczestnicy takiego procederu starają się bowiem na zewnątrz stworzyć legalistyczny obraz podejmowanych działań, tworząc dokumentacyjne pozory prawidłowej działalności. W takiej zaś sytuacji analiza poszczególnych dowodów oraz okoliczności faktycznych w oderwaniu od wszystkich zdarzeń, które miały miejsce, może doprowadzić do wniosku o prawidłowości działań w aspekcie fiskalnym. Dopiera analiza całokształtu okoliczności pozwala stwierdzić, że rzeczywistym celem działalności tych podmiotów było uzyskanie korzystnego rozliczenia podatkowego (nieuzasadnionej korzyści podatkowej), a nie normalne prowadzenie działalności gospodarczej.
3.9 W realiach niniejszej sprawy skarżąca spółka, jak już wyżej wskazano, zaprezentowała własną ocenę wybranych tylko dowodów i dokonała tego w oderwaniu od pozostałego zgromadzonego materiału dowodowego, pomijając w efekcie obraz wyłaniający się z całokształtu zebranych dowodów, który prawidłowo znalazł akceptację w rozstrzygnięciu sądu pierwszej instancji. Otóż skarżąca spółka ujęła w swoich rozliczeniach faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych dostaw towaru (folii) w celu uzyskania korzystnego wyniku rozliczenia, tj. skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.
3.10 Mając na uwadze powyższe wnioski, nie mogą odnieść skutku zarzuty naruszenia art. 79 ust. 2 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (powołane w grupie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego). Organ nie uznał spółek O. i B. za bezpośrednich kontrahentów skarżącej spółki, lecz czynił wobec nich ustalenia, występując do tych podmiotów o przedłożenie dokumentów i wyjaśnień oraz weryfikując rzetelność ich działań.
3.11 Nie odnalazły również potwierdzenia postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego nakierowane na nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków wnioskowanych przez skarżącą. Po pierwsze, nie może ujść uwadze, że upłynął blisko rok od kiedy skarżąca złożyła wniosek o przesłuchanie N. B., do czasu wydania decyzji w pierwszej instancji. W tym czasie organ występował do skarżącej o wskazanie odpowiadającego stronie terminu przesłuchania, ale strona tego nie uczyniła. W końcu na ustalony termin w dniu 13 listopada 2020 r. przedstawiciel strony, ani pełnomocnik nie stawili się. Jak wyjaśniono w skardze kasacyjnej, przedstawiciel strony nie chciał być przesłuchiwany bez obecności pełnomocnika, który z powodu kontaktu z osobą zakażoną koronawirusem nie mógł brać udziału w czynnościach. W tym kontekście należy wysnuć wniosek, że prezes zarządu skarżącej spółki mimo wniosku o przesłuchanie nie wykazywał woli, aby zostać przesłuchany. Nie dał wyrazu swego stanowiska również w innej formie, np. oświadczenia. Niemniej, w sprawie został zgromadzony materiał dowodowy i poczyniono ustalenia, które nie wymagały przesłuchania świadków wskazywanych przez skarżącą, w tym również D. L., co prawidłowo zaakceptował sąd pierwszej instancji. Należy podkreślić, że w toku postępowania skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów wskazujących na dokonanie czynności wynikających z zakwestionowanych faktur. Akcentowana zatem przez podatnika okoliczność, że potwierdzeniem wykonania transakcji winny być zeznania świadków, nie może w tej konkretnej sprawie zostać uwzględniona. Nie jest możliwe, aby jedynym dowodem czynności stwierdzonej fakturą były zeznania świadków. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłyby z rzetelnego prowadzenia dokumentacji. To skarżącą obciążał obowiązek przedłożenia wiarygodnych dowodów na wykonanie czynności opisanych na spornych fakturach, a takich nie złożyła.
3.12 W kontekście zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego należy odnieść się jeszcze do argumentu o braku zakwestionowania przez organ odsprzedaży towarów do nabywców. Organ, przy aprobacie sądu pierwszej instancji konsekwentnie wskazywał, że skarżąca nie dysponowała towarem handlowym w sposób materialny. Brak przedłożenia faktur sprzedaży folii, niewskazanie podmiotów, które ją nabyły, tylko wpisuje się w te ustalenia. To czyni zarzut skargi kasacyjnej niezrozumiałym, ponieważ istotą sprawy jest brak rzeczywistego obrotu. Nie można zatem twierdzić, jak w skardze kasacyjnej, że w sprawie nie zakwestionowano odsprzedaży towarów do nabywców. Organ uznał w sposób globalny, że transakcje folią stretch stanowiły fikcję.
3.13 W kolejnym zarzucie procesowym podniesiono naruszenie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, podczas gdy księgi podatkowe były prowadzone przez spółkę rzetelnie i w sposób niewadliwy. W świetle powyższych ustaleń stanowisko to nie mogło się ostać. Skutkiem ustalenia, że faktury wystawione przez T. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, było uznanie rejestrów zakupu strony za nierzetelne w części zawierającej zapisy dokonane na podstawie faktur VAT wystawionych przez te spółki.
3.14 Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również potwierdzenia w skardze kasacyjnej dla zasadności zarzutów dotyczących przeprowadzenia postępowania podatkowego bez możliwości zapewnienia stronie prawa do czynnego udziału na każdym jego etapie, a także bez możliwości zapewnienia stronie dostępu do pełnych akt sprawy, pochodzących z innych postępowań. Należy powtórzyć za sądem pierwszej instancji, że do akt sprawy nie włączono ani decyzji, ani dowodów zebranych w innych postępowaniach, gdyż wobec rzekomych dostawców folii nie były prowadzone postępowania podatkowe. Ponadto, wbrew zarzutom, skarżąca miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy.
3.15 Podobnie nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej, odwołujący się do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi. Zgodnie z jego treścią, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia. Odnotować też należy, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (publ. ONSA i WSA 2010, Nr 3, poz. 39) przyjęto, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sytuacja tego rodzaju w rozpoznanej sprawie nie zachodziła. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji zarówno przytoczył przepisy, jakie w jego ocenie winny mieć zastosowanie w sprawie, ale także przedstawił tok rozumowania, jaki doprowadził go do podjętego rozstrzygnięcia. Wskazał ustalenia faktyczne, które przyjął za podstawę orzekania. Wprawdzie nie odniósł się wprost do naruszenia przez organ art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 190 § 1 i 2 oraz art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 86 § 1 ustawy o VAT, to jednak uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy i trafność rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji w sposób wystarczający (umożliwiający dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku) odniósł się do zarzutów skargi i wyjaśnił, z jakich przyczyn podzielił stanowisko organu.
3.16 Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego dotyczących przepisu art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, należy wskazać, że pierwszy z nich stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C - 342/87) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., I FSK 1559/12, z 20 maja 2009 r., I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., I FSK 980/13 - dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści.
3.17 Niepodważone przez stronę ustalenia faktyczne organu podatkowego, które zaakceptował i przyjął prawidłowo sąd pierwszej instancji, uprawniały do dokonanej w sprawie kwalifikacji materialnoprawnej. Skoro skarżąca w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej dotyczącej handlu folią stretch, to w tym zakresie nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Czynności obrotu fakturami, w celu uzyskania korzyści podatkowej, nie mogą kreować obowiązków podatkowych. Nie są to bowiem czynności wykonywane przez podmioty działające w charakterze podatników VAT i pozostają poza tym podatkiem. Sąd pierwszej instancji wykazał, że T. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. wystawiały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie dokonały odpłatnej dostawy towaru na rzecz skarżącej. Opisanym transakcjom nie można przypisać przymiotu realnego zdarzenia gospodarczego, gdyż nie służyły one celom gospodarczym. Dla stwierdzenia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów/usług do wykonania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów/usług, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane. Wobec tak ustalonego stanu faktycznego sprawy, zakwestionowane faktury, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie dały skarżącej uprawnienia do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. W tym kontekście nie można uwzględnić zarzutu naruszenia art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez ich błędną wykładnię skutkującą naruszeniem konstytucyjnej zasady prawa własności przez obciążenie podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań jego kontrahenta.
3.18 Ostatni zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczy braku podstaw do zastosowania przez organ instytucji prawnej zawartej w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zarzut ten nie został rozwinięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W stanie prawnym obowiązującym w 2018 r. przepis ten stanowił, że w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.
Biorąc pod uwagę ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy oraz wyciągnięte na jego podstawie wnioski organu podatkowego należy potwierdzić prawidłowość stanowiska sądu pierwszej instancji, że w sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji, analizując zastosowanie ww. przepisu, słusznie odwołał się do wyroku Trybunału z dnia 15 września 2021 r., w sprawie C-935/19. W wyroku tym TSUE, wypowiadając się wprawdzie co do wykładni art. 112b ustawy o VAT, nie zaś art. 112c tej ustawy (który zastosował organ podatkowy w sprawie), wskazał, że stosowanie ww. przepisów sankcyjnych w sposób automatyczny, bez uwzględnienia takich okoliczności faktycznych jak to, że podatnik naruszył przepisy podatkowe wskutek niedochowania aktów staranności, bez celowego i świadomego udziału w oszustwie podatkowym, narusza zasadę proporcjonalności oraz art. 273 Dyrektywy. Jak wynika z uzasadnienia przywołanego wyroku TSUE ocena zgodności z prawem unijnym dodatkowego zobowiązania podatkowego uzależniona jest od tego, czy obowiązek nałożony na podatnika w postaci sankcji, jest właściwy do osiągnięcia zamierzonego celu (zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieżenie oszustwom podatkowym) oraz czy nie wykracza poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia. O ile z wypowiedzi Trybunału można wywnioskować, że sankcja polegająca na obowiązku zapłaty wyrażonej procentowo kwoty (w ocenianej przez TSUE sprawie - 20%) ustalonej od niewykonanego w terminie zobowiązania (zawyżonego zwrotu podatku), co do zasady nie narusza Dyrektywy, o tyle niemożność obniżenia kwoty sankcji i dostosowania jej wysokości do okoliczności konkretnego przypadku, jak w przypadku błędu co do podlegania transakcji opodatkowaniu, niezawierającego cech oszustwa oraz braku uszczuplenia wpływów podatkowych - nie jest zgodna z zasadą proporcjonalności.
Wyrok Trybunału zapadł na tle konkretnych okoliczności rozważanego przypadku, tym niemniej na jego podstawie można przyjąć, że sankcja jest niezgodna z prawem unijnym, gdy jej wymiar jest automatyczny i nie pozwala na dostosowanie jej wysokości do istotnych okoliczności przypadku, do których zaliczyć trzeba stopień zawinienia podatnika oraz wystąpienie, bądź nie - uszczuplenia podatkowego (vide: wyrok NSA z 5 października 2023 r. I FSK 484/23 i powołane tam orzecznictwo).
Przesłanka określona w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, czyli posługiwanie się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy działanie takie zostało przez podatnika zawinione, czyli posługiwał się on taką fakturą świadomie, wiedząc, że czynności w niej opisanych nie dokonano, lub też posługiwał się nią mogąc przy zachowaniu odpowiedniej staranności powziąć wiedzę o takim charakterze tego dokumentu. Jeżeli organ nie wykazałby takiego właśnie, zawinionego działania podatnika, to nie byłoby możliwe orzeczenie o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Innymi słowy, działanie z art. 112c ust. 1 ustawy o VAT musi być działaniem zawinionym, a na organie ciąży obowiązek wykazania takiego działania podatnika.
Ustalony przez organ podatkowy charakter spornych faktur VAT, jako nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji, oraz świadomość skarżącej determinuje zamiar nielegalnego rozliczenia VAT. Tym samym spełniona jest pierwsza ze wskazanych wyżej przesłanek ustalania wysokości sankcji dla spełnienia warunku proporcjonalności. Podobnie ocenić należy przesłankę uszczuplenia należności Skarbu Państwa. W sytuacji, gdy nierzetelna faktura zawiera podatek, który został odliczony, zawsze dochodzi do uszczuplenia podatku od towarów i usług u jej nabywcy. Ustalenia w tym zakresie zostały poczynione w decyzji z 9 grudnia 2020 r. i zaakceptowane w decyzji odwoławczej, czym wypełniono dyspozycję art. 127 Ordynacji podatkowej.
3.19 Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j. t. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).