W skardze kasacyjnej wniesiono o:
1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji;
2) zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu interpretacyjnego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych;
3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Jednocześnie DKIS zarzucił wyrokowi Sądu I instancji naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
1) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 - zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 14o § 1-2 w zw. z art. 14d § 1-2 w powiązaniu z art. 152a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 – określanej dalej jako O.p.). Zdaniem DKIS doszło do tego poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji, będące konsekwencją błędnego uznania przez Sąd I instancji, że organ nie był uprawniony do jej wydania i doręczenia, ponieważ w obrocie prawnym funkcjonuje tzw. "interpretacja milcząca". To zaś wynika z faktu, że interpretacja organu nie została wydana w ustawowym terminie, na skutek błędnego przesłania zawiadomienia, koniecznego dla doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego. Tymczasem Sąd powinien był uznać, że w obrocie prawnym nie funkcjonuje tzw. "interpretacja milcząca", ponieważ w ustawowym terminie organ wydał interpretację oraz wysłał wspomniane zawiadomienie, a błędne jego przesłanie (do innego podmiotu) powoduje, że organ był zobowiązany do prawidłowego doręczenia uprzednio wydanej interpretacji;
2) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 190 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 14o § 1-2 w zw. z art. 14d § 1-2 w powiązaniu z art. 152a § 1 O.p. Zdaniem Organu interpretacyjnego nastąpiło to poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji, co sprzeciwia się wykładni spornych przepisów dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, którą to wykładnią Sąd I instancji był w tej sprawie związany;
3) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. - poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów. Tymczasem do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione było uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano m.in., że:
1) fakt, iż zaskarżona interpretacja nie została doręczona Skarżącemu niezwłocznie po jej wydaniu, lecz 2 września 2022 r. (czyli w odległym terminie skutecznego doręczenia) wynikał z pomyłkowego przesłania interpretacji do niewłaściwego podmiotu, a następnie toczącego się postępowania sądowo-administracyjnego;
2) nie oznacza to, że doszło do wydania tzw. "milczącej interpretacji" zgodnie z art. 14o § 1 O.p. Przepis ten znajduje bowiem zastosowanie w przypadku niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d § 1 O.p., a nie w przypadku braku skutecznego doręczenia interpretacji indywidualnej w tym terminie;
3) sama pomyłka w zakresie wyboru adresata pisma na platformie elektronicznej ePUAP (tj. przesłanie zawiadomienia na adres skrytki podmiotu innego niż Skarżąca - Gminy Wiejskiej P.) nie powinna skutkować uznaniem, że nie zostały spełnione przesłanki konieczne dla wydania interpretacji indywidualnej;
4) należy odróżnić sytuację, w której zawiadomienie, o którym mowa w art. 152a § 1 O.p. zostaje przesłane przez organ po upływie terminu przewidzianego w art. 14d § 1 O.p. od przypadku, w którym zawiadomienie to zostaje przesłane w terminie określonym w tym przepisie, jednak na skutek zaistnienia pomyłki zawiadomienie zostaje przesłane na adres skrzynki ePUAP podmiotu innego niż właściwy adresat interpretacji;
5) w konsekwencji nie zaistniała sytuacja, w której zawiadomienie wymagane w świetle art. 14d § 2 O.p. zostaje przesłane bez zachowania terminu przewidzianego w art. 14d § 1 O.p.;
6) jak podkreślono, stanowisko to podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 28 czerwca 2022 r. (sygn. akt I FSK 42/19), które zostało wydane w przedmiotowej sprawie.
W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Uzasadniając racje, które za tym stoją należy zwrócić uwagę na treść przepisów ogólnego prawa podatkowego, w których kształtowany jest termin na wydanie interpretacji indywidualnej. Jednocześnie godzi się podkreślić, że wbrew temu, co w swojej skardze kasacyjnej podnosi DKIS, materia zachowania terminu do wydania interpretacji indywidualnej nie była punktem odniesienia dla Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 42/19. Postanowienie, które wtedy wydano dotyczyło natomiast niedopuszczalności wniesienia do WSA skargi na akt (interpretację indywidualną), która nie została doręczona Wnioskodawcy (ale innemu podmiotowi). Tym samym wskazane orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w żaden sposób nie determinuje wyroku wydawanego w przedmiotowej sprawie.
Okolicznością niebudzącą żadnych wątpliwości jest to, że z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 14d § 1 O.p., interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Zastrzeżono przy tym, że do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego istnieje też utrwalony pogląd, że punkt czasu określony we wskazanym przepisie jest terminem do wydania, a nie do doręczenia interpretacji. Z kolei niezachowanie terminu do wydania interpretacji indywidualnej skutkuje efektem tzw. milczącej interpretacji. Zgodnie bowiem z art. 14o § 1 O.p. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.
Rzecz natomiast w tym, że w art. 14d § 2 O.p. ustawodawca w szczególny sposób zdefiniował wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wskazany akt jest następnie doręczany wnioskodawcy za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W myśl tego przepisu, w przypadku doręczenia interpretacji indywidualnej za pomocą środków komunikacji elektronicznej wskazany akt uważa się za wydany z zachowaniem terminu, o którym mowa w art. 14d § 1 O.p., jeżeli zawiadomienie, o którym mowa w art. 152a § 1 O.p., zostało przesłane przed upływem tego terminu. Z kolei w art. 152a § 1 O.p. stanowi się, że w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające:
1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego;
2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma;
3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób.
Tym samym wydanie interpretacji indywidualnej, mającej postać elektroniczną następuje w innym punkcie czasu niż analogiczna czynność organu interpretacyjnego, dokonywana w klasycznej, "papierowej" formie. W takiej sytuacji do wydania interpretacji indywidualnej nie dochodzi bowiem w chwili jej sformułowania przez organ interpretacyjny. Wskazane zdarzenie ma natomiast miejsce w dniu przesłania do wnioskodawcy zawiadomienia o treści wskazanej w art. 152a § 1 O.p. Przez wzgląd na dyspozycję powoływanego już art. 14o § 1 O.p., zaniechanie w tym względzie skutkuje przyjęciem na zasadzie fikcji prawnej tzw. milczącej interpretacji, czyli własnego stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego w sprawie jako interpretacji organu interpretacyjnego.
Odnosząc przedstawione zapatrywanie do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, a także do zarzutów kasacyjnych Organu interpretacyjnego należy zwrócić uwagę na to, że po wpłynięciu wniosku interpretacyjnego do DKIS, ponad wszelką wątpliwość zawiadomienie determinujące możliwość odbioru interpretacji indywidualnej, mającej postać elektroniczną nie zostało skierowane (przesłane) do Strony, ale do innego podmiotu. To zaś nie czyniło zadość wymogowi wynikającemu z art. 14d § 2 O.p. w zw. z art. 152a § 1 O.p. W konsekwencji – biorąc pod uwagę wskazane wcześniej przepisy ogólnego prawa podatkowego - nie sposób przyjąć, że interpretacja indywidualna została wówczas wydana. Wszak nie chodzi o to aby interpretację indywidualną mającą postać elektroniczną wydać w stosunku do innej osoby niż wnioskodawca, przesyłając do niej (na adres elektroniczny) zawiadomienie zawierające informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego, względnie wskazując adres elektroniczny, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma. Istotne jest natomiast wydanie interpretacji indywidualnej, czyli – jeżeli ma ona postać elektroniczną – także skierowanie zawiadomienia o możliwości jej odebrania lub pobrania z zachowaniem wskazanych wcześniej uregulowań – do strony postępowania interpretacyjnego.
Tym samym – w realiach przedmiotowej sprawy – przekazanie interpretacji indywidualnej (zawiadomienia) do innej osoby niż Wnioskodawca nie oznaczało jej wydania z zachowaniem trzymiesięcznego terminu. Wbrew argumentacji pojawiającej się w skardze kasacyjnej nie sposób też przyjąć, że w jakikolwiek sposób na zachowanie terminu do wydania interpretacji wpłynęło postępowanie sądowoadministracyjne, będące efektem zaskarżenia tego aktu – jak się później okazało – skierowanego do niewłaściwej osoby. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie jest bowiem znana regulacja prawna, w oparciu o którą można by uzasadnić taką tezę.
Na koniec raz jeszcze należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w wyroku o sygn. I FSK 42/19 nie odnosił się do materii milczącej interpretacji. Przedmiotem tamtego rozstrzygnięcia była natomiast kwestia niedopuszczalności zaskarżenia interpretacji, która nie została skierowana do Wnioskodawcy (ale do innej osoby). W konsekwencji konieczne stało się wyekspediowanie do Strony zawiadomienia o możliwości odebrania interpretacji, mającej formę elektroniczną. Ponieważ jednak czynność ta, w świetle powoływanych wcześniej przepisów ogólnego prawa podatkowego tożsama z wydaniem interpretacji indywidualnej, miała miejsce już po upływie trzymiesięcznego terminu wskazanego w art. 14d § 1 O.p., zaistniał efekt tzw. milczącej interpretacji, wynikający z art. 14o § 1 O.p. Tym samym zasadne stało się uchylenie interpretacji indywidualnej, wydanej przez DKIS. Okazało się bowiem, że wskazany akt dotyczy kwestii już wyjaśnionej tzw. milczącą interpretacją. Wojewódzki Sąd Administracyjny właściwie rozeznał ten problem oraz wydał trafne rozstrzygnięcie w sprawie. Jednocześnie – z przyczyn, o których była już mowa – w swoim wyroku nie naruszył on dyspozycji art. 190 P.p.s.a.
W tej sytuacji nie znalazł uzasadnienia żaden z zarzutów podniesionych przez Organ interpretacyjny w jego piśmie procesowym, skutkującym przeniesienie sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. To zaś spowodowało oddalenie skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 143).
Adam Nita Bartosz Wojciechowski Artur Mudrecki